France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 22 décembre 2011, 10PA00635

Vu la requête, enregistrée le 3 février 2010, présentée pour la société anonyme (SA) TANG FRERES, venant aux droits de la SARL Parimmo, dont le siège est au 48, avenue d'Ivry à Paris (75013), par Me Scheer ; la SA TANG FRERES demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0511935 du 20 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de remboursement de la somme de 214 476 euros correspondant au montant de la créance de report en arrière du déficit de l'exercice 1996 qu'elle a reçue de la SARL Parimmo dans le cadre d'une transmission universelle de patrimoine conforme à l'article 1844-5 du code civil ;

2°) de prononcer le remboursement de la somme de 214 476 euros au titre de la créance de carry-back ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble le premier protocole additionnel à cette convention ;

Vu la troisième directive 78/855/ CEE du 9 octobre 1978 relative aux fusions de sociétés anonymes ;

Vu la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant les sociétés d'Etats membres différents ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu l'article 85 de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 2011 :

- le rapport de Mme Merloz, rapporteur,

- et les conclusions de M. Gouès, rapporteur public ;

Considérant que, conformément à une décision du 15 novembre 2000, la SA TANG FRERES a, le 28 décembre 2000, procédé à la dissolution de la SARL Parimmo, dont elle était l'unique associée, en application de l'article 1844-5 du code civil ; que cette dissolution a entraîné la transmission universelle du patrimoine de cette société à la SA TANG FRERES, sans qu'il y ait lieu à liquidation ; que la SARL Parimmo disposait à la date de sa dissolution d'une créance sur le Trésor d'un montant de 214 476 francs, à raison de son option pour le report en arrière de son déficit constaté à la clôture de son exercice 1996 ; que la SA TANG FRERES a demandé à l'administration le remboursement de cette créance le 31 décembre 2004 ; que cette demande a fait l'objet d'une décision de rejet le 9 mai 2005 ; que la SA TANG FRERES relève appel du jugement du 26 novembre 2009, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de cette somme de 214 476 francs ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant que si la société requérante soutient que le jugement attaqué est entaché d'une insuffisance de motivation faute d'avoir répondu au moyen tiré de l'incompatibilité de l'article 220 quinquies du code général des impôts à l'article 19 de la directive 78/855 CEE du 9 octobre 1978 concernant les fusions des sociétés anonymes, il ressort de l'article 1er de cette directive que cette dernière ne peut, en tout état de cause, être utilement invoquée à l'occasion de l'opération en litige entre une société à responsabilité limitée et une société anonyme ; qu'ainsi, le tribunal administratif a pu omettre de répondre à ce moyen, qui était inopérant, sans entacher d'irrégularité le jugement attaqué ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le caractère transmissible de la créance :

Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 2002 susvisée : I.(...) le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices (...)/ L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance égale au produit du déficit imputé dans les conditions prévues au même alinéa par le taux de l'impôt sur les sociétés applicable à l'exercice déficitaire. La constatation de cette créance, qui n'est pas imposable, améliore les résultats de l'entreprise et contribue au renforcement des fonds propres./ La créance est remboursée au bout de cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée au premier alinéa peut être exercée. Toutefois, l'entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours des cinq années. Dans ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces conditions./ La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984, ou dans des conditions fixées par décret /. II. L'option visée au I ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d'entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation des biens ou la liquidation judiciaire de la société./ En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée au I a été exercée, le transfert de tout ou partie de la créance de la société apporteuse ou absorbée à la société bénéficiant de l'apport ou absorbante, peut être autorisé sur agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies /. ; que l'article 1649 nonies du même code dispose que : I. Nonobstant toute disposition contraire, les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre de l'économie et des finances. Sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive /. (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quater-0 V de l'annexe III au même code alors en vigueur : Les fusions et opérations assimilées visées au deuxième alinéa du II de l'article 220 quinquies du CGI s'entendent de celles qui entrent dans les prévisions de l'article 210 A du même code. ; que l'article 210 A dispose : 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés.... ; qu'enfin, selon l'article 210 B du même code alors applicable : 1. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent aux scissions et aux apports partiels d'actif dans la mesure où ces opérations ont été agréées par le ministre de l'économie et des finances ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1844-5 du code civil : La réunion de toutes les parts sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société (...) En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation (...) ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées que la créance sur le Trésor née de l'application du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, qui a la nature d'un avantage fiscal soumis, en tant que tel, à des modalités particulières d'utilisation et qui est inaliénable et incessible, sauf dans les hypothèses expressément mentionnées dans cet article, qui ne sont pas remplies en l'espèce, ne suit pas le sort des créances commerciales ou civiles universellement transmissibles ; que, par suite, la SA TANG FRERES n'est pas fondée à soutenir que la créance litigieuse lui a été automatiquement attribuée du fait de la dissolution sans liquidation de la SARL Parimmo et de la transmission universelle de son patrimoine en application de l'article 1844-5 du code civil ;

Considérant, en second lieu, que la SA TANG FRERES n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du § 2.2.1.4 de l'instruction CP n°99-091-A21 du 30 août 1999, qui est relatif aux sociétés en liquidation, dès lors que l'opération de dissolution sans liquidation avec transmission universelle de patrimoine n'entre pas dans ses prévisions ;

En ce qui concerne la compatibilité de l'article 220 quinquies du code général des impôts avec l'article 19 de la directive 78/855/CEE du 9 octobre 1978 :

Considérant qu'aux termes de l'article premier de la directive 78/855/CEE du Conseil du 9 octobre 1978 susvisée : (...) 1. Les mesures de coordination prescrites par la présente directive s'appliquent aux dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres relatives aux formes de sociétés suivantes : / (...) - pour la France : la société anonyme (...) ; qu'ainsi, la SA TANG FRERES ne saurait, en tout état de cause, utilement se prévaloir de l'article 19 de cette directive, dès lors que l'opération en litige, qui concerne une société anonyme et une société à responsabilité limitée, est hors de son champ d'application ;

En ce qui concerne la compatibilité de l'article 220 quinquies du code général des impôts avec la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 :

Considérant qu'aux termes de l'article premier de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 susvisée : 1. Chaque État membre applique la présente directive : / - aux distributions de bénéfices reçues par des sociétés de cet État et provenant de leurs filiales d'autres États membres, / - aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet État à des sociétés d'autres États membres dont elles sont les filiales. ; qu'il résulte des termes de cet article que cette directive ne crée d'obligations à l'égard des Etats membres qu'au regard des opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux Etats membres ; que l'opération en litige, qui concerne deux sociétés françaises, n'entre donc pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990 ; que ni la circonstance que le législateur ait entendu, en adoptant l'article 25 de la loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991, adapter en partie les dispositions de droit interne en s'inspirant de celles prévues en matière d'opérations intéressant deux Etats de la Communauté européenne, ni celle que la Cour de justice de l'Union européenne, saisie d'un litige, se reconnaît compétente pour interpréter le droit communautaire lorsque le législateur en fait application en droit interne sans y être contraint, ne sauraient conduire le juge de l'impôt à se prononcer sur la conformité de la loi fiscale à cette directive dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, les opérations visées par la loi n'entrent pas dans le champ de cette directive ; que, par suite, la SA FRERES TANG n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 220 quinquies, dans leur rédaction applicable avant le 1er janvier 2002, sont incompatibles avec la directive du 23 juillet 1990 ;

En ce qui concerne la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :

Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. ; qu'un contribuable ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que s'il peut faire état de la propriété d'un bien que cet article a pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; que la notion de biens peut recouvrir tant des biens actuels que des valeurs patrimoniales, y compris, dans certaines situations bien définies, des créances ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ;

Considérant qu'avant l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 2002 susvisée, les opérations de dissolution sans liquidation avec transmission universelle de patrimoine prévues par l'article 1844-5 du code civil ne figuraient pas parmi les fusions et opérations assimilées visées au II de l'article 220 quinquies du code général des impôts, pour lesquelles le transfert de la créance sur le Trésor née de l'application du I de ce même article était soumis à une procédure d'agrément ; que cette exclusion avait donc pour seule conséquence que cette procédure d'agrément ne pouvait s'appliquer dans le cadre de telles opérations ; qu'il résulte par ailleurs de ce qui précède que la créance sur le Trésor née de l'application du I de cet article 220 quinquies est inaliénable et incessible, sauf dans les cas expressément mentionnés par cet article, dans lesquels la société requérante n'entrait pas ; que, dans ces conditions, la SA FRERES TANG, qui n'était pas titulaire d'une créance certaine dans son principe, ne pouvait davantage prétendre avoir une espérance légitime au remboursement de la créance sur le Trésor détenue par la SARL Parimmo, d'un montant de 214 476 francs, à raison de son option pour le report en arrière de son déficit constaté à la clôture de son exercice 1996, du fait de sa dissolution sans liquidation avec transmission universelle de patrimoine, prononcée le 28 décembre 2000, en vertu de l'article 1844-5 du code civil ; que la société requérante, qui n'entrait pas dans le champ d'application des stipulations précitées, n'est dès lors pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 220 quinquies du code général des impôts auraient porté atteinte au droit au respect de ses biens ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA TANG FRERES n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant au remboursement de la somme de 214 476 euros ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SA TANG FRERES la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SA TANG FRERES est rejetée.

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N°10PA00635