Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Douai le 9 février 2011, présentée pour M. Fabrice A, demeurant ..., par Me Granier, avocat ; M. A demande à la cour :
1°) d'annuler ou, subsidiairement, de réformer le jugement n° 0701974 du 7 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ou, subsidiairement, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention conclue entre la France et le Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord le 22 mai 1968, tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu ;
Vu la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'en se bornant à se référer sur ce point à sa demande de première instance, produite au soutien de la requête, M. A soutient que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 2002 et 2003 s'est déroulé en méconnaissance des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs des premiers juges ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour établir les suppléments d'imposition en litige, l'administration a utilisé, notamment, des informations recueillies à l'occasion d'opérations de visite et de saisie conduites sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales le 29 juin 2005 ; que ces opérations se sont tenues aux domiciles de M. A situés à Paris et à Morienval, dans les locaux professionnels à Paris de la société Atlas Capital France, dont il était le responsable, ainsi que dans des locaux professionnels à Paris d'une agence bancaire dont il était un client ; que ces opérations ont été autorisées par une ordonnance du juge des libertés et la détention près le tribunal de grande instance de Paris du 28 juin 2005 et une ordonnance du juge des libertés et de la détention près le tribunal de grande instance de Senlis du 28 juin 2005 ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice (...) " ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux dates d'autorisation et de réalisation des opérations susmentionnées de visite et saisie : " I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée, (...) elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, mêmes privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. / II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. / Le juge doit vérifier de manière concrète que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fondée ; cette demande doit comporter tous les éléments d'information en possession de l'administration de nature à justifier la visite. / (...) / Le juge motive sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer, en l'espèce, l'existence des agissements frauduleux dont la preuve est recherchée. / (...) / La visite et la saisie s'effectuent sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a autorisés. A cette fin, il donne toutes instructions aux agents qui participent à ces opérations. / Il désigne un officier de police judiciaire chargé d'assister à ces opérations et de le tenir informé de leur déroulement. / Il peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les locaux pendant l'intervention. / A tout moment, il peut décider la suspension ou l'arrêt de la visite. / L'ordonnance est notifiée verbalement et sur place au moment de la visite, à l'occupant des lieux ou à son représentant qui en reçoit copie intégrale contre récépissé ou émargement au procès-verbal prévu au IV. En l'absence de l'occupant des lieux ou de son représentant, l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre recommandée avec avis de réception. La notification est réputée faite à la date de réception figurant sur l'avis. / A défaut de réception, il est procédé à la signification de l'ordonnance dans les conditions prévues par les articles 550 et suivants du code de procédure pénale. / Les délais et modalités de la voie de recours sont mentionnés sur les actes de notification et de signification. / L'ordonnance mentionnée au premier alinéa n'est susceptible que d'un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure pénale ; ce pourvoi n'est pas suspensif. Les délais de pourvoi courent à compter de la notification ou de la signification de l'ordonnance. / (...) / IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur le champ par les agents de l'administration des impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu. (...) / V. (...) Les pièces et documents saisis sont restitués à l'occupant des locaux dans les six mois de la visite ; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont engagées, leur restitution est autorisée par l'autorité judiciaire compétente (...) " ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 164 de la loi susvisée du 4 août 2008 : " I. L'article L. 16 B du livre des procédures fiscales est ainsi modifié : / 1° Le II est ainsi modifié : / (...) / c) (...) L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel devant le premier président de la cour d'appel (...) / Suivant les règles prévues par le code de procédure civile, cet appel doit être exclusivement formé par déclaration remise ou adressée, par pli recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai court à compter soit de la remise, soit de la réception, soit de la signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas suspensif. / (...) / L'ordonnance du premier président de la cour d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation, selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours. " ; / 2° Le V est ainsi modifié : / b) (...) " Le premier président de la cour d'appel connaît des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. (...) / Suivant les règles prévues par le code de procédure civile, ce recours doit être exclusivement formé par déclaration remise ou adressée, par pli recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai court à compter de la remise ou de la réception soit du procès-verbal, soit de l'inventaire, mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas suspensif. / L'ordonnance du premier président de la cour d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours " / (...) IV. 1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l'objet d'un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisées au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d'appel dans les cas suivants : / (...) / d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies ou des rectifications ne se traduisant pas par des impositions supplémentaires ont été effectuées et qu'elles font ou sont encore susceptibles de faire l'objet, à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, d'une réclamation ou d'un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l'auteur de l'appel ou recours ou par l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au prononcé de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel. / (...) / 3. Dans les cas mentionnés au 1 et 2, l'administration informe les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l'ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite et de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et à l'article L. 64 du code des douanes. En l'absence d'information de la part de l'administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai / (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une lettre du 18 mars 2009, reçue le 21 mars 2009, l'administration, conformément aux dispositions précitées du 3 du IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008, a informé M. A de la possibilité pour lui, dans un délai de deux mois à compter de cette réception, de faire appel des ordonnances des juges des libertés et de la détention du 28 juin 2005 ainsi que de former un recours contre le déroulement des opérations de visite et de saisie réalisées le 29 juin 2005 ; qu'il est constant que l'intéressé n'a pas exercé ces voies de recours ; qu'ainsi, M. A a été mis à même, au moyen de l'exercice de cet appel ou de ce recours, de bénéficier d'un contrôle juridictionnel effectif, en fait comme en droit, de la régularité des ordonnances autorisant ces visites et saisies comme du déroulement de ces opérations ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans la rédaction précitée, méconnaissait, comme l'a jugé la Cour européenne des droits de l'homme, les exigences du premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, n'est pas de nature à entacher la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2002 et 2003, M. A avait en France le lieu de son foyer et y exerçait une activité professionnelle salariée ; que, dès lors et au regard des dispositions précitées de l'article 4 A du code général des impôts, il était passible de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de ses revenus ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 3 de la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni du 22 mai 1968 susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui en vertu de la législation dudit Etat y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (...) " ; qu'aux termes de l'article 15 de cette convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. / (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que domicilié en France à Morienval, où il avait notamment son foyer, au cours des années 2002 et 2003, M. A était résident de la France au sens de l'article 3 de cette convention et ce, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'il aurait été amené à de fréquents déplacements hors de France pour les besoins de son activité professionnelle ; qu'au cours de ces années, il exerçait en France l'activité salariée de responsable de la société de placement de fonds Atlas Capital France, dont le siège était à Paris ; qu'à ce titre et depuis la création de cette société au mois de juin 2002 dont aucun dirigeant de droit ne résidait en France, son activité a consisté à mettre en place cette société en France ainsi qu'à démarcher des investisseurs sur le territoire français, dans le but de contribuer à l'implantation dans ce pays du groupe Atlas Capital ; que M. A était l'une de deux personnes figurant sur la liste du personnel de cette société anonyme, l'autre salariée, dont il a signé le contrat d'embauche, étant placée sous sa responsabilité hiérarchique ; que le requérant disposait d'une procuration pour utiliser un compte ouvert au nom de cette société auprès d'une agence bancaire à Paris et était le porteur d'une carte bancaire attachée à ce compte ; qu'il a signé la déclaration de résultats souscrite par cette société au titre de l'exercice clos en 2002 ; qu'ainsi, il est établi que l'emploi salarié de M. A au sein de ladite société était exercé en France et non hors de France, notamment en Grande-Bretagne ; qu'il en résulte que, conformément aux stipulations du paragraphe 1 de l'article 15 de la convention du 22 mai 1968, les rémunérations servies à l'intéressé par la société Atlas Capital France étaient imposables en France ; que la situation de M. A ne relevant pas du champ d'application des stipulations du paragraphe 2 du même article, est inopérant le moyen tiré de ce qu'il n'est pas établi que l'intéressé ne passait pas plus de 183 jours hors de France pour les besoins de son activité professionnelle ; qu'ainsi, aucune stipulation de la convention du 22 mai 1968 n'attribuant au Royaume-Uni l'imposition des salaires versés par cette société en 2002 et 2003, c'est par une exacte application de l'article 4 A du code général des impôts qu'ils ont été soumis en France à l'impôt sur le revenu ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet " ; que les contribuables salariés qui entendent bénéficier de ces dispositions à raison des sommes que leur a versées l'employeur doivent être en mesure de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière ;
Considérant que dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. A des années 2002 et 2003 les sommes respectives de 6 200 euros et 10 138 euros perçues de la société Atlas Capital France à titre d'accessoires de la rémunération principale et qui ont été regardées comme des suppléments de salaires imposables ; que si le requérant soutient que ces sommes doivent être affranchies de l'impôt en application des dispositions précitées de l'article 81 du code général des impôts, le document d'un expert-comptable en date du 15 juin 2005 dont il se prévaut n'est pas de nature à justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'il a réellement exposés, ainsi que l'exigeaient ses fonctions au sein de cette société, dans l'intérêt de cette dernière ; que, par suite, c'est à bon droit que ces deux sommes ont été assujetties à l'impôt dans la catégorie des traitements et salaires ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes de son article 79 : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'avant de devenir, en 2002, le responsable en France de la société Atlas Capital France, M. A avait été salarié, à compter du 8 septembre 1997, de la société britannique Dresdner Kleinwort Benson Securities Limited ; qu'à ce titre, M. A a adhéré en mars 1998 à un régime de pension interne à l'entreprise, géré par une filiale siégeant à Guernesey et servant aux adhérents des sommes en cas de départ à la retraite, de décès ou de départ de la société ou d'autres sociétés appartenant au même groupe d'entreprises ; qu'à ce titre, M. A a perçu le 22 novembre 2002 la somme de 55 928,84 euros ; qu'il ressort des stipulations de la convention régissant ce régime de pension que le versement de ces sommes peut être accordé, notamment en cas de départ de l'entreprise avant la retraite, à la condition que le salarié soit âgé d'au moins cinquante ans, le contrat réservant toutefois la possibilité du bénéfice de ces avantages avant l'âge de cinquante ans ; que les droits des adhérents à ce versement sont constitués par capitalisation de cotisations intégralement servies par la filiale gestionnaire, le salarié ne s'acquittant lui-même d'aucune cotisation et son revenu imposable n'incluant, en conséquence, aucune somme qu'il aurait versée afin de constituer un droit à l'ouverture des avantages offerts par ce régime de pension ; que, par suite, la somme versée en 2002 à M. A, qui est né en 1952, ne constitue pas la contrepartie de l'aliénation préalable par l'intéressé d'un capital, mais constitue le produit de la capitalisation de cotisations payées seulement par une filiale de l'employeur en raison de l'activité professionnelle de M. A ; qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit l'exonération d'une telle somme ; que la double circonstance que cette somme a été versée à l'intéressé par un versement unique et que M. A n'avait pas atteint au moment de ce versement un âge légal de départ à la retraite est sans influence ; qu'ainsi, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 79 précité du code général des impôts que l'administration a regardé cette somme comme constituant une pension imposable ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 18 de la convention susvisée du 22 mai 1968 : " 1. Sous réserve des dispositions des paragraphes 1 et 2 de l'article 19 , toute pension ou rémunération similaire versée au titre d'un emploi antérieur à un résident d'un Etat contractant et toute rente versée à un tel résident sont imposables seulement dans cet Etat. (...) " ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. A est résident de la France au sens de cette convention du 22 mai 1968, dont par suite les stipulations précitées ne faisaient pas obstacle à l'imposition en France de la somme perçue le 22 novembre 2002 ;
Considérant, en sixième lieu, que, si M. A conteste l'assujettissement à l'impôt, par voie de taxation d'office, de sommes regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée, il se borne, sur ce point, à se référer à sa demande de première instance ; qu'il y a lieu d'écarter cette contestation par adoption des motifs du jugement attaqué ;
Considérant, en septième et dernier lieu, que M. A soutient que c'est à tort que le supplément d'impôt sur le revenu qu'il conteste au titre de l'année 2002 a été établi sur la base d'un quotient familial égal à 2, alors que, selon lui, il y a lieu de retenir un quotient familial égal à 3 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que ce supplément a, sur ce point, été établi conformément à la déclaration souscrite par le contribuable le 6 septembre 2004 ; que le requérant n'établit pas l'inexactitude de cette déclaration par les seules allégations de sa requête, au soutien de laquelle il n'apporte aucun élément permettant de justifier de sa situation et de ses charges de famille en 2002 ;
Sur les pénalités :
Considérant que M. A conteste la majoration de 80 % dont, sur le fondement du b) de l'article 1729 du code général des impôts, ont été assortis les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de la taxation des rémunérations qui lui avaient été versées sur un compte bancaire détenu au Luxembourg en sa qualité de responsable de la société Atlas Capital France par une société située à Guernesey, ces deux sociétés faisant partie d'un même groupe ; que toutefois, il se borne sur ce point à se référer à sa demande de première instance ; qu'il y a lieu d'écarter cette contestation par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 7 décembre 2010, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Fabrice A et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur.
Copie sera adressée au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°11DA00200
