Vu la requête, enregistrée le 1er décembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Luc A, demeurant ..., par Me de la Villeguérin, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif d'Amiens n° 0800625 du 17 septembre 2009 qui a rejeté leur demande tendant à la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002, 2003, 2004 et 2005 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de condamner l'Etat à leur payer la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Bertrand Boutou, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions contestées :
Considérant que dans le cadre de la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, Mme Denise A, M. Philippe B et la société Feelware LLC ont fait l'objet d'un droit de visite et de saisie, suivant autorisation donnée par ordonnances des 26 et 27 avril 2006 du juge des libertés et de la détention auprès du Tribunal de grande instance de Lille ; qu'au cours de ces opérations, le service a découvert l'existence d'une activité occulte de consultant exercée par Mme A et M. B dans le cadre de la société Feelware LLC ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société portant sur la période du 20 mai 2002 au 31 décembre 2005, étendue au 30 novembre 2006 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, engagée suite à un avis du 21 décembre 2006, la société s'est vue notifier par proposition de rectification du 15 juin 2007, des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office visée par le 2° de l'article L. 73 et l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; que par proposition de rectification du même jour, des redressements en matière de bénéfices non commerciaux ont été également notifiés à Mme A, selon la procédure d'évaluation d'office, à raison de sa quote-part dans les résultats de la société Feelware LLC ; que suite à l'admission partielle de leur réclamation, M. et Mme A ont saisi le Tribunal administratif d'Amiens d'une demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; qu'ils relèvent appel du jugement de ce Tribunal en date du 17 septembre 2009 qui a rejeté cette demande ;
En ce qui concerne la nature de la société Feelware LLC :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; 2° Des membres des sociétés en participation - y compris les syndicats financiers - qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration ; 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA. 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique; 5° a) De l'associé unique d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ; b) Des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs et, le cas échéant, les conjoints de ces personnes ; En cas de décès d'un de ces associés, ce régime n'est pas remis en cause si ses enfants entrent dans la société ; c) Des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée créée à compter du 1er janvier 1989 à l'occasion de l'apport de tout ou partie d'une exploitation individuelle et constituée uniquement entre l'apporteur et un exploitant qui s'installe ainsi que, le cas échéant, entre les membres de leurs familles qui leur sont apparentés dans les conditions fixées au b ci-dessus sous réserve que l'exploitation agricole à responsabilité limitée réponde aux conditions fixées au 1° de l'article R. 343-10 du code rural relatif aux aides à l'installation des jeunes agriculteurs ; qu'aux termes de l'article 60 de ce code dans sa rédaction alors applicable : Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le résultat imposable d'une société de personnes est déterminé au niveau de celle-ci, alors même qu'elle n'est pas directement redevable de l'impôt correspondant, qui est dû par chacun de ses associés à raison de la quote-part des droits qu'il détient dans la société ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Feelware LLC a été créée entre M. B et Mme A, par un acte de mars 2002, sous le nom d'une limited liability company (LLC) dont le siège a été fixé à Northampton, dans l'Etat du Massachussetts, aux Etats-Unis ; qu'il résulte également de l'instruction que la société n'a aucune activité aux Etats-Unis, où son adresse constitue une simple boîte aux lettres et qu'elle n'a jamais déclaré son existence en France à un centre de formalités des entreprises ou au registre des sociétés ; que l'acte de constitution produit au dossier par les requérants ne permet pas de déterminer la nature ou l'importance d'éventuels apports effectués par les deux associés, les requérants indiquant eux-mêmes dans leurs écritures que la société ne dispose d'aucun capital social ; qu'il résulte toutefois des opérations de visite et de saisie effectuées par le service que M. B et Mme A ont exercé ensemble une activité de consultant et conseil aux entreprises et organisations gouvernementales sur l'adaptation aux changements de technologie, la formation et le développement des ressources humaines, sous le couvert de la société Feelware LLC, en facturant leurs prestations ou établissant leurs contrats au nom de celle-ci ; qu'en l'état de l'instruction, la société Feelware LLC doit être regardée comme ayant adopté la forme d'une société de personnes constituée à parts égales entre Mme A et M. B et non celle d'une société de capitaux, ainsi que le soutiennent les requérants, qui se bornent sur ce point à invoquer la loi de l'Etat du Massachussetts qui concerne les limited liability companies sans toutefois établir que la société Feelware en présente les caractéristiques ; que, d'ailleurs, au sens des stipulations de la convention bilatérale franco-américaine du 31 août 1994 et pour l'application des articles 4 et 7 de cette convention, les limited liability companies sont rangées dans la catégorie des structures visées par l'expression partnerships et autres entités transparentes similaires et assimilées à des sociétés de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts, dès lors qu'elles n'établissent pas avoir opté aux Etats-Unis pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ce que la requérante ne soutient même pas en ce qui concerne la société Feelware LLC ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Feelware LLC doit être regardée comme ayant la nature, au sens de l'article 8 du code général des impôts, d'une société de personnes dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : La procédure de redressement contradictoire n'est pas applicable ... 4°) Dans les cas de taxation, rectification ou évaluation d'office des bases d'imposition ; qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés de personnes sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que, dans leur rédaction alors applicable, les articles 60 et 103 du même code prévoient que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et celles de ces sociétés qui réalisent des bénéfices non commerciaux ; qu'il ressort de ces dispositions et eu égard aux modalités selon lesquelles sont imposés les résultats des sociétés de personnes que lorsque des redressements sont notifiés à une société de personnes, que la procédure suivie à son égard soit une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office, l'administration fiscale n'est pas tenue, pour opérer les redressements du revenu global d'un associé résultant, à concurrence de ses droits dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office ; que, dès lors que l'administration a imposé, à la suite de la vérification de comptabilité de la société Feelware LLC, les bénéfices non commerciaux nés de l'activité de ladite société, entre les mains de Mme A, à raison de sa qualité d'associée, et non à raison d'une activité qu'elle aurait exercée individuellement, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'il incombait au service de suivre à son égard, pour l'imposition des bénéfices en litige, une procédure de redressement contradictoire spécifique à l'encontre de Mme A ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : Peuvent être évalués d'office : 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) ; qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Feelware LLC exerçait l'activité de conseil aux entreprises et organisations gouvernementales notamment sur l'adaptation aux changements de technologies, la formation et le développement des ressources humaines ; qu'elle n'a jamais déclaré son existence à un centre de formalités des entreprises et n'a déposé aucune déclaration de résultats au titre des années 2002 à 2005 pour cette activité occulte ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à évaluer d'office les bénéfices réalisés par la société Feelware LLC au titre des années en litige et à les ranger dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ;
Considérant qu'au vu de l'acte de constitution de la société Feelware LLC, qui ne faisait mention d'aucun apport de la part des associés, ni d'aucune modalité particulière de répartition des résultats, l'administration a considéré qu'il y avait lieu, dans le silence des statuts, en présence de deux associés, de répartir également le bénéfice imposable entre ces derniers et a imposé entre les mains de Mme A la moitié des bénéfices non commerciaux tirés de l'activité de la société pour les années 2002, 2003, 2004 et 2005 ; que si Mme A, à qui il incombe d'établir l'exagération de l'imposition, fait valoir qu'il a été convenu entre les associés que la totalité de ce bénéfice serait perçue par M. B, elle ne produit à l'appui de cette allégation qu'une déclaration signée les 21 et 22 septembre 2007 par elle-même et son coassocié, soit postérieurement à la notification des redressements en litige et, en tout état de cause, à la clôture des exercices concernés ; que cette déclaration n'est corroborée par aucun autre élément au dossier ; que la circonstance, à la supposer avérée, que M. B reste imposé sur 99 % du bénéfice social pour les mêmes années est, en tout état de cause, sans influence sur la situation de Mme A ; qu'il en est de même de la circonstance, invoquée par les requérants, au demeurant partiellement contredite par les éléments recueillis au cours de la procédure de visite et de saisie, que Mme A n'aurait joué aucun rôle actif dans la société, dès lors que c'est à raison de sa seule qualité d'associée que les redressements en litige lui ont été assignés ; que, par suite, Mme A ne démontre pas qu'en l'imposant sur la base de la moitié des bénéfices non commerciaux réalisés par la société Feelware LLC, l'administration fiscale a établi une imposition exagérée ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'exercice du droit de visite et de saisie au siège de la société Feelware LLC en France et aux domiciles des associés a révélé l'existence d'une activité de prestation de services de conseil aux entreprises et aux organisations gouvernementales qui n'avait fait l'objet d'aucune déclaration d'existence et dont les bénéfices n'avaient jamais été déclarés ; que, par suite, l'administration était fondée, en application des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts, à appliquer aux redressements en litige des pénalités pour découverte d'une activité occulte au taux de 80 % ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1728 du code général des impôts que les pénalités pour activité occulte sont appliquées au montant des droits mis à la charge du redevable de l'impôt ; que la circonstance que les obligations de déclaration incombaient à la société Feelware LLC elle-même est sans influence sur la détermination de la personne assujettie au paiement de ces pénalités assises sur le montant du bénéfice non commercial réputé appréhendé par les associés en application de l'article 8 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme A doivent, dès lors, être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Luc A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°09DA01666
