Vu le recours du ministre chargé du budget, enregistré au greffe de la cour le 13 novembre 1991 ;
Le ministre demande à la cour :
1°) de réformer le jugement en date du 12 juillet 1991 du tribunal administratif de Bastia en tant que, par ce jugement, le tribunal a accordé à M. Y... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels celui-ci avait été assujetti au titre des années 1978 à 1981,
2°) de remettre à la charge de M. Y... ces impositions à concurrence des droits et pénalités correspondant, d'une part, aux bases de 1 517 000 francs, 213 700 francs, 1 207 960 francs et 327 680 francs au titre, respectivement, de chacune des années 1978 à 1981 et, d'autre part, aux plus values imposables selon le système du quotient à concurrence de 25 000 francs au titre de 1980 et 193 640 francs au titre de 1981,
3°) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur le recours, il soit sursis à l'exécution du jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 avril 1993 :
- le rapport de M. COURTIAL, conseiller ;
- les observations de Me SALVARY, avocat de M. Y... ;
- et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
Considérant, en premier lieu, qu'il ne ressort pas de la réclamation en date du 29 janvier 1985 que M. Y..., qui a écrit "contester le bien fondé des cotisations supplémentaires" d'impôt sur le revenu mises en recouvrement le 31 décembre 1984 auxquelles il a été assujetti au titre des années 1978 à 1981, voulait limiter l'étendue de sa demande en dégrèvement à une partie seulement de ces compléments d'imposition ; que, par suite, même si la motivation de la réclamation ne concernait qu'un chef de redressements, la fin de non recevoir partielle opposée par le ministre à la demande de première instance, tirée de ce que la décharge demandée au tribunal administratif excédait le montant du dégrèvement sollicité de l'administration dans la réclamation préalable, ne saurait être accueillie ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte des pièces du dossier, en particulier de la demande introductive de première instance, que M. X... et M. Y..., architectes, se sont associés à compter du 1er septembre 1977 pour créer et exploiter en commun un cabinet d'architecture dont ils ont partagé égalitairement les bénéfices et les charges jusqu'au 28 février 1981, date à laquelle la société a été dissoute ; que cette société disposait d'un compte bancaire propre et a déposé, au cours des années 1980 et 1981, des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en son nom ; qu'il est constant que cette société, dont l'existence était connue de l'administration avant le début de la vérification de comptabilité dont elle a été l'objet à partir du 28 juin 1982 par le dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée susmentionnées, a omis de souscrire les déclarations de résultats auxquelles elle était tenue au titre des années 1978 à 1981 ; qu'elle était, par suite, ainsi que l'a fait observer le ministre qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de donner aux impositions contestées une nouvelle base légale dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure, en situation de voir ses bénéfices évalués d'office conformément aux dispositions de l'article 104 du code général des impôts alors en vigueur ; que dès lors que, comme il a été indiqué ci-dessus, l'existence de cette société n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité, le ministre est fondé à soutenir que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, le moyen tiré de l'irrégularité de cette vérification de comptabilité est inopérant en ce qui concerne les redressements afférents aux bénéfices non commerciaux réalisés par M. Y... dans le cadre de la société de fait "PINELLI-SERAFINI" ;
Considérant en troisième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que les redressements afférents aux revenus d'origine indéterminée, aux revenus fonciers et aux plus values procèdent non d'une vérification de comptabilité mais d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble dont le contribuable a fait l'objet après en avoir été avisé par une lettre recommandée qui lui a été remise le 4 juin 1982 ; qu'ainsi le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'irrégularité de la vérification de comptabilité pour prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu correspondant à ces redressements ;
Considérant en quatrième lieu, que l'administration a procédé à des redressements afférents aux bénéfices non commerciaux que M. Y... réalisait à raison d'une activité personnelle d'architecte maintenue parallèlement à celle déployée au sein du cabinet commun ; que si le ministre requérant a produit des pièces susceptibles de constituer une preuve de ce que le contribuable a été avisé le 16 juin 1982 de l'engagement d'une vérification de comptabilité de son activité individuelle, de laquelle procèderaient les redressements susmentionnés, il ne l'a fait qu'à l'appui d'un mémoire enregistré au greffe trop tardivement pour être communiqué avant l'audience à M. Y... ; qu'il y a donc lieu d'ordonner sur le litige portant sur ce chef de redressements un supplément d'instruction aux fins de communication à M. Y... du mémoire en cause et des pièces annexées ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner dès maintenant les autres moyens soulevés par M. Y... tant devant la cour que devant le tribunal administratif, en ce qui concerne tous les redressements à l'exception de ceux afférents à l'activité personnelle d'architecte du contribuable ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il ressort de l'examen des notifications de redressements datés du 22 décembre 1982 et du 27 juin 1983, que celles-ci informent de façon suffisamment claire le contribuable de chacune des procédures mises en oeuvre selon la nature des revenus concernés ; que si, sur la notification du 19 mai 1983 relative aux bénéfices non commerciaux réalisés de 1979 à 1981, notamment dans le cadre de la société de fait, la mention se rapportant à la procédure contradictoire figurant sur la première page n'a pas été rayée, cette omission n'a pas été, dans les circonstances de l'espèce, de nature à induire le contribuable en erreur sur ses droits dès lors que tant par le visa de l'inspecteur principal que par les motifs figurant dans le corps de cette notification la mise en oeuvre de la procédure de rectification d'office n'était pas douteuse ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant que M. Y... n'a pas sérieusement contesté les redressements afférents aux revenus fonciers ; qu'il n'a pas apporté non plus de précisions et de justifications suffisantes pour établir le caractère infondé de la taxation des plus values immobilières non déclarées au titre des années 1980 et 1981 ;
Considérant qu'en raison des procédures d'office mises en oeuvre pour l'imposition des bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de la société de fait et des revenus d'origine indéterminée, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions ;
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de la société de fait :
Considérant que, devant le tribunal administratif, M. Y... a produit des pièces lui permettant d'établir que le montant des frais déductibles retenus par le vérificateur au titre de l'année 1980 devait être majoré des frais afférents à la taxe sur les salaires (3 572 francs), de la taxe parafiscale (2 904 francs), de photographies professionnelles (4 041,32 francs) et d'une deuxième ligne téléphonique installée au cabinet commun (3 034,17 francs) ; qu'en conséquence, la quote-part de bénéfice attribuée à M. Y... doit être ramenée à 161 943 francs ;
Considérant qu'en ce qui concerne l'année 1981, le contribuable doit être regardé comme apportant la preuve que les recettes du cabinet commun étaient celles correspondant aux crédits du compte bancaire de ce cabinet, crédits que le vérificateur a d'ailleurs pris pour base de sa reconstitution des recettes des années précédentes, et non les chiffres mentionnés sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qui incluaient une fraction de chiffre d'affaires réalisé personnellement par M. Y... ; que le montant des recettes à retenir se monte, par suite, à 42 340 francs ; que pour le calcul des frais déductibles il y a lieu de se référer à la totalisation effectuée par l'administration, dont le contribuable ne démontre pas le caractère insuffisant, en substituant le montant de taxe sur la valeur ajoutée afférente aux recettes ainsi réduites à celui initialement pris en compte ; qu'ainsi la quote-part de bénéfices attribués à M. Y... doit être ramenée à 3 993 francs ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant que le ministre ne demande le rétablissement de l'imposition des revenus considérés comme d'origine indéterminée assignée à M. Y... qu'au titre des années 1978 et 1980 ;
Sur l'année 1978 :
Considérant en premier lieu que M. Y... a fait l'acquisition en mars et avril 1978 de diamants pour une somme de 1 023 006 francs que l'administration a regardée comme correspondant à des revenus d'origine indéterminée perçus par l'intéressé au cours de l'année 1978 ; qu'il résulte de l'instruction que celui-ci disposait en juin 1977 de 1 000 000 francs en bons de caisse laissés en dépôt libre à sa banque ; que le 10 mars 1978 il a acquis pour 576 454 francs de diamants ; qu'il disposait encore à cette date d'un bon de caisse d'une valeur de 423 546 francs ; qu'il a acheté le surplus de pierres, pour une valeur de 446 552 francs au mois d'avril 1978 ; qu'eu égard aux concordances suffisantes de montants et de dates, M. Y... doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce et nonobstant le fait que les modalités de paiement n'ont pas été établies, comme ayant apporté la preuve que la somme lui ayant permis d'acquérir l'ensemble des pierres provenait de valeurs qu'il possédait antérieurement à l'année 1978 et ne pouvait donc être comprise dans le revenu imposable de ladite année ;
Considérant que l'administration a également taxé d'office au titre de l'année 1978 des sommes, pour la plupart de faible montant, enregistrées au crédit des comptes bancaires de l'intéressé et de son épouse ; que si le requérant n'a fourni qu'après l'expiration du délai légal des explications sur l'origine de ces sommes, il résulte de l'instruction que celles-ci sont, pour nombre d'entre elles, précises et sérieuses ; qu'en revanche, en raison du défaut de concordance globale entre le montant de la base de la taxation telle qu'elle ressort du recours du ministre, le montant du redressement notifié et les sommes dont la justification de l'origine a été demandée et eu égard au fait que ni dans la notification de redressements ni ultérieurement devant le juge de l'impôt l'administration n'a donné le détail des dates et montants des crédits bancaires en définitive taxés d'office, M. Y... n'a pas été mis en mesure de présenter utilement sa défense ; que, dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant apporté la preuve qui lui incombe du caractère non fondé de l'imposition ;
Sur l'année 1980 :
Considérant que l'administration a taxé d'office l'intéressé sur l'excédent des disponibilités employées en espèces sur les disponibilités de même nature dégagées selon une balance de trésorerie dressée par le vérificateur au titre de l'année 1980 ; que cet excédent correspond pour l'essentiel à l'insertion parmi les disponibilités employées d'une somme de 317 870 francs avec laquelle le contribuable aurait acquis cette année là des diamants en espèces ; qu'il ressort des pièces du dossier que M. Y... a acquis par chèques bancaires pour 578 900 francs de diamants en 1980 et répondu à la première demande de justifications en date du 15 novembre 1982 que ces achats de pierres avaient été payés par chèques ; que l'administration n'ayant apporté aucun élément lui permettant de démontrer que le contribuable aurait acheté d'autres diamants que ceux payés par chèques, elle n'était pas fondée à comprendre la somme de 317 870 francs dans la balance des espèces ; qu'il y a lieu de ramener l'excédent imposable comme revenu d'origine indéterminé à 62 450 francs ;
Considérant que l'administration a également taxé d'office M. Y... au titre de l'année 1980 à raison de sommes portées au crédit de ses comptes bancaires et de ceux de son épouse ; qu'en l'état du dossier, la cour n'est pas en mesure de statuer sur le bien fondé de cette taxation d'office qui, selon la notification de redressements du 27 juin 1983 concerne un montant de crédits bancaires de 633 637 francs ; qu'il y a lieu d'inviter l'administration à produire d'une part la demande de justifications en date du 19 janvier 1983 et les réponses du contribuable à cette demande et à celle du 16 mai 1983 et à donner d'autre part, également de façon précise, les motifs pour lesquels les explications que le contribuable a pu fournir à quelque stade de la procédure que ce soit n'ont pas été admises ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé, en l'état de l'instruction, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu réclamés à M. Y... en tant qu'ils ont pour bases les bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de la société de fait "PINELLI-SERAFINI", sous réserve des réductions susmentionnées, les revenus fonciers, les plus values immobilières et des revenus d'origine indéterminée à concurrence de 62 450 francs au titre de l'année 1980 ; que sous réserve du supplément d'instruction susmentionné, tous les autres moyens du recours doivent être rejetés ;
Article 1er : Avant de statuer sur le montant des droits et pénalités qui doivent être remis à la charge de M. Y... au titre des années 1978 à 1981 en matière d'impôt sur le revenu, il est ordonné un supplément d'instruction aux fins, d'une part en ce qui concerne le chef de redressements afférent aux bénéfices non commerciaux générés par l'activité d'architecte exercée à titre individuel par M. Y... de communiquer à ce dernier le mémoire du ministre enregistré au greffe de la Cour le 2 avril 1993 et les pièces annexées et, d'autre part, en ce qui concerne le chef de redressement afférent à la taxation d'office comme revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1980 de crédits bancaires, d'inviter le ministre du budget à produire devant la Cour dans un délai d'un mois les pièces et éléments d'informations précisés dans les motifs du présent arrêt.
Article 2 : Les droits et moyens des parties sur lesquels il n'a pas été statué par le présent arrêt sont réservés.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bastia est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
