| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 31 décembre 2013, 13PA01345

Vu la requête, enregistrée le 5 avril 2013, présentée pour la société Croissantine, dont le siège est à Papeete (98713), BP 20668, par Me A...;

la société Croissantine demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°1200289 du 4 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de la Polynésie Française a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur la production des boissons alcoolisées et de certains produits sucrés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 octobre 2010 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions ; à titre subsidiaire, de décharger, d'une part, les impositions se rapportant aux années 2007, 2008 et 2009, et, d'autre part, les seules majorations et intérêts de retard dont ont été assorties les impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 octobre 2010 ; à titre encore plus subsidiaire, de prononcer la réduction de 17 % du montant de l'ensemble des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 octobre 2010 ;

3°) d'ordonner la mainlevée immédiate de la caution bancaire qu'elle a constituée le 22 septembre 2011 au profit de l'administration fiscale ;

4°) de mettre à la charge de la Polynésie française le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

........................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004 ;

Vu la loi n°2004-193 du 27 février 2004 ;

Vu code des impôts de la Polynésie française ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 décembre 2013 :

- le rapport de M. Couvert-Castéra, président assesseur,

- et les conclusions de M. Boissy, rapporteur public ;

1. Considérant que la société Croissantine relève appel du jugement en date du 4 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de la Polynésie française a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 octobre 2010 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant, en premier lieu, qu'en indiquant que " les irrégularités, de quelque nature que ce soit, relatives à la réponse faite à une réclamation contentieuse sont étrangères à la procédure d'imposition et sans incidence tant sur la régularité que sur le bien fondé des impositions en litige ", le Tribunal administratif de la Polynésie française a suffisamment répondu au moyen tiré par la société requérante de ce que la décision en date du 2 mars 2012 par laquelle le directeur des impôts et des contributions publiques de la Polynésie française a rejeté la réclamation contentieuse préalable qu'elle avait formée contre les impositions en litige serait entachée de nullité du fait qu'elle a été adoptée par une autorité incompétente ;

3. Considérant, en second lieu, qu'en indiquant que : " la boisson sucrée vendue par la requérante n'est pas identique au sirop vendu par son fournisseur et que le texte applicable distingue les deux types de produits ; que le moyen tiré de la double imposition sur un même produit n'est pas fondé ", le Tribunal administratif de la Polynésie française a suffisamment répondu au moyen tiré par la société requérante de ce que l'article 338-2 du code des impôts de la Polynésie française serait contraire au principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen en ce qu'il autorise une double imposition des boissons sucrées, au stade de la production du sirop puis au stade du mélange du sirop avec de l'eau gazéifiée ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 412-1 du code des impôts de la Polynésie française : " I. Les agents du service des contributions vérifient sur place la comptabilité des contribuables et les autres documents dont la tenue est obligatoire en vertu du présent code. (...) " ; que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ;

5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 433-6 du code des impôts de la Polynésie française : " Saisie dans le cadre de la procédure de redressement prévue à l'article 421-1-2, la commission émet un avis qui ne lie pas l'administration. Cependant, dans le cas où le service des contributions établit une imposition ou effectue un redressement sur la base d'une appréciation contraire à l'avis de la commission, il a l'obligation, avant la mise en recouvrement, sous peine de nullité de la procédure de vérification, de transmettre le dossier, pour décision, au Président de la Polynésie française ou à son délégataire. (...) " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la notification de redressements adressée le 6 décembre 2010 à la société Croissantine, que cette société a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service des contributions de la Polynésie française a estimé qu'elle était assujettie, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 octobre 2010, à la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés ; que la circonstance que le service des contributions de la Polynésie française ait exploité, dans le cadre de ce contrôle sur pièces, certaines informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de l'un des fournisseurs de la société requérante, la société " Brasserie de Tahiti ", ne permet pas d'établir qu'il aurait procédé à une vérification de la comptabilité de la société requérante dès lors qu'il ne s'est livré sur place à aucun contrôle de la sincérité des déclarations qu'elle avait souscrites en les comparant avec ses écritures comptables ;

7. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 433-6 du code des impôts de la Polynésie française que si, en vertu de la première phrase de cet article, la commission des impôts peut être saisie en cas de désaccord constaté dans le cadre de la procédure de redressement prévue à l'article 421-1-2 et émet un avis qui ne lie pas l'administration, l'obligation faite à cette dernière, par la deuxième phrase de l'article 433-6, de transmettre le dossier, pour décision, au président de la Polynésie française ou à son délégataire, lorsqu'elle envisage d'établir une imposition ou d'effectuer un redressement sur la base d'une appréciation contraire à l'avis de la commission, ne s'applique, sous peine de nullité de la procédure d'imposition, que lorsque la procédure de redressement a été précédée d'une procédure de vérification du même contribuable ; que la seule procédure de vérification prévue par le code des impôts de la Polynésie française est la vérification de comptabilité, qui figure à l'article 412-1 de ce code ;

8. Considérant que si la société requérante soutient que les dispositions précitées de l'article 433-6 du code des impôts de la Polynésie française méconnaissent le principe d'égalité entre les contribuables en ce qu'elles limitent le bénéfice de la garantie qu'elles instituent, résultant de l'adoption de la décision d'imposition par le Président de la Polynésie française, le principe d'égalité devant l'impôt ne s'oppose pas à ce que des dispositions différentes soient appliquées à des personnes qui ne se trouvent pas dans la même situation ; que, compte tenu des particularités de procédure et des contraintes auxquelles ils sont soumis les contribuables qui font l'objet d'une vérification de comptabilité sont dans une situation différente de ceux qui ne font l'objet que d'un contrôle réduit à la vérification des seules pièces qu'ils ont communiquées à l'administration ; qu'il s'ensuit que l'exception d'illégalité soulevée par la requérante à l'encontre des dispositions de l'article 433-6 du code des impôts de la Polynésie française doit être écartée ;

9. Considérant que, ainsi qu'il a été dit au point 6, les impositions en litige ont été établies selon la procédure de redressement contradictoire à l'issue d'un contrôle sur pièces de la société Croissantine et non d'une vérification de la comptabilité de cette société ; qu'il s'ensuit que doit être écarté comme inopérant le moyen tiré par la société requérante de ce que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité au motif que le service des contributions a mis les impositions en litige en recouvrement sans transmettre préalablement le dossier, pour décision, au président de la Polynésie française, alors que les redressements ont été effectués sur la base d'une appréciation contraire à l'avis de la commission des impôts ;

10. Considérant qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter le moyen tiré par la société requérante ce que la décision en date du 2 mars 2012 par laquelle le directeur des impôts et des contributions publiques de la Polynésie française a rejeté la réclamation contentieuse préalable qu'elle avait formée contre les impositions en litige serait entachée de nullité du fait qu'elle a été adoptée par une autorité incompétente ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française : " Il est créé une taxe due par toute entreprise, personne physique ou morale, qui exerce à titre lucratif, et de façon habituelle, une activité de production portant sur les produits visés à l'article 338-2 ci-après. " ; qu'au nombre des produits visés à l'article 338-2 figurent les eaux gazéifiées additionnées de sucre ou d'autres édulcorants ou aromatisées, ainsi que les sirops, produits qui sont taxés à raison de 40 francs CFP par litre ; qu'aux termes de l'article 338-3 du même code : " Le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sont constitués par la livraison ou l'enlèvement des produits soumis à la taxe " ; qu'aux termes de l'article 338-4 dudit code : " Les personnes qui réalisent les opérations imposables doivent, tous les mois, déposer une déclaration comportant les indications nécessaires à la liquidation et au contrôle de la taxe (...) " et qu'aux termes de l'article 338-6 : " La taxe est contrôlée et recouvrée comme en matière de taxe sur la valeur ajoutée (...) Les réclamations sont présentées, instruites et jugées comme pour cet impôt " ;

12. Considérant qu'il incombe au service des contributions de la Polynésie française, dès lors que les impositions en litige ont été établies dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire et que les redressements qui sont à l'origine de ces impositions n'ont pas été acceptés par la contribuable, qui les a refusés dans les observations qu'elle a présentées le 3 janvier 2011, d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions en litige ;

S'agissant de la prescription des années 2007 à 2009 :

13. Considérant qu'aux termes de l'article 451-1 du code des impôts de la Polynésie française dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette ou la liquidation des impôts et taxes visés au présent code ainsi que les erreurs commises dans l'établissement des impositions, dans l'application des tarifs ou dans le calcul des cotisations peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article LP. 451-3 du même code : " Est interruptive de prescription : toute notification motivée de redressement (...) " ;

14. Considérant que si la société requérante soutient qu'elle a, en tout état de cause, le droit d'obtenir le dégrèvement partiel des cotisations de la taxe en litige se rapportant aux années 2007 à 2009, au motif que l'administration ne peut modifier rétroactivement, comme elle a entendu le faire dans sa notification de redressements en date du 6 décembre 2010, la base de calcul de ces impositions, les dispositions précitées autorisent l'administration à adresser au contribuable une notification de redressements portant sur des années antérieures à celle au cours de laquelle est effectué le redressement, dès lors que la notification précise les bases et éléments du calcul concernant les rappels en litige, et est, comme en l'espèce, intervenue dans le délai de reprise prévu par ces dispositions ;

S'agissant du principe de l'imposition :

Quant à la loi fiscale :

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Croissantine exploite à Tahiti, sur le territoire de la commune de Papeete, un établissement de restauration rapide dans lequel elle vend des boissons sucrées et gazéifiées sous les marques Coca-Cola, Sprite et Fanta ;

16. Considérant, en premier lieu, que, ainsi que le service des contributions de la Polynésie française l'a relevé dans la notification de redressements en date du 6 décembre 2010, les boissons susmentionnées servies aux consommateurs dans l'établissement de la société requérante sont obtenues à partir de sirops, fournis par la société anonyme Brasserie de Tahiti dans des outres en plastique (" Bag in Box ") et que la requérante transforme en sodas au moyen de fontaines à boissons, en y ajoutant de l'eau, filtrée et adoucie, et du gaz carbonique alimentaire, selon des ratios et des techniques conformes à ceux imposés par les fabricants ; que la société Croissantine fait ainsi subir aux sirops qu'elle achète à ce fournisseur une transformation qui modifie leur nature en permettant l'élaboration de 5,4 à 6,4 litres de boisson consommable à partir d'un litre de sirop, non consommable sans cette transformation ; que, grâce à ce procédé, cette société élabore donc un produit nouveau ; qu'il s'ensuit que le service établit que la société requérante doit être regardée comme exerçant une activité de production, au sens de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française ;

17. Considérant que les dispositions précitées de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française ne s'appliquent pas uniquement, contrairement à ce que soutient la société requérante, aux entreprises qui exercent cette activité de production à titre principal, mais également à toutes celles qui, comme elle, l'exercent à titre habituel, même accessoire à une activité de restauration ;

18. Considérant qu'il est constant que cette activité porte sur des eaux gazéifiées additionnées de sucre ou d'autres édulcorants ou aromatisées, qui sont au nombre des produits visés à l'article 338-2 de ce code ;

19. Considérant que la société Croissantine ne saurait utilement se prévaloir, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge de la taxe à laquelle elle a été assujettie à raison de son activité de production de boissons sucrées et gazéifiées, dont l'assiette est définie par les dispositions précitées des articles 338-1 et 338-2 du code des impôts de la Polynésie française, de ce que l'activité de vente de boissons qu'elle exerce par ailleurs est regardée comme une activité de service par les dispositions de l'article 340-3 et de l'article 343-3 du code des impôts de la Polynésie française relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ;

20. Considérant, en deuxième lieu, que la remise aux consommateurs, au sein de l'établissement, des boissons obtenues dans les conditions indiquées au point 16, dans des gobelets cartonnés fermés par un couvercle en plastique, pour être consommées sur place ou emportées, doit être regardée comme constituant, au sens de l'article 338-3 du code des impôts de la Polynésie française, un enlèvement des produits soumis à la taxe, opération qui rend exigible la taxe due par la société Croissantine ;

21. Considérant, en troisième lieu, qu'en informant la société qu'elle " envisageait de modifier la base de calcul des impositions en litige ", l'administration s'est bornée à l'informer de son intention à la suite de la vérification ayant révélé que la taxe sur la production des boissons sucrées était due, sans aucunement décider d'appliquer rétroactivement à l'activité de la société une telle taxe dont elle aurait été jusque là légalement dispensée ;

Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale :

22. Considérant qu'aux termes de l'article 421-2 du code des impôts de la Polynésie française : " Il ne sera procédé à aucun redressement d'imposition si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal par un redevable de bonne foi et s'il est démontré que l'appréciation faite par le contribuable a été formellement admise par l'administration. / Pour engager l'administration, la prise de position formelle doit être écrite, être signée du chef du service des contributions et avoir été portée officiellement à la connaissance du contribuable. La demande de consultation de l'administration par le contribuable doit par ailleurs avoir été faite par écrit et comporter tous les éléments utiles pour apprécier sa situation. / La prise de position invoquée par le contribuable doit se rapporter à sa situation personnelle et doit être antérieure à la date de dépôt de la déclaration, ou en l'absence d'obligation déclarative, à celle du paiement. (...) " et qu'aux termes de l'article Lp. 421-3 du même code : " Lorsque le contribuable a appliqué un texte fiscal conformément à l'interprétation qui ressort d'instructions ou circulaires publiées, l'administration ne peut procéder à aucun redressement sur le fondement d'une interprétation différente, à moins que le changement d'interprétation ait été publié et qu'il soit susceptible de s'appliquer aux opérations en cause. / (...) " ;

23. Considérant, en premier lieu, que la société requérante ne saurait utilement se prévaloir, pour soutenir qu'elle n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés instituée par l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française, de l'instruction n°5883 du 15 avril 1994 de la direction générale des douanes et droits indirects, consacrée au " Droit spécifique sur les boissons non alcoolisées ", qui commente l'article 520 A du code général des impôts métropolitain, cette instruction n'étant pas au nombre de celles visées par les dispositions précitées de l'article Lp.421-3 du code des impôts de la Polynésie française, qui permettent aux contribuables d'opposer au service des contributions les instructions ou circulaires publiées comportant l'interprétation des textes fiscaux applicables en Polynésie française ;

24. Considérant que si la société requérante soutient qu'elle s'est contentée d'appliquer la loi fiscale, telle que le service des contributions de la Polynésie française l'appliquait lui-même jusqu'à ce qu'il décide subitement de changer d'avis, et qu'elle ne saurait donc être sanctionnée pour ce motif, elle n'établit ni même n'allègue qu'elle aurait, en l'espèce, appliqué les dispositions précitées de l'article 338-1 du code des impôts de la Polynésie française conformément à l'appréciation d'une situation de fait formellement admise par l'administration, au sens de l'article Lp.421-2 de ce code, une telle appréciation ne pouvant résulter de la seule circonstance que le service des contributions n'aurait pas procédé, depuis l'institution en 2001 de la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés, à des redressements au titre de cet impôt à l'encontre des débitants de boissons utilisant le procédé du " Bag in box " ;

S'agissant de l'assiette de la taxe :

25. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, la société Croissantine n'ayant pas déposé de déclaration comportant les indications nécessaires à la liquidation de la taxe sur la production de boissons alcoolisées et de certains produits sucrés, le service des contributions de la Polynésie française a, pour calculer l'assiette de cette taxe, estimé le nombre de litres de boissons sucrées et gazéifiées produits à partir du nombre de litres de sirops que cette société avait achetés au cours de la période d'imposition en litige, en retenant les coefficients de dilution de ces sirops communiqués, pour chaque boisson, par son fournisseur, la société anonyme Brasserie de Tahiti ;

26. Considérant que, dès lors que la taxe en cause est assise sur le volume de boissons produit et livré ou enlevé et non sur le volume des boissons effectivement réglées par les clients ou consommées par ceux-ci, la société requérante ne saurait utilement faire valoir que la méthode retenue par l'administration ne tient pas compte des quantités de boissons jetées comme non consommées par les clients ; que, par ailleurs, les boissons consommées par le personnel de l'entreprise doivent également être regardées comme ayant été produites et enlevées au sens des dispositions précitées ; que, compte tenu du mode de production des boissons en cause, décrit au point 16, l'évaporation de certaines quantités, alléguée par la société requérante, ne peut concerner que les boissons remises aux consommateurs et non les sirops qui lui sont livrés par la société anonyme Brasserie de Tahiti dans des récipients hermétiques, de sorte que cette évaporation est sans incidence sur l'évaluation du volume de boissons produit et livré qui constitue l'assiette de la taxe ; que la société requérante ne verse au dossier aucun élément de nature à établir qu'elle disposait à la fin de la période d'imposition en litige de stocks significatifs de sirops ou qu'elle aurait été contrainte au cours de cette période d'en jeter des quantités significatives en raison de leur péremption ; que, dans ces conditions, la méthode d'évaluation de l'assiette de la taxe retenue en l'espèce par le service des contributions de la Polynésie française n'apparaît pas comme excessivement sommaire ;

27. Considérant, par ailleurs, que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service aurait dû, pour éviter la double imposition d'un même produit, soustraire de l'assiette de la taxe sur les boissons en cause un volume égal à celui des quantités de sirops déjà taxées à l'occasion de leur production par la société anonyme Brasserie de Tahiti ; qu'en effet, les boissons vendues par la société requérante ne sont pas identiques aux sirops qu'elle achète à son fournisseur et le tableau figurant à l'article 338-2 du code des impôts de la Polynésie française distingue ces boissons et ces sirops, qui font chacun l'objet d'une imposition distincte ; que, les taxes appliquées à ces produits étant dès lors établies sur des objets différents, le moyen tiré de ce que les dispositions précitées instaureraient une double imposition manque en tout état de cause en fait ;

28. Considérant que la société requérante n'est pas davantage fondée à soutenir que les dispositions des articles 338-1 et suivants du code des impôts de la Polynésie française entraînent une discrimination entre les débitants de boissons utilisant le procédé " Bag in Box " et les débitants de boissons conditionnées en bouteille ou en cannettes au motif que, en taxant d'abord le sirop puis la boisson sucrée issue du mélange de ce sirop avec de l'eau gazéifiée, l'administration fiscale taxe deux fois les produits vendus par les premiers alors qu'elle ne taxe qu'une fois les boissons vendues par les seconds ; qu'en effet, cette différence d'imposition ne résulte pas, contrairement à ce que soutient la société requérante, d'une discrimination entre débitants de boissons, mais de la différence qui existe entre les deux procédés de production en cause, le procédé " Bag in Box " ayant pour effet de dissocier en deux étapes la fabrication des sodas en cause, l'une chez le producteur du sirop, l'autre chez le débitant de boissons qui, ainsi qu'il a été dit au point 16, élabore des boissons consommables à partir de ces sirops ;

29. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Croissantine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de la Polynésie Française a rejeté sa demande tendant à la décharge ou à la réduction des impositions en litige ;

Sur les conclusions tendant à ce que la Cour ordonne la mainlevée de la caution bancaire constituée en garantie du recouvrement des impositions en litige :

30. Considérant qu'aux termes de l'article Lp. 611-9 du code des impôts de la Polynésie française : " 1. Le contribuable qui a introduit une réclamation contentieuse peut demande à tout moment à surseoir au paiement de l'impôt contesté. Il doit, pour bénéficier de ce sursis de paiement, constituer auprès du comptable compétent des garanties propres à assurer le paiement de l'impôt contesté (...) 5. Les sommes consignées à titre de garanties dans les conditions prévues aux paragraphes ci-dessus (...) sont remboursés au contribuable lorsqu'il obtient la décharge totale des impositions en application d'une décision de l'administration ou d'une décision de justice./ Pour obtenir le remboursement, le contribuable doit présenter au comptable compétent, une demande appuyée de toutes justifications utiles, dans un délai d'un an à compter de la date de la décision prononçant la décharge " ; qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a bénéficié le 24 octobre 2011 du sursis de paiement des impositions en litige après avoir produit des garanties consistant en un cautionnement bancaire ;

31. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 29 que les conclusions de la société requérante tendant à ce que la Cour ordonne la mainlevée de la caution bancaire constituée en garantie du recouvrement de ces impositions ne peuvent en tout état de cause qu'être rejetées ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

32. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de la Polynésie française, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Croissantine demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; qu'il y a lieu, en revanche, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de la société Croissantine une somme de 500 euros au titre des frais exposés par la Polynésie française et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Croissantine est rejetée.

Article 2 : La société Croissantine versera à la Polynésie française une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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