Vu le recours, enregistré le 28 octobre 2005, complété par un mémoire enregistré le 27 septembre 2007, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0204529 en date du 4 juillet 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a fait droit à la demande de M. X tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 :
2°) de rétablir l'imposition susmentionnée à la charge de M. X ;
Il soutient que :
- le tribunal a méconnu les mécanismes et modalités d'application des conventions fiscales internationales et commis une erreur de droit sur la portée de ces conventions ;
- c'est à tort que le tribunal a estimé que la situation fiscale de M. X devait être résolue au regard de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 qui n'était pas applicable en l'espèce dans la mesure où les revenus du requérant ne sont pas de source allemande ; le contribuable n'entre pas dans le champ d'application de l'article 13 de cette convention, dès lors qu'il a travaillé non pas exclusivement sur le territoire allemand mais essentiellement en Arabie Saoudite ; la source des revenus d'emploi ne se détermine pas en fonction du lieu d'établissement de l'employeur mais du lieu où s'exerce l'activité source des revenus ; il ne ressort pas du dossier du contribuable qu'il aurait exercé pendant une fraction de l'année 2000 son activité professionnelle sur le territoire allemand ; d'ailleurs, l'administration allemande a déchargé le requérant de la retenue à la source prélevée sur ses revenus d'emploi au titre de l'année 2000 ; n'étant pas imposable en Allemagne, le requérant ne peut pas invoquer la convention franco-allemande ;
- en tout état de cause, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, en l'absence d'imposition effective en Allemagne des rémunérations du contribuable, la convention fiscale franco-allemande n'est pas applicable ;
- la situation du contribuable doit être appréciée au regard de la convention franco-saoudienne, et notamment son article 10 A qui ne permet pas d'imposer les revenus dans cet Etat, dès lors que les rémunérations de M. X ont été payées par un employeur établi en Allemagne ; l'imposition des revenus de l'intéressé relève donc des seules dispositions de droit interne et notamment de l'article 4 B 1 du code général des impôts ;
- M. X ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts car son employeur n'est pas établi en France mais en Allemagne ; cet article ne méconnaît pas le principe d'égalité, le législateur pouvant établir des règles différentes à l'égard de catégorie de personnes se trouvant dans des situations différentes ; cet arrêté n'est pas non plus contraire au principe de libre circulation des travailleurs prévu à l'article 39 du traité de Rome et à l'article 7 du règlement CEE du 15 octobre 1968, qui ne donnent pas la possibilité d'obtenir de l'Etat de résidence le même traitement fiscal que les nationaux se trouvant dans une situation différente ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2006, présenté pour M. Laurent X, par Me Lebon, avocat ;
M. X conclut au rejet du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la condamnation de l'Etat à lui payer une somme de 4 000 € au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- le tribunal n'a pas commis d'erreur de droit en appliquant la convention franco-allemande ; M. X était imposable en Allemagne car cet Etat est la source des revenus et il importe peu que l'administration allemande l'ait déchargé de l'imposition au motif que le travail a été fait hors du pays ; l'intéressé ne peut être soumis à l'impôt sur le revenu en France pour les mêmes rémunérations au titre desquelles l'Allemagne l'avait imposé puis déchargé ;
- la convention franco-saoudienne ne s'applique pas au cas de M. X dont l'employeur est allemand ;
- l'article 81 A I I du code général des impôts est contraire au principe de libre circulation à l'intérieur de la communauté européenne ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée par avenants du 9 juin 1969 et du 28 septembre 1989 ;
Vu la convention fiscale franco-saoudienne du 18 février 1982 modifiée par un avenant en date du2 octobre 1991 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 janvier 2008 :
- le rapport de M. Desramé, président de chambre,
- les observations de Me Lebon, avocat, pour M. X,
- et les conclusions de M. Collier, commissaire du gouvernement ;
Considérant que, pour prononcer la décharge de l'impôt sur le revenu auquel a été assujetti au titre de l'année 2000, M. X, employé en qualité de monteur par la société Liebher-Werk établie en Allemagne, hors zone frontalière à Ehingen, le Tribunal administratif de Strasbourg, qui avait soulevé d'office le moyen tiré de l'application de la convention fiscale franco-allemande susmentionnée du 21 juillet modifiée, a estimé que les salaires versés à M. X étaient en application des articles 13 et 20 de cette convention, imposables en Allemagne ;
Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : «Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus…»; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : «1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / (…)» ; que M. X est domicilié avec son épouse et ses deux enfants en France à Mothern (Bas-Rhin) et a ainsi un foyer en France au sens du a) de l'article 4 B-1 du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service a considéré que l'intéressé avait son domicile fiscal en France au sens des article 4 A et 4 B précités ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 13 de la convention fiscale franco-allemande susvisée : «1. Sous réserve des dispositions des paragraphes ci-après, les revenus provenant d'un travail dépendant ne sont imposables que dans l'Etat contractant où s'exerce l'activité personnelle source de ses revenus. Sont considérés, notamment, comme revenus provenant d'un travail dépendant, les appointements, traitements, salaires, gratifications ou autres émoluments, ainsi que tous les avantages analogues payés ou alloués par des personnes autres que celles visées à l'article 14 …» ; qu'aux termes de l'article 20 de la même convention : «2. En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ses revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) c) pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus …» ;
Considérant que si les salaires étaient versés à l'intéressé par un employeur installé en Allemagne, il résulte de l'instruction que le salarié a, durant l'année 2000, été détaché en Arabie Saoudite pour une durée totale de 224 jours aux fins d'assurer la maintenance de matériels de travaux publics sur différents chantiers ; qu'il n'est pas établi, ni même allégué, que l'intéressé, à qui incombe la charge de la preuve sur ce point en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'imposition a été établie conformément aux énonciations de sa déclaration, aurait au cours de cette année exercé son activité professionnelle sur le territoire allemand ; que, dans ces conditions, alors que, pour l'application de l'article 13 de la convention précitée, la source des revenus d'emploi est déterminée en fonction du lieu d'exercice de l'activité professionnelle et non du lieu d'établissement de l'employeur, les salaires qui ont été versés à M. X en contrepartie d'un travail réalisé en Arabie Saoudite ne sauraient être regardés comme relevant du champ d'application dudit article ; que, par suite, M. X, qui au demeurant a bénéficié de la restitution par l'administration fiscale allemande de la retenue à la source effectuée initialement sur ses salaires, ne saurait utilement revendiquer le bénéfice des stipulations des articles 13 et 20 de la convention franco-allemande ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 10 A de la convention fiscale franco-saoudienne susvisée : «1. Sous réserve des dispositions de l'article 11, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat, si : a) Le bénéficiaire séjourne dans cet autre Etat pendant une période ou des périodes excédant au total cent quatre-vingt-trois jours au cours de l'année fiscale considérée, ou b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui est un résident de cet autre Etat» ; qu'enfin, aux termes des stipulations de l'article 15 de cette convention : «1. En ce qui concerne l'Arabie Saoudite, la double imposition est évitée en conformité avec les dispositions de la législation saoudienne. 2.. En ce qui concerne la France, la double imposition est évitée de la manière suivante : Les revenus immobiliers visés à l'article 5, les gains en capital visés au paragraphe 1 de l'article 9 et les revenus provenant d'une activité industrielle ou commerciale visés à l'article 14, perçus de source saoudienne par un résident de France sont exonérés de l'impôt français. Les autres revenus visés par la Convention perçus par un résident de France peuvent être imposés en France, mais l'impôt saoudien prélevé sur ces revenus ouvre droit à un crédit imputable sur l'impôt français afférent à ces revenus. Toutefois, l'impôt français est calculé sur les revenus imposables en France en vertu de la présente Convention au taux correspondant au total des revenus imposables selon la législation française» ; qu'aux termes de l'article 18 de la même convention - 12. Afin d'éviter les doubles exonérations, et nonobstant les dispositions des autres articles de la présente Convention, chaque Etat contractant impose conformément à sa législation interne les revenus, autres que les dividendes, dont l'imposition est attribuée à l'autre Etat contractant par la Convention, lorsque ces revenus ne sont pas effectivement inclus dans la base de l'impôt dans cet autre Etat.» ;
Considérant qu'en application du a) de l'article 10 A de la convention franco-saoudienne susvisée, qui prévoit l'attribution exclusive à l'Arabie saoudite du droit d'imposer les salaires versés à un résident de France en contrepartie d'un emploi exercé en Arabie Saoudite, les salaires litigieux étaient imposables dans cet Etat ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que M. X n'a fait l'objet d'aucune imposition effective en Arabie Saoudite au titre des rémunérations dont s'agit ; que, dans ces conditions, en vertu des stipulations combinées des articles 10 A, 15 et 18 A de la convention franco-saoudienne, les rémunérations de M. X perçues durant l'année 2000 étaient imposables en France ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que les motifs pour lesquels le tribunal a prononcé la décharge de l'imposition litigieuse étaient entachés d'erreur de droit ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par M . X devant le Tribunal administratif de Strasbourg ;
Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, relatif aux mesures d'exonération d'imposition prévues pour les rémunérations perçues par les salariés détachés à l'étranger, dans sa rédaction applicable au litige : «I I . Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française autres que les travailleurs frontaliers, qui ont leur domicile fiscal en France et qui, envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, justifient d'une activité à l'étranger d'une durée supérieurs à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs, ne sont pas soumis à l'impôt. Cette exonération n'est accordée que si les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes à l'étranger : a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie y afférentes ; … III. Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier de ces exonérations, ces rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette disposition s'applique également aux contribuables visés à l'article 4 B-2» ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions susmentionnées de l'article 81 A du code général des impôts que l'exonération d'impôt qu'elles prévoient ne peut s'appliquer qu'aux salariés dont l'employeur est établi en France ; que M. X étant employé par une société implantée en Allemagne, il ne saurait utilement invoquer les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, qui ne s'appliquent pas à sa situation ;
Considérant, d'autre part, que l'objectif des dispositions susmentionnées de l'article 81 A du code général des impôts est de régir les conséquences fiscales de l'expatriation des salariés employés par une entreprise implantée en France ; que, si M. X conteste la compatibilité de ces dispositions avec les normes de droit communautaire, et notamment le principe d'égalité de traitement entre les ressortissants communautaires et les ressortissants nationaux posé à l'article 7 du règlement n° 1612/68 du 15 octobre 1968, il est constant que l'application des dispositions précitées de l'article 81 A n'est pas conditionnée par la nationalité des entreprises concernées ; que, même si elles réservent l'exonération qu'elles prévoient aux salariés des entreprises implantées en France, qui, de ce point de vue, sont placés dans une situation qui n'est pas comparable à celle des salariés d'entreprises implantées à l'étranger, ces dispositions ne portent ainsi pas atteinte aux principes de non discrimination et de libre circulation institués par le traité de Rome, lesquels n'impliquent pas nécessairement que les travailleurs résidant dans un Etat bénéficient du même traitement fiscal que les nationaux de cet Etat se trouvant dans une situation différente ; qu'il résulte de ce qui précède, que, contrairement à ce que soutient M. X, les dispositions qui ont été appliquées ne sont pas incompatibles avec les articles 48 (devenu 39) et 52 (devenu 43) du traité de Rome ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué et le rétablissement de l'imposition litigieuse ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ;
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 4 juillet 2005 est annulé.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 2000 est remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. Laurent X.
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N° 05NC01375
