Vu, enregistré au greffe de la Cour le 17 octobre 2001, le recours présenté par le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1, 2 et 3 du jugement du 14 juin 2001 par lequel le Tribunal administratif de Pau a, d'une part, partiellement fait droit aux conclusions de M. et Mme Y... X tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1991 et 1992 et des pénalités y afférentes, d'autre part, condamné l'Etat à verser à M. et Mme Y... X la somme de 5 000 F sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de rétablir M. et Mme Y... X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1991 et 1992 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge a été accordée par le Tribunal administratif de Pau ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 novembre 2005 :
- le rapport de Mme Viard ;
- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;
Sur le recours du ministre :
Considérant que l'administration a rehaussé le bénéfice déclaré par la SARL Solitel au titre de l'année 1991 d'une somme de 8 376 905 F, correspondant à la valeur nette comptable résiduelle des parties démolies de l'hôtel Saint Sauveur, que la société avait comptabilisée en tant que perte ; que cette société ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, le montant supplémentaire de bénéfice en résultant a été imposé entre les mains de M. et Mme Y... X, associés, à raison de la part correspondant à leurs droits dans la société ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ... L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'il résulte de ces dispositions que la destruction, au cours d'un exercice, d'un bâtiment inscrit à l'actif fait ressortir une perte égale à la valeur comptable résiduelle de ce bâtiment à l'ouverture de l'exercice, hormis le cas où il apparaît que l'acquisition de ce bâtiment a été faite dans le seul but de réaliser, après sa démolition, sur le terrain d'assise, une construction nouvelle, au prix de revient de laquelle la valeur de l'ancien bâtiment doit alors être incorporée ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 22 décembre 1989, la SARL Solitel a acquis un ensemble immobilier à usage d'hôtel et que, dès le 2 janvier 1990, elle a fait étudier par un cabinet d'architecte un projet de rénovation et d'extension de cet hôtel qui impliquait, ainsi que le révèle l'étude de faisabilité réalisée par ce cabinet le 7 février 1990, la démolition d'une partie de cet ensemble immobilier ; que, dans ces conditions, et même si les travaux prévus n'ont été réalisés qu'à partir du mois d'octobre 1991, de sorte que l'hôtel a été exploité pendant quatorze mois dans l'état où il se trouvait lors de son acquisition, la société Solitel doit être regardée comme ayant acquis cet ensemble immobilier dans le seul but de réaliser une opération de restructuration et d'agrandissement des bâtiments le composant, qui nécessitait la démolition d'une partie de ceux-ci ; que, par suite, l'administration a pu à juste titre considérer que le valeur nette comptable résiduelle des parties démolies de l'immeuble, s'élevant à 8 376 905 F, devait s'incorporer au prix de revient des nouvelles constructions et ne constituait donc pas une charge déductible ; que, dès lors, le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour accorder à M. et Mme Y... X la décharge de l'imposition procédant de ce chef de redressement, le tribunal administratif s'est fondé sur ce que la société Solitel avait pu valablement comptabiliser en tant que perte ladite somme de 8 376 905 F ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme Y... X à l'appui de leurs conclusions relatives aux droits et pénalités dont la décharge leur a été accordée par le tribunal administratif ;
Considérant, en premier lieu, que la réponse ministérielle Lagorce du 14 novembre 1969 est relative à la perte comptable subie du fait de la destruction d'immeubles non suivie de reconstruction ; que, par suite, M. et Mme Y... X ne peuvent utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce … jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due », et que l'article L. 189 du même livre dispose que : « La prescription est interrompue par la notification de redressement d'une proposition de redressement … » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de l'attestation du receveur de la poste à Pontacq du 15 février 1995, que l'administration a envoyé le 20 décembre 1994, à l'adresse de la SARL Solitel, une lettre recommandée avec accusé de réception contenant la notification de redressement relative à l'année 1991 ; que, conformément à l'ordre de réexpédition temporaire qui avait été donné par le gérant de la société, M. Z... X, à l'administration des postes, cette lettre a été envoyée à son domicile de Pontacq où elle a été présentée les 23, 24 et 26 décembre 1994 ; que, le 26 décembre, un ruban adhésif obturait la boîte aux lettres de M. Z... X accompagné d'un avis demandant à ce que le courrier ne soit pas déposé dans la boîte mais conservé à la poste dans l'attente de son retour ; que le préposé a dès lors rapporté le courrier au bureau de poste où il a été mis, à compter de cette date, à la disposition de son destinataire ; que, dans ces conditions, et même s'il est vrai qu'aucun avis de passage n'a été délivré par le préposé du service des postes les 23 et 24 décembre 1994, la notification de redressements, qui a été mise à la disposition de la société dès le 26 décembre 1994, a valablement interrompu la prescription pour l'année 1991 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la prescription serait acquise doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation … Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la notification de redressement relative à l'année 1991, M. et Mme Y... X ont présenté leurs observations dans une lettre en date du 30 janvier 1995 dans laquelle ils entendaient se référer aux observations faites par la SARL Solitel ; qu'ils ont également présenté des observations à la notification de redressement relative à l'année 1992 par lettre du 19 mai 1995 ; que, par lettre du 8 juin 1995, l'administration a répondu à l'ensemble des observations qu'ils avaient présentées les 30 janvier et 19 mai 1995 tant en ce qui concerne les redressements contenus dans la notification relative à l'année 1991 qu'en ce qui concerne les redressements contenus dans la notification relative à l'année 1992 ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de réponse aux observations du contribuable présentées le 30 janvier 1995 manque en fait ;
Considérant que la réponse aux observations de la SARL Solitel du 26 avril 1995, à laquelle se réfère la réponse aux observations du contribuable précitée en date du 8 juin 1995, indique les motifs pour lesquels l'administration, d'une part, rejette la déduction de la valeur nette comptable de la partie démolie des bâtiments de l'hôtel Saint Sauveur et considère comme non applicable la doctrine administrative invoquée par le contribuable et, d'autre part, refuse d'admettre le taux d'amortissement appliqué par la société ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme Y... X la décharge des droits et des pénalités résultant de la réintégration, dans leur revenu imposable, de la quote-part correspondant à leurs droits dans la société Solitel du rehaussement à hauteur de 8 376 905 F du bénéfice déclaré par cette société ;
Sur l'appel incident de M. et Mme Y... X :
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les moyens relatifs à la procédure d'imposition et à la prescription invoqués par M. et Mme Y... X à l'appui de leur appel incident, qui sont identiques à ceux qui viennent d'être examinés, doivent être écartés ;
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : I. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... 2°) … les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation … » ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 39-1-2° que les amortissements qu'une entreprise est en droit de pratiquer chaque année à raison d'une immobilisation sont ceux qui, pour cette immobilisation, résultent des usages constatés dans la profession à laquelle appartient l'entreprise ; que, par usages, il y a lieu d'entendre, sous le contrôle du juge de l'impôt, les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, pour le bien à amortir, à la date d'acquisition de celui-ci par l'entreprise ; qu'il appartient à l'administration de s'assurer, d'une part, que les amortissements pratiqués par une entreprise sont conformes à ceux qui sont généralement admis pour l'élément d'actif dont il s'agit dans le secteur professionnel auquel appartient l'entreprise et, d'autre part, que les caractéristiques particulières du bien à amortir n'appellent pas une dérogation au taux d'amortissement résultant des usages ;
Considérant que, pour le calcul des annuités d'amortissement de l'hôtel Saint Sauveur, l'administration a ramené à 3,5 % le taux de 4 % qui avait été appliqué à la valeur de l'immeuble par la SARL Solitel ; que, pour justifier le taux qu'elle a retenu, l'administration se réfère au taux d'amortissement de 2,8 % habituellement admis pour les immeubles à usage d'hôtel, qui correspond à celui indiqué pour ces immeubles par une étude de l'OCDE publiée en 1975 ; que les éléments apportés par les contribuables, tirés des exigences de la clientèle, du caractère saisonnier de l'activité et du climat de la commune de Lourdes ne suffisent pas à établir que la spécificité de la situation de l'hôtellerie dans cette commune justifierait l'application d'un taux plus élevé que celui qui a été retenu par l'administration ;
Considérant que M. et Mme Y... X ne sauraient se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée par la réponse ministérielle à M. X..., député, du 26 décembre 1988 ayant admis de ne pas remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de circonstances particulières lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels, dès lors que le taux de 4 % appliqué excède de plus de 20 % le taux de 2,8 % habituellement admis pour les immeubles à usage d'hôtel ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'appel incident de M. et Mme Y... X doit être rejeté ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. et Mme Y... X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les articles 1, 2 et 3 du jugement du Tribunal administratif de Pau du 14 juin 2001 sont annulés.
Article 2 : M. et Mme Y... X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1991 et 1992 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge leur a été accordée par le jugement du Tribunal administratif de Pau du 14 juin 2001.
Article 3 : L'appel incident de M. et Mme Y... X et leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
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No 01BX02382
