France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 08 mars 2018, 16LY01062

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La Sarl Donnadieu Automobile a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder, d'une part, la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, la décharge de l'amende de 5 % à laquelle elle a été assujettie en application de l'article 1788 A du code général des impôts.

Par un jugement nos 1205681 - 1205684 du 26 janvier 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 25 mars 2016, présentée pour la Sarl Donnadieu Automobile, et des mémoires enregistrés les 30 septembre 2016, 10 mars 2017, 18 avril 2017 et 5 mai 2017, il est demandé à la cour :

1°) d'annuler ce jugement nos 1205681 - 1205684 du 26 janvier 2016 du tribunal administratif de Lyon ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires pour déterminer une nouvelle base de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée alors qu'une reconstitution du chiffre d'affaires suppose préalablement que la comptabilité soit rejetée, ce qui n'a pas été le cas en l'espèce ; la méthode de reconstitution n'a pas donné lieu à un débat oral et contradictoire lors de la vérification ;

- la proposition de rectification est irrégulière faute de motivation quant au rejet de la comptabilité et quant aux motifs ayant permis à l'administration de procéder à la reconstitution opérée ; cette rectification du chiffre d'affaires ne répond pas aux conditions de rigueur imposées par la doctrine administrative et par la jurisprudence et n'a jamais été opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ; le fait que l'administration se contente de réintégrer des prétendues ventes sans prendre en compte les achats correspondants démontre l'imprécision de sa méthode, aboutissant à une vérification manifestement inique et uniquement orientée vers un rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée ;

- alors que, pour être pertinente, selon la doctrine administrative, la reconstitution doit demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation, en l'espèce la reconstitution de la comptabilité pour aboutir à un chiffre d'affaires 19 à 25 fois plus élevé que celui résultant de la comptabilité non préalablement rejetée ne paraît guère être réalisée dans des limites réalistes, d'autant que le supplément de taxe sur la valeur ajoutée qui résulte de cette reconstitution ne peut être payé, la société n'ayant jamais encaissé le prétendu chiffre d'affaires reconstitué ;

- l'administration est partie du postulat que l'intégralité du chiffre d'affaires de la société Catala ou TAL est considéré comme ayant été réalisé par la requérante, alors qu'il résulte des éléments du dossier que la société Catala avait d'autres clients que la Sarl Donnadieu Automobile, ainsi que l'a constaté l'administration des douanes ; la reconstitution du chiffre d'affaires partant d'un postulat erroné est nécessairement inexacte ;

- l'administration n'a tiré aucune conséquence de sa reconstitution en matière d'impôt sur les sociétés alors même que la base imposable aurait nécessairement évolué suite à cette reconstitution ;

- l'administration, qui a suivi la procédure de rectification contradictoire, n'a pas répondu aux observations régulièrement produites par la contribuable dans le délai de soixante jours qui lui était imparti ; il convient donc, en application des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative dont elle entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de constater que l'administration est réputée avoir accepté les observations présentées par la société requérante ; dès lors que l'administration n'avait pas répondu au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, le tribunal, en écartant ce moyen au motif de son caractère inopérant dès lors que la comptabilité était dépourvue de caractère probant, motif qu'il a lui-même invoqué, a statué " ultra petita " ;

- dès lors que la lettre d'envoi de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne comporte ni le nom, ni le grade de la personne du signataire, et conformément aux articles R. 59-1 du livre des procédures fiscales et 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et à la jurisprudence, elle a été privée, en l'espèce, d'une garantie substantielle de nature à entraîner l'irrégularité de la procédure d'imposition ; au surplus, la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne respecte pas l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 ;

- alors qu'il résulte de l'article R. 60-2 A du livre des procédures fiscales et de la jurisprudence que seuls peuvent être entendus l'inspecteur ayant effectué la vérification et son chef de brigade, en l'espèce dès lors qu'a été entendue lors de la séance de la commission départementale MmeG..., qui n'était ni la chef de brigade du vérificateur ni la vérificatrice de la requérante, son intervention a vicié la procédure devant la commission départementale ;

- la proposition de rectification du 19 décembre 2007, concernant l'exercice clos en 2006, n'a pas été valablement émise puisqu'elle est intervenue avant la fin de la vérification de comptabilité, qui est indivisible et concerne tous les exercices inclus dans la période qu'elle concerne, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

- dès lors que les avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 mentionnent uniquement le mot " majoration ", sans indiquer ni la nature de cette majoration ni le texte du code général des impôts qui la prévoit, elle n'a pas reçu les indications nécessaires à la connaissance de cette majoration, relatives à sa nature, à son origine et à son fondement légal, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'établit pas que la signataire de l'avis de mise en recouvrement, à savoir MmeA..., a reçu une délégation régulière de signature du comptable des impôts dont on ignore s'il a lui-même été désigné par arrêté ministériel ou par délégation régulière pour rendre exécutoire un avis de mise en recouvrement et alors que l'arrêté du 3 janvier 2011 portant délégation de signature n'a fait l'objet que d'un affichage dans les locaux de l'administration fiscale ;

- alors que le Conseil d'Etat a précisé que n'a pas la qualité d'intermédiaire opaque mais celle d'intermédiaire transparent celui qui ne devient jamais propriétaire des biens objets de la transaction dans laquelle il s'entremet, en l'espèce la société requérante n'est jamais devenue propriétaire des véhicules vendus, ce que l'administration n'a d'ailleurs jamais contesté, alors que les fournisseurs étrangers adressaient eux-mêmes leurs factures aux clients français qui les réglaient, alors que l'administration n'a jamais établi ni même soutenu que ces factures seraient fictives ; dès lors qu'elle n'est rémunérée qu'au titre des prestations de services qu'elle rend en sa qualité de mandataire transparent, agissant au nom et pour le compte d'autrui, elle ne peut donc être redevable que de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses propres commissions ; tous les tiers (concessionnaires allemands ou clients français) savaient parfaitement que la Sarl Donnadieu Automobile était un intermédiaire transparent puisqu'ils ont toujours connaissance de l'identité du mandant ;

- dès lors que le tribunal administratif indique que les constatations du juge pénal s'imposent au juge de l'impôt, il aurait dû en tirer toutes les conséquences en constatant qu'aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'était possible dès lors que le juge pénal avait jugé que le mode de cession de véhicules en cause n'était pas répréhensible et ne constituait pas une escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration n'a pas motivé avec des éléments objectifs et pertinents la détermination de la quote-part du chiffre d'affaires imposable selon les règles de droit commun à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- en dépit des demandes formulées par son conseil au cours du contrôle fiscal, l'administration n'a jamais établi avoir usé de son droit d'assistance administrative auprès de l'administration fiscale espagnole afin de s'assurer que la société Catala avait ou non reversé de la taxe sur la valeur ajoutée en Espagne, sur le fondement du régime sur la marge.

Par des mémoires, enregistrés les 19 août 2016, 2 février 2017, 20 mars 2017 et 24 avril 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au prononcé d'un non lieu à hauteur du montant de 31 171 euros admis en dégrèvement le 19 août 2016 en ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la Sarl Donnadieu Automobile a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 et des pénalités correspondantes et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- la requérante ne peut valablement invoquer une irrégularité de la notification de l'avis de la commission départementale pour soutenir que celle-ci serait de nature à vicier l'ensemble de la procédure de rectification, dès lors qu'en raison de son incompétence, l'administration n'était pas obligée de soumettre le litige à l'avis de cet organisme et alors, au demeurant, que la première page de la notification de l'avis de la commission comporte le nom du signataire en haut à gauche, correspondant au vérificateur qui a diligenté le contrôle fiscal de la Sarl Donnadieu Automobile, et sa signature et, de surcroît, en raison d'un décalage dans l'impression, le nom et le prénom du signataire se sont imprimés sur la deuxième page de la notification au lieu de s'imprimer sous la signature de l'auteur de la pièce ;

- le fait que Mme G...ait été auditionnée par la commission départementale n'emporte aucune conséquence à l'égard de la procédure de rectification dès lors que la commission n'était pas compétente pour connaître du litige opposant la requérante à l'administration, étant précisé que cette dernière s'est retirée avant délibération ;

- dès lors que les rectifications ont eu pour effet le franchissement du seuil au-delà duquel le délai de soixante jours ne s'applique pas, il est retenu, pour l'application de la garantie prévue par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, le chiffre d'affaires rectifié après prise en compte des observations du contribuable, et eu égard aux chiffres d'affaires rectifiés de l'entreprise, supérieurs à 1 526 000 euros, la requérante n'est pas en droit de se prévaloir de la garantie de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales concernant le délai de réponse aux observations du contribuable ;

- la requérante ne saurait valablement soutenir, sur le fondement de l'article L. 48 1er alinéa du livre des procédures fiscales, que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 décembre 2009, concernant la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006, serait irrégulière au motif qu'elle lui aurait été adressée avant la fin de la vérification de comptabilité et, dès lors, la proposition de rectification a valablement interrompu la prescription ;

- eu égard à la référence aux propositions de rectifications figurant sur les deux avis de mise en recouvrement, la requérante a été régulièrement informée sur la nature et l'origine des amendes qui étaient mises en recouvrement, étant précisé que ces avis de mise en recouvrement ne comportaient aucune autre imposition et, dès lors, les avis de mise en recouvrement contestés respectent les dispositions, en vigueur à la date de leur émission, des articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- dès lors qu'est produit l'arrêté du 3 janvier 2011 donnant délégation à Mme F...A...pour signer et rendre exécutoire les avis de mise en recouvrement, il est établi que cet agent avait reçu une délégation de signature régulière du comptable des impôts ;

- dès lors qu'est produite la notification d'affectation, le 24 décembre 2009, de M. B... E...en tant que chef de service comptable au SIE de Lyon Presqu'île, poste qu'il a quitté le 31 janvier 2012, il est établi qu'à la date du 3 janvier 2011, cet agent était dûment habilité, en tant que comptable public du service des impôts des entreprises de Lyon Presqu'ile, à signer l'arrêté portant délégation de signature à Mme F...A... ;

- les propositions de rectification adressées à la Sarl Donnadieu Automobile respectent les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors que, de surcroît, en se bornant à comptabiliser les seules commissions facturés à ses clients, au lieu de comptabiliser la totalité des ventes de véhicules en sa qualité d'intermédiaire opaque démontrée par le service vérificateur, la requérante a privé sa comptabilité de valeur probante sur l'ensemble de la période vérifiée ; dès lors, la requérante n'est pas fondée à invoquer la doctrine administrative relative aux reconstitutions de recettes ; le fait que le service vérificateur n'ait pas indiqué dans ses propositions de rectification que la comptabilité de la Sarl Donnadieu Automobile était dépourvue de valeur probante n'emporte aucune conséquence au regard de la régularité de la procédure d'imposition dès lors que les propositions de rectification comportent l'ensemble des motifs permettant d'établir que la comptabilité présentée était dépourvue de valeur probante sur l'ensemble de la période vérifiée ;

- l'administration a respecté son obligation d'information dans ses propositions de rectification des 21 décembre 2009 et 9 septembre 2010 qui indiquaient l'origine et la teneur des documents invoqués par l'administration pour motiver les rectifications proposées et, dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir ne pas avoir pu répondre utilement à la proposition de rectification au motif que des pièces n'étaient pas jointes à la proposition de rectification, alors, par ailleurs, que suite à l'affirmation de la requérante, au cours de la séance de la commission départementale, selon laquelle certaines pièces n'avaient pas été communiquées par l'administration, le service vérificateur a formalisé la communication desdites pièces avant la mise en recouvrement des impositions par deux correspondances adressées le 22 septembre 2011 à la requérante et à son conseil ; les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont donc été respectées ;

- l'argumentation de la requérante, qui correspond à celle développée au cours de la procédure de contrôle, n'est pas de nature à établir la qualité d'intermédiaire transparent de la Sarl Donnadieu Automobile dans son activité de négoce de véhicules d'occasion, alors que l'administration a réuni au cours de la vérification de comptabilité les éléments permettant d'établir que, sous une apparence de mandataire transparent mise en avant dans le cadre de la présente instance, la Sarl Donnadieu Automobile était, sur la période vérifiée, un mandataire opaque dirigé par son gérant de fait, M. C...D... ; le service vérificateur a établi que les véhicules revendus en France ont bénéficié à tort du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors que la Sarl Donnadieu Automobile, à l'origine du circuit de facturation, savait que les véhicules vendus en France étaient imposables sur leur prix de vente total ; compte tenu de l'avance permanente de trésorerie mise à la disposition des sociétés intermédiaires, la requérante n'est pas fondée à soutenir ne pas être propriétaire des véhicules revendus en France ; l'administration démontre également que les véhicules revendus en France par l'intermédiaire de la Sarl Donnadieu Automobile étaient préalablement financés par la Sarl Donnadieu Automobile et la société Objectif Patrimoine, toutes deux dirigées par une seule et même personne, M. C... D... ;

- dès lors que l'administration établit que la Sarl Donnadieu Automobile a non seulement agi de sa propre initiative pour financer les acquisitions de véhicules des sociétés chargées d'établir les factures de vente, au moyen de prêts ou d'avances de trésorerie permanentes, et recherché les véhicules vendus en France, mais aussi qu'elle assurait matériellement la livraison des véhicules et encaissait, dans certains cas, le prix de vente des véhicules livrés en France, la Sarl Donnadieu Automobile est réputée avoir acquis personnellement les véhicule livrés en France, et est à ce titre redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des véhicules en application de l'article 266 du code général des impôts ;

- la Sarl Donnadieu Automobile, en sa qualité de mandataire opaque, est réputée avoir personnellement acquis les véhicules qu'elle revendait en France et, s'agissant d'acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans le pays de départ, et en l'absence de factures d'achats établies au nom de la Sarl Donnadieu Automobile sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, la revente de ces biens en France est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total ; à cet égard, la requérante, légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut valablement se prévaloir de la circonstance que les rappels en litige sont antérieurs au dispositif de solidarité institué par l'article 12 de la loi du 29 décembre 2012 pour soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée aurait due être reversée par ses "fournisseurs" ;

- la requérante n'ayant pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée collectée afférente aux acquisitions intracommunautaires n'est pas en droit d'invoquer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondante ;

- dans la mesure où la société s'est comportée dans son activité comme un mandataire opaque alors que sa comptabilité n'a enregistré que les commissions sur vente d'un mandataire transparent, rendant ainsi non probante sa comptabilité, il est normal que l'écart entre les commissions comptabilisées et le chiffre d'affaires correspondant aux ventes de véhicules soit important ;

- dès lors qu'elle constate qu'il existe quatre doublons entre le tableau "compte 708000 Commissions" et le tableau du paragraphe "3° deuxième élément du chiffre d'affaires", elle en tire les conséquences en prononçant un dégrèvement de 32 171 euros ;

- dès lors que la doctrine administrative invoquée par la requérante, concernant la gestion de fait, concerne l'imposition à l'impôt sur le revenu des rémunérations perçues par les gérants de SARL alors qu'elle conteste des impositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, elle n'est pas en droit d'invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette doctrine administrative qui concerne le champ d'application de l'article 62 du code général des impôts alors, par ailleurs, que la qualité d'associé n'est pas indispensable pour établir la gérance de fait ;

- si la requérante soutient qu'elle remplirait les conditions exposées par la doctrine administrative 3 B 1123 n°15 du 18 septembre 2000 pour être qualifiée d'intermédiaire transparent, son argumentation ne peut être retenue dès lors que l'administration a réuni un faisceau d'indices reposant sur des documents établissant que la Sarl Donnadieu Automobile ne pouvait être qualifiée d'intermédiaire transparent ;

- dès lors que la délivrance du quitus fiscal ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction, la contribuable ne saurait ainsi se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la seule apposition de ce visa ;

- dès lors que, sur la période vérifiée, la Sarl Donnadieu Automobile est un intermédiaire opaque redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France sur le prix de vente total des véhicules, et est, de ce fait, réputée avoir effectué des acquisitions intracommunautaires, s'agissant de véhicules revendus en France en provenance de fournisseurs allemands, dont les cessions font l'objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée suite à la vérification de comptabilité de la société, et dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces acquisitions intracommunautaires n'a pas été reportée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par la Sarl Donnadieu Automobile, le service vérificateur a régulièrement fait application de l'amende de 5 % prévue par l'article 1788 A 4 du code général des impôts sur le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible qui aurait dû être reportée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée.

Par une ordonnance du 2 mai 2017, la clôture de l'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 2 juin 2017.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Seillet, président-assesseur,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

- les observations de Me Lichtenstern, avocat de la Sarl Donnadieu Automobile ;

1. Considérant que la Sarl Donnadieu Automobile, qui exerce une activité de mandataire automobile, se prévalant de sa qualité de mandataire transparent, n'a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée que les commissions facturées à ses clients ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009, à l'occasion de laquelle l'administration a estimé qu'elle agissait en réalité comme mandataire opaque, exerçant une activité de négociant en véhicules d'occasion, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des véhicules vendus en France ; que la Sarl Donnadieu Automobile interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, à la décharge de l'amende de 5 % à laquelle elle a été assujettie en application de l'article 1788 A du code général des impôts ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, par une décision, en date du 19 août 2016, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre des finances et des comptes publics a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 31 171 euros, des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes en litige ; que les conclusions de la requête de Sarl Donnadieu Automobile sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Considérant qu'en relevant, pour écarter comme inopérant le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales en ne démontrant pas que sa comptabilité était dépourvue de valeur probante, que la Sarl Donnadieu Automobile, en se bornant à comptabiliser les seules commissions perçues, avait omis de comptabiliser l'essentiel de ces recettes, privant ainsi sa comptabilité de valeur probante, le tribunal administratif s'est borné à écarter un moyen ; que, par suite, alors même que l'administration n'avait pas répondu à ce moyen, le tribunal pouvait l'écarter sans commettre d'irrégularité ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ;

5. Considérant que les propositions de rectification des 21 décembre 2009 et 9 septembre 2010 comportent la désignation de la taxe concernée, de la période d'imposition et de la base d'imposition et énoncent suffisamment les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées ; qu'ainsi, elles étaient suffisamment motivées pour permettre à la Sarl Donnadieu Automobile de formuler ses observations ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration, pour justifier les rectifications en litige, ne s'est pas fondée sur le caractère non probant de la comptabilité de la Sarl Donnadieu Automobile pour procéder à une reconstitution de son chiffre d'affaires, mais a pris en compte, à la seule fin de définir une base taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, le rôle de ladite société dans les contrats avec ses clients, pour considérer que la base taxable était constituée non pas des commissions versées mais du prix de vente des véhicules ; que, dès lors, la société requérante ne peut invoquer une irrégularité de la procédure d'imposition au regard des dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire portant sur le caractère non probant de sa comptabilité ; que, de même, elle ne peut utilement se prévaloir de ce que la prétendue reconstitution de recettes serait insuffisamment rigoureuse ou ne résulterait pas de l'utilisation de plusieurs méthodes, ni de ce que l'administration n'a tiré aucune conséquence de sa reconstitution en matière d'impôt sur les sociétés ;

7. Considérant, en troisième lieu, que le moyen, déjà soulevé en première instance, tiré de ce que la proposition de rectification du 21 décembre 2009 serait intervenue avant la fin de la vérification de comptabilité relative à l'exercice clos en 2006 doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter ;

8. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, (...) l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / II.-Le délai de réponse mentionné au I ne s'applique pas : (...) 2° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité " ;

9. Considérant que la Sarl Donnadieu Automobile, qui fait valoir que son chiffre d'affaires déclaré était inférieur au montant fixé par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, ne saurait utilement invoquer, en se fondant sur les dispositions de l'article L. 80 A du même livre, l'instruction BOI-CF-IOR-10-50 n° 590, 04-02-2015, selon laquelle l'absence de notification d'une réponse de l'administration dans le délai de soixante jours prévu par les dispositions précitées de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales équivaut à une acceptation des observations du contribuable ; que cette instruction traite, en effet, exclusivement de questions touchant à la procédure d'imposition et, dès lors, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale qui sert de base à l'imposition, alors, au demeurant, que, selon ladite instruction, le chiffre d'affaires ou recettes à comparer aux limites s'entend du chiffre d'affaires global réel, déclaré par l'entreprise et, le cas échéant, rectifié par l'administration après contrôle et qu'en l'espèce, le chiffre d'affaires rectifié par l'administration au titre de chacun des exercices en cause était d'un montant supérieur à celui fixé par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications soumises à l'examen de la commission ; que, dès lors, les moyens tirés, d'une part, de ce que cette commission, qui dans sa séance du 15 septembre 2011 s'est déclarée incompétente, aurait entendu un agent de l'administration qui n'était ni le chef de brigade du vérificateur ni ce dernier et, d'autre part, que cet avis ne comporte ni le nom, ni le grade du signataire, sont, à supposer ces faits établis, inopérants à l'appui de la demande de décharge des impositions contestées ;

11. Considérant, en sixième lieu, que le moyen, déjà soulevé en première instance, tiré de ce que les avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 sont insuffisamment motivés doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter ;

12. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 252 du livre des procédures fiscales : " Le recouvrement des impôts est confié aux comptables publics compétents par arrêté du ministre chargé du budget (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 256 du même livre, dans sa rédaction applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...). L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat " et qu'aux termes de l'article L. 257 A du même livre, dans sa rédaction applicable : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires et les mises en demeure de payer peuvent être signées, sous l'autorité et la responsabilité du comptable public compétent, par les agents du service ayant reçu délégation " ;

13. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que, par un arrêté du 3 janvier 2011, le comptable public du service des impôts des entreprises de Lyon Presqu'île, M. B... E..., installé dans ce poste depuis le 23 décembre 2009, avait notamment donné délégation de signature à l'effet de signer et rendre exécutoires en son nom les avis de mise en recouvrement à Mme F...A..., contrôleuse principale ; que, d'autre part, la publication effectuée par voie d'affichage dans les locaux du centre des finances publiques, est, compte tenu de la nature et de l'objet de la décision en cause, suffisante pour rendre la décision portant délégation de signature opposable aux tiers sous réserve qu'elle ait lieu sur des panneaux aisément consultables par les usagers et les contribuables ; qu'il n'est pas contesté que l'arrêté de délégation de signature en cause a été effectivement publié par voie d'affichage ni que le lieu de sa publication était effectivement accessible au public ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant, comme elle en a la charge, la preuve que le signataire des avis de mise en recouvrement en cause agissait dans le cadre d'une délégation de signature régulièrement publiée ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la remise en cause de la qualité d'intermédiaire transparent :

14. Considérant qu'aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / (...) b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné (...) au III de l'article 256 bis (...) " ;

15. Considérant que, pour estimer qu'elle devait être regardée comme un négociant ayant personnellement acquis les véhicules d'occasion auprès des sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa et Red Car, qui les avaient acquis auprès de fournisseurs allemands, et en déduire qu'en vertu des dispositions précitées du code général des impôts elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total de ces véhicules, l'administration a relevé que la société requérante, qui assurait notamment le convoyage de ces véhicules d'Allemagne vers la France, sans transit par les pays où se trouvait le siège desdites sociétés, encaissait les prix payés par les clients avant d'en reverser le montant à ces sociétés, que le mandat de représentation n'était pas préalable, contrairement aux dispositions de l'article 1984 du code civil, dès lors que les mandats établis par ses clients finaux français n'étaient signés qu'après que les véhicules avaient été trouvés, que la Sarl Donnadieu Automobile avait utilisé ses propres moyens d'exploitation en négociant directement, via son salarié M.D..., qui exerçait un rôle de dirigeant de fait, avec les fournisseurs allemands, dès lors que, vis-à-vis des fournisseurs allemands, elle se substituait aux sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa et Red Car, avec lesquelles existait une communauté d'intérêts, sans que les fournisseurs allemands n'aient jamais connaissance des clients français finaux ;

16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la Sarl Donnadieu Automobile a été mandatée par chacun des clients finaux pour rechercher, livrer et fournir un véhicule désigné sur le mandat, qui précisait que ce véhicule avait été acheté par les sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car ; qu'en conséquence, la Sarl Donnadieu Automobile a uniquement facturé à ces sociétés des commissions d'entremise en exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 6° de l'article 259 A du code général des impôts ;

17. Considérant que le fait d'assurer ou de faire assurer le convoyage ou le suivi du transport des véhicules, de prendre en charge divers frais, d'encaisser le prix payé par les clients finaux et d'en reverser le montant aux sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car avant la livraison des véhicules, de facturer à ces dernières une commission fixe sur chaque vente de véhicules ne suffit pas, à lui seul, à faire perdre à la Sarl Donnadieu Automobile la qualité d'intermédiaire transparent qu'elle revendique pour l'exercice de son activité de négoce ;

18. Considérant, toutefois, que l'administration établit également que le rôle de la société requérante ne se limitait pas à présenter aux clients finaux les véhicules commercialisés par les sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car, conformément aux stipulations des mandats, mais procédait directement à la recherche de véhicules d'occasion commercialisés par des annonceurs professionnels en Allemagne sur des sites spécialisés faisant apparaître la mention " taxe sur la valeur ajoutée récupérable ", en sélectionnant des véhicules ; qu'il n'en résulte pas que lesdites sociétés auraient disposé d'un catalogue de vente de véhicules dont elles auraient été propriétaires autres que ceux qu'elles réservaient et payaient aux concessionnaires allemands, après avoir eu confirmation par la Sarl Donnadieu Automobile que le client procéderait à l'achat du véhicule présenté, et dont la livraison ne transitait pas par l'Angleterre, l'Espagne ou la Slovaquie ; que, dépourvues de substance économique, ces sociétés se bornaient en réalité à assurer un rôle formel de facturier, de payeur et de receveur de fonds alors que le contenu des factures qu'elles délivraient, et qui mentionnaient le régime de la marge, était étroitement contrôlé par la société requérante avant envoi aux clients finaux ; que c'est, dès lors, à bon droit, au vu de l'ensemble de ces éléments, que l'administration a regardé la Sarl Donnadieu Automobile comme un négociant ayant personnellement acquis auprès des sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car les véhicules d'occasion en provenance d'Allemagne et en a déduit qu'elle était, en principe, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total de ces véhicules en vertu des dispositions précitées du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'application du régime de la marge aux opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion :

19. Considérant qu'aux termes du 2 bis de l'article 256 bis du code général des impôts : " (...) Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/ CE du Conseil du 28 novembre 2006. " ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ; qu'aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu " ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, prises pour la transposition du B de l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, dans sa rédaction issue de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994, ont été reprises aux articles 312 et suivants de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

20. Considérant qu'il résulte en particulier de ces dispositions que, si les acquisitions intracommunautaires de véhicules d'occasion effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ne sont pas, en principe, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à la condition que le vendeur ou l'assujetti, en sa qualité d'assujetti revendeur, applique, dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport, le régime particulier de la marge bénéficiaire, impliquant nécessairement que ces opérations d'achat pour la revente ne sont pas exonérées de taxe dans l'État membre de départ ; que, toutefois, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuent sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'opérations taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;

21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, d'une part, le contenu des documents saisis dans les locaux de l'entreprise - au nombre desquels figuraient notamment des bons de commande, des factures de vente délivrées par les concessionnaires allemands à la société Catala comportant une mention caractérisant des livraisons intra communautaires exonérées - permettait à la Sarl Donnadieu Automobile de savoir qu'en leur qualité de professionnels du secteur, les concessionnaires allemands étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et autorisés à la déduire et que, dès lors qu'ils délivraient aux sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car des factures de vente de biens exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, celles-ci ne pouvaient, de ce seul fait, les revendre en France en faisant application du régime de la taxation sur la marge ; que, d'autre part, eu égard à l'expérience du négoce automobile du gérant de la Sarl Donnadieu Automobile, cette société aurait dû savoir que les sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car faisaient une application manifestement erronée du régime de la marge, la connaissance de cette pratique illégale étant d'autant plus aisée à appréhender que la société requérante supervisait les factures définitives que ces sociétés adressaient aux clients finaux, alors d'ailleurs que ladite société était en possession de cachets humides des sociétés Catala et Baix Penedes Racing et de factures vierges à l'en-tête de la première de ces sociétés ; qu'il résulte, en outre, des procès-verbaux d'audition par la gendarmerie du gérant des sociétés Catala et Baix Penedes Racing que les véhicules achetés auprès de fournisseurs allemands ne l'étaient sous le régime de la marge qu'à hauteur de 15 % du chiffre d'affaires de ces sociétés ; qu'une enquête pénale a également constaté que le négoce des véhicules portait sur des véhicules de direction ou d'occasion immatriculés en Allemagne et provenant d'entreprises ou de sociétés de location de véhicules acquis dans ce pays " hors taxe " ; que, compte tenu de l'ensemble de ces constatations, l'administration doit, dès lors, être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, que la Sarl Donnadieu Automobile savait, ou aurait dû savoir, que les sociétés de droit anglais, espagnol ou slovaque n'étaient pas autorisées à revendiquer la qualité d'assujetti revendeur et à mentionner le régime de la marge sur les factures qu'elles adressaient aux clients ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, la vente, aux seuls clients français, de véhicules d'occasion pour lesquels elle était en possession des factures allemandes, sur l'intégralité du prix de la transaction par application des dispositions du b du 1 de l'article 266 du code général des impôts, et non uniquement sur une assiette constituée par la commission perçue lors de la vente de ces véhicules ;

En ce qui concerne la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats :

22. Considérant qu'aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...). " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " ;

23. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la TVA ; que la Sarl Donnadieu Automobile, qui a été taxée à bon droit sur les acquisitions intracommunautaires de véhicules et qui est dépourvue de factures d'achat à son nom mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ne saurait revendiquer à titre subsidiaire l'application de ce régime pour la revente à ses clients des véhicules d'occasion ;

24. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la Sarl Donnadieu Automobile n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la Sarl Donnadieu Automobile tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée rappelés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 et des pénalités correspondantes du fait du dégrèvement de 31 171 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la Sarl Donnadieu Automobile est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la Sarl Donnadieu Automobile et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 15 février 2018 à laquelle siégeaient :

M. Clot, président de chambre,

M. Seillet, président-assesseur,

Mme Dèche, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 8 mars 2018.

N° 16LY01062

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 08 mars 2018, 16LY01062

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision