COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Tsiaprailis c. Canada, [2005] 1 R.C.S. 113, 2005 CSC 8
Date : 20050225
Dossier : 29777
Entre :
Vasiliki Tsiaprailis
Appelante
c.
Sa Majesté la Reine
Intimée
Traduction française officielle
Coram : Les juges Major, Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Abella et Charron
Motifs de jugement :
(par. 1 à 16)
Motifs dissidents :
(par. 17 à 59)
La juge Charron (avec l’accord des juges Bastarache, Binnie et Deschamps)
La juge Abella (avec l’accord des juges Major et LeBel)
______________________________
Tsiaprailis c. Canada, [2005] 1 R.C.S. 113, 2005 CSC 8
Vasiliki Tsiaprailis Appelante
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié : Tsiaprailis c. Canada
Référence neutre : 2005 CSC 8.
No du greffe : 29777.
2004 : 4 novembre; 2005 : 25 février.
Présents : Les juges Major, Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Abella et Charron.
en appel de la cour d’appel fédérale
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Strayer, Evans et Pelletier), [2003] 4 C.F. 112, 225 D.L.R. (4th) 697, 301 N.R. 336, 35 C.C.P.B. 151, [2003] 3 C.T.C. 171, 2003 D.T.C. 5246, [2003] A.C.F. no 431 (QL), 2003 CAF 136, qui a infirmé une décision du juge en chef adjoint Bowman de la Cour canadienne de l’impôt (2001), 32 C.C.P.B. 106, 2002 D.T.C. 1563, [2002] 1 C.T.C. 2858, [2001] A.C.I. no 856 (QL). Pourvoi rejeté, les juges Major, LeBel et Abella sont dissidents.
Donald W. Leschied, Myron Shulgan et Crista L. Rea, pour l’appelante.
Gordon Bourgard et Wendy Burnham, pour l’intimée.
Version française du jugement des juges Bastarache, Binnie, Deschamps et Charron rendu par
1 La juge Charron — J’ai pris connaissance des motifs de la juge Abella. Pour les raisons qui suivent, ma conclusion diffère de la sienne et je suis d’avis de rejeter le pourvoi.
2 En règlement d’un litige l’opposant à son assureur relativement à une assurance invalidité collective, Vasiliki Tsiaprailis a touché au total 105 000 $, ce qui représentait son droit aux prestations échues, 75 p. 100 de la valeur actuelle de son droit à des prestations futures et un montant pour honoraires, débours et TPS. La correspondance échangée entre les parties établit clairement cette répartition, l’exposé conjoint des faits la confirme et les motifs de ma collègue en donnent le détail. Le présent pourvoi porte sur l’imposabilité de la portion de la somme forfaitaire correspondant aux prestations échues.
3 Il nous faut donc déterminer si le montant convenu pour les prestations échues était « payable périodiquement » et « en vertu [. . .] [d’]un régime d’assurance invalidité » au sens de l’al. 6(1)f) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), dont voici le texte :
6. (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré, pour une année d’imposition, d’une charge ou d’un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :
. . .
f) le total des sommes qu’il a reçues au cours de l’année, à titre d’indemnité payable périodiquement pour la perte totale ou partielle du revenu afférent à une charge ou à un emploi, en vertu de l’un des régimes suivants dans le cadre duquel son employeur a contribué :
. . .
(ii) un régime d’assurance invalidité . . .
4 Le juge en chef adjoint Bowman, de la Cour canadienne de l’impôt, a statué que la somme forfaitaire avait été négociée en vue d’un règlement amiable, qu’elle ne pouvait être assimilée à une somme payable périodiquement au sens de l’al. 6(1)f) et qu’elle n’était donc aucunement imposable : [2002] 1 C.T.C. 2858. Les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale (les juges Pelletier et Strayer, le second souscrivant aux motifs du premier) ont accueilli l’appel : [2003] 4 C.F. 112. Selon eux, la partie de la somme forfaitaire représentant des prestations déjà échues visait à remplacer des sommes payables périodiquement en application du régime d’assurance, de sorte qu’elle était imposable. Dissident, le juge Evans s’est essentiellement rangé à l’avis du juge Bowman et aurait rejeté l’appel.
5 Devant notre Cour, Mme Tsiaprailis n’a pas contesté l’imposabilité d’une somme forfaitaire versée relativement à l’obligation de payer des arriérés de paiements périodiques. Elle a toutefois fait valoir que la somme en cause n’avait pas été versée « en vertu d’un régime d’assurance invalidité », mais bien en règlement d’un litige portant sur une obligation.
6 La juge Abella donne raison à Mme Tsiaprailis et conclut que la somme touchée en l’espèce n’a pas été payée « en vertu » du régime d’assurance invalidité puisqu’elle l’a été dans le cadre d’un règlement ayant éteint toute obligation découlant de la police.
7 À mon avis, cette conclusion va à l’encontre du principe voulant qu’une somme accordée à titre d’indemnité ou en règlement d’un litige soit intrinsèquement neutre sur le plan fiscal. Ma collègue ne conteste pas ce principe. Elle explique que, pour déterminer si une somme est imposable, il faut considérer sa nature et son objet et se demander ce qu’elle est censée remplacer. L’examen est factuel. Les conséquences fiscales du versement d’une somme à titre d’indemnité ou en règlement d’un litige sont ensuite établies en fonction de cette qualification. Autrement dit, le traitement fiscal dépend de ce que la somme vise à remplacer. Il s’agit du principe de la substitution. Comme le signale la juge Abella, ce principe a été défini dans l’arrêt London and Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All E.R. 124 (C.A.), puis appliqué dans un certain nombre d’affaires au Canada : voir P. W. Hogg, J. E. Magee et J. Li, Principles of Canadian Income Tax Law (4e éd. 2002), p. 91‑93, et V. Krishna, The Fundamentals of Canadian Income Tax (8e éd. 2004), p. 413‑415.
8 En ce qui concerne la nature et l’objet du paiement, la juge Abella conclut que, la somme forfaitaire ayant été versée afin de libérer l’assureur de toute obligation sous le régime de la police, elle n’a pas été payée « en vertu de » (« pursuant to ») celle‑ci. Elle cite à l’appui l’arrêt M.N.R. c. Armstrong, [1956] R.C.S. 446, où notre Cour a statué que la somme forfaitaire consentie à l’ex‑épouse en règlement complet de tous les paiements futurs auxquels lui donnait droit le jugement de divorce n’avait pas été versée « conformément à » (« pursuant to ») une ordonnance ou un jugement, mais plutôt « en raison » ou « en conséquence » d’une obligation juridique imposée par le jugement. La distinction entre un paiement effectué « conformément à » un jugement et un paiement fait « en raison » ou « en conséquence » d’un jugement a donc déterminé l’issue de l’affaire.
9 La juge Abella fait remarquer avec justesse que, dans Armstrong, il n’était pas question des arriérés, mais des versements futurs de la pension alimentaire accordée par jugement. Elle ajoute toutefois que, malgré cette différence, l’arrêt demeure pertinent quant à la signification de « conformément à » (« pursuant to »). Je ne conteste pas cette observation, mais, à mon avis, le fait que le litige portait sur des obligations futures a joué pour beaucoup dans l’application du principe de la substitution et explique l’issue de l’affaire, qui ne pourrait être la même en l’espèce.
10 Comme l’a signalé le juge en chef Kerwin, le jugement de divorce n’obligeait pas M. Armstrong à payer une somme forfaitaire pour s’acquitter de son obligation alimentaire future, mais à verser une pension alimentaire de 100 $ chaque mois. C’est pourquoi on ne pouvait considérer que la somme forfaitaire avait été versée (« pursuant to ») « conformément au » jugement. Pour appuyer sa conclusion selon laquelle le règlement n’était pas intervenu conformément au jugement, le juge Kellock a fait remarquer que si M. Armstrong avait convenu d’acheter une maison à son ex‑épouse en contrepartie d’une renonciation, il n’aurait pas pu en déduire la valeur, car une [traduction] « telle dépense effectuée pour ne plus avoir à verser une somme payable périodiquement en vertu du jugement aurait constitué un paiement de capital non visé par la loi » (p. 448). Pour le juge Kellock, le paiement d’une somme forfaitaire en remplacement de versements futurs pouvait, comme l’achat de la maison, être qualifié de paiement de capital.
11 Si l’on applique ce raisonnement à la présente espèce, il appert que la somme consentie en règlement de toute obligation future imposée par le régime d’assurance invalidité n’a pas été versée (« pursuant to ») « en vertu » du régime, celui‑ci ne prévoyant aucune obligation de verser une somme forfaitaire. La partie de la somme forfaitaire correspondant aux prestations futures constitue un paiement de capital et n’est pas imposable sous le régime de l’al. 6(1)f) de la Loi.
12 Comme nous l’avons vu, dans Armstrong, notre Cour a appliqué le principe de la substitution et a conclu que le jugement ne faisait pas obligation à M. Armstrong de payer une somme forfaitaire en remplacement des versements futurs de la pension alimentaire. Elle n’a toutefois pas laissé entendre que des arriérés comme ceux considérés en l’espèce n’étaient pas non plus des sommes payables en vertu ou en conséquence d’un jugement ou d’un contrat d’assurance. Par conséquent, je suis d’avis que l’arrêt Armstrong ne permet pas de tirer la conclusion à laquelle arrive ma collègue.
13 La juge Abella conclut en outre que même si l’on appliquait le principe de la substitution, le paiement ne serait pas imposable, car les montants payables suivant la police ont simplement servi à évaluer le caractère raisonnable du règlement proposé. Je conviens que l’utilisation d’un élément de référence imposable pour fixer le montant de dommages‑intérêts ou négocier un règlement n’est pas déterminante, l’imposabilité de la somme dépendant plutôt de la nature du droit faisant l’objet du règlement. Cependant, en toute déférence, je ne suis pas d’accord avec la conclusion que tire ma collègue lorsqu’elle applique le principe de la substitution aux faits de l’espèce.
14 La juge Abella semble accorder une grande importance au fait que, dans la renonciation, l’assureur nie expressément que le contrat d’assurance lui impose quelque obligation. À mon avis, ce facteur n’est pas pertinent. Comme les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale l’ont signalé avec justesse, c’est l’obligation fiscale de l’assurée qui est en cause. Sur ce point, je conviens avec eux que :
. . . Mme Tsiaprailis ne peut dans son action affirmer l’obligation de l’assureur aux termes de la police, recouvrer dans cette action une somme de l’assureur, puis soutenir que la somme ainsi payée ne résulte pas des obligations de l’assureur aux termes de la police. [par. 23]
15 Les questions décisives sont les suivantes : (1) que visait à remplacer le paiement et, si la réponse est suffisamment claire, (2) l’élément remplacé aurait‑il été imposable pour la personne qui en a bénéficié? En l’espèce, la preuve de ce que le paiement visait à remplacer est claire et convaincante. Comme le fait observer ma collègue, la preuve établit que la somme forfaitaire a été négociée « en fonction de trois éléments, les arriérés, les prestations futures et les dépens, une somme étant attribuée à chacun d’eux » (par. 54 (je souligne)). Il est donc manifeste qu’une partie de la somme forfaitaire visait à remplacer des prestations d’invalidité échues. Nul ne conteste non plus que ces prestations auraient été imposables si elles avaient été versées à Mme Tsiaprailis.
16 Dans les circonstances, conclure que la somme versée au titre des prestations échues n’a pas été payée « en vertu » (« pursuant to ») du régime d’assurance invalidité prive de son sens le principe de la substitution. Par conséquent, je conclus à l’imposabilité de cette somme et rejette le pourvoi, sans prononcer d’ordonnance quant aux dépens.
Version française des motifs des juges Major, LeBel et Abella rendus par
17 La juge Abella (dissidente) — Devant le refus d’une compagnie d’assurance de lui verser des prestations d’invalidité, Vasiliki Tsiaprailis a intenté une action en vue d’obtenir un jugement déclarant qu’elle y avait droit. Un règlement est intervenu entre les parties, et Mme Tsiaprailis a touché une somme forfaitaire après avoir signé une renonciation dans laquelle l’assureur niait toute obligation de sa part. Le présent pourvoi porte sur l’imposabilité d’une partie de la somme forfaitaire.
I. Les faits
18 Mme Tsiaprailis travaillait pour Tamco Limited. Une convention collective conclue par son employeur et le syndicat qui la représentait lui donnait droit à des prestations d’invalidité de longue durée en application d’une police d’assurance souscrite et payée par l’employeur. Au moment des faits, les obligations découlant de la police incombaient à La Compagnie d’Assurance‑Vie Manufacturers (« Manuvie »).
19 Le 10 novembre 1984, Mme Tsiaprailis a été grièvement blessée lors d’un accident de voiture. Du 11 mai 1985 au 10 mai 1993, elle a touché des prestations d’invalidité de longue durée en conformité avec la police d’assurance. Cependant, en mai 1993, Manuvie a mis fin aux versements au motif que Mme Tsiaprailis n’était plus totalement invalide.
20 Le 30 mars 1994, Mme Tsiaprailis a intenté une action contre Manuvie en vue d’obtenir un jugement déclarant qu’elle avait toujours droit aux prestations d’invalidité.
21 Les parties ont échangé cinq lettres du 13 septembre au 11 octobre 1996 et sont parvenues à un règlement.
22 Dans la première, envoyée le 13 septembre 1996, l’avocat de Mme Tsiaprailis a indiqué que sa cliente était disposée à régler le litige moyennant la somme d’environ 150 000 $. Il s’agissait d’une estimation des arriérés pour une période de 177 semaines majorés d’intérêts avant jugement totalisant presque 36 000 $, ainsi que des prestations futures s’échelonnant jusqu’au 65e anniversaire de naissance de Mme Tsiaprailis, soit environ 141 000 $, somme actualisée à raison de 25 p. 100 et ramenée à environ 113 000 $, ce à quoi s’ajoutaient les sommes prévues dans sa police d’assurance‑maladie complémentaire (médicaments, etc.), soit entre 4 000 $ et 5 000 $ par année.
23 Dans sa contre‑proposition, l’assureur a reconnu que le montant mensuel s’établissait à 746,75 $ et, pour les besoins du règlement, que Mme Tsiaprailis ne travaillerait vraisemblablement plus d’ici à ce qu’elle atteigne l’âge de 65 ans. Cependant, il a jugé trop élevées l’estimation des prestations futures et celle des arriérés, qu’il aurait réduites d’environ 60 000 $ et 3 000 $ respectivement. Sa contre‑offre, incluant une réduction de 25 p. 100 [traduction] « pour impondérables », se montait à 84 685,61 $.
24 En réponse, Mme Tsiaprailis a insisté pour que le montant des arriérés demeure fixé à près de 36 000 $, mais elle s’est montrée disposée à abaisser le montant des prestations futures à un peu plus de 62 500 $, ce à quoi s’ajoutaient 5 000 $ pour les prestations pharmaceutiques et 8 000 $ pour les frais de justice, soit au total 111 545,98 $.
25 Cette fois, Manuvie a refusé de verser 5 000 $ pour les prestations pharmaceutiques, mais elle a indiqué que, [traduction] « dans le but de régler le litige, elle était disposée à bonifier son offre précédente et à verser la somme globale de 100 000,00 $ ».
26 Dans une lettre transmise quelques jours plus tard, l’avocat de Mme Tsiaprailis a proposé de porter ce montant à 105 000 $ :
[traduction] Hier, le 10 octobre, j’ai examiné avec mes clients le détail de votre lettre du 8 octobre. Ils m’ont donné ferme instruction de régler le litige en acceptant une somme forfaitaire au lieu de prestations mensuelles. L’assurée est disposée à remettre à Manuvie une renonciation contre la somme globale de 105 000,00 $. À défaut, elle se contentera des prestations en souffrance jusqu’à ce jour, de l’intérêt couru, d’une somme raisonnable pour les frais de justice et de prestations mensuelles jusqu’à l’âge de 65 ans. En versant la somme forfaitaire proposée, Manuvie paierait essentiellement les prestations échues, l’intérêt, 75 p. 100 de la valeur actuelle des prestations futures et environ 6 455,00 $ pour mes honoraires, la TPS et les débours . . . [Je souligne.]
27 Le 18 octobre 1996, Manuvie a accepté de verser à Mme Tsiaprailis cette « somme globale » de 105 000 $, sur laquelle Mme Tsiaprailis a prélevé 18 068,97 $ pour payer les honoraires d’avocat, plus la TPS et les débours.
28 Voici un extrait de la renonciation que Mme Tsiaprailis a remise à Manuvie :
[traduction] la renonciatrice convient qu’il s’agit d’un règlement amiable d’une demande contestée et que le versement de la somme convenue en contrepartie de la présente renonciation n’emporte pas reconnaissance de quelque obligation par la renonciataire, ni ne saurait être interprété en ce sens.
29 Vu la transaction, l’action a été rejetée le 21 octobre 1996.
30 Après avoir versé la somme forfaitaire, Manuvie a établi un feuillet T4‑A, puis Mme Tsiaprailis a déposé une demande de redressement d’une T1. Le 8 septembre 1997, le ministre du Revenu national a établi pour l’année d’imposition 1996 une nouvelle cotisation ajoutant la somme de 105 000 $ en entier au revenu de l’appelante. Le 15 décembre 1997, une nouvelle cotisation faisait droit à la déduction de ses frais de justice.
31 Mme Tsiaprailis a interjeté appel de la cotisation auprès de la Cour canadienne de l’impôt ([2002] 1 C.T.C. 2858). Le juge en chef adjoint Bowman devait décider si la somme forfaitaire touchée en règlement du litige était entièrement imposable en vertu de l’al. 6(1)a) ou f) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), dont voici le libellé :
6. (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré, pour une année d’imposition, d’une charge ou d’un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :
a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages quelconques qu’il a reçus ou dont il a joui au cours de l’année au titre, dans l’occupation ou en vertu d’une charge ou d’un emploi . . .
. . .
f) le total des sommes qu’il a reçues au cours de l’année, à titre d’indemnité payable périodiquement pour la perte totale ou partielle du revenu afférent à une charge ou à un emploi, en vertu de l’un des régimes suivants dans le cadre duquel son employeur a contribué :
. . .
(ii) un régime d’assurance invalidité . . .
32 Les parties se sont fondées sur un exposé conjoint des faits, dont l’essentiel figure aux paragraphes précédents. Il vaut cependant la peine d’en citer le par. 11 :
[traduction] En octobre 1996, l’appelante a conclu avec Manuvie un règlement amiable en vertu duquel elle a touché la somme forfaitaire de 105 000 $ en lieu et place de prestations. Cette somme représentait essentiellement :
a) le droit de l’appelante aux prestations échues, plus l’intérêt;
b) 75 p. 100 de la valeur actuelle du droit de l’appelante à des prestations futures en vertu de la police d’assurance;
c) 6 455 $ pour honoraires, TPS et débours.
33 Le juge de première instance a estimé que seul l’al. 6(1)f) pouvait s’appliquer aux faits de l’espèce. Il a cependant conclu que la somme forfaitaire n’était pas imposable :
Le paiement forfaitaire déterminé après une action en justice ayant fait l’objet d’un règlement amiable ne peut selon les principes d’interprétation législative être assimilé à des « sommes qu’il a reçues [. . .] à titre d’indemnité payable périodiquement ». [par. 18]
34 Les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale ont exprimé leur désaccord et divisé la somme forfaitaire en deux, une partie correspondant aux arriérés et une autre aux prestations futures ([2003] 4 C.F. 112). Les juges Pelletier et Strayer (le second souscrivant aux motifs du premier) ont conclu que la partie correspondant aux arriérés était imposable suivant l’al. 6(1)f). Contrairement au juge de première instance, ils ont estimé que le recours de Mme Tsiaprailis contre son assureur comportait deux volets : la réclamation des arriérés et celle des prestations futures, les deux pouvant et devant commander un traitement différent sur le plan fiscal. Selon eux, l’exposé conjoint des faits établissait que les parties avaient réparti la somme forfaitaire convenue entre les arriérés et les prestations futures.
35 Les juges majoritaires ont toutefois conclu que seule la partie correspondant aux arriérés devait être imposée. Même s’ils faisaient l’objet d’un paiement forfaitaire, les arriérés étaient « payable[s] périodiquement », car c’est ce que prévoyait la police d’assurance. La transaction pouvant être « rattachée » au contrat d’assurance, la somme forfaitaire avait donc été versée « en vertu » (« pursuant to ») d’une police d’assurance invalidité.
36 De plus, il importait peu, à leur avis, que l’obligation soit niée dans la renonciation. Du point de vue de la contribuable, elle ne l’était pas. C’est en fonction de la nature de la transaction, et non du libellé de la renonciation, que devait être qualifiée la somme versée en règlement du litige. Parce que la transaction prévoyait un montant pour les arriérés, cette partie de la somme forfaitaire était imposable en application de l’al. 6(1)f). Ils ont convenu avec le juge de première instance que l’al. 6(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu ne s’appliquait pas.
37 Dissident, le juge Evans s’est dit en désaccord avec les juges majoritaires quant au traitement fiscal des arriérés. Selon lui, l’interprétation de l’al. 6(1)f) par le juge de première instance était la plus évidente. Il n’a pu convenir avec eux que la somme forfaitaire était « payable périodiquement » ni que cette somme avait été versée « en vertu [. . .] [d’]un régime d’assurance invalidité ». Même s’il a reconnu qu’une somme forfaitaire versée relativement à des arriérés de paiements périodiques exigibles suivant une police d’assurance pouvait être considérée « payable périodiquement », le juge Evans a estimé qu’une conclusion en ce sens ne permettait pas à elle seule de statuer que la somme forfaitaire avait été versée « en vertu » d’un contrat d’assurance invalidité. Il a conclu que le paiement avait été effectué en règlement du litige, et non en vertu du contrat d’assurance.
38 Le 22 janvier 2004, notre Cour a fait droit à la demande d’autorisation de pourvoi de Mme Tsiaprailis : [2004] 1 R.C.S. xv.
II. Analyse
39 Notre Cour a statué avec constance que les rapports juridiques établis par un contribuable devaient être respectés en matière fiscale, sauf disposition contraire de la Loi de l’impôt sur le revenu ou conclusion selon laquelle il s’agit d’un trompe‑l’œil. La juge McLachlin a expliqué ce principe dans l’arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, par. 39 :
[N]otre Cour n’a jamais statué que la réalité économique d’une situation pouvait justifier une nouvelle qualification des rapports juridiques véritables établis par le contribuable. Au contraire, nous avons décidé qu’en l’absence d’une disposition expresse contraire de la Loi ou d’une conclusion selon laquelle l’opération en cause est un trompe‑l’œil, les rapports juridiques établis par le contribuable doivent être respectés en matière fiscale. Une nouvelle qualification n’est possible que lorsque la désignation de l’opération par le contribuable ne reflète pas convenablement ses effets juridiques véritables : Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, au par. 21, le juge Bastarache.
Voir également l’arrêt Entreprises Ludco Ltée c. Canada, [2001] 2 R.C.S. 1082, 2001 CSC 62, par. 38‑39.
40 Dans son rapport publié en 1966, la commission Carter a recommandé l’imposition, à titre de forme de remplacement du revenu, de toute indemnité pour lésion corporelle, y compris les prestations d’assurance invalidité : Rapport de la Commission royale d’enquête sur la fiscalité (1966), t. 3, p. 503‑504. À l’époque, les prestations d’assurance invalidité n’étaient pas imposables. Le Parlement n’a toutefois pas suivi cette recommandation dans sa réforme fiscale de 1971. Il ne les a pas imposées en bloc, mais seulement dans certains cas bien précis, ceux énumérés dans une disposition alors nouvelle, l’al. 6(1)f).
41 L’alinéa 6(1)f) prévoit deux exigences pertinentes pour l’imposition des prestations versées en application d’un régime d’assurance collectif. Premièrement, la somme doit être « payable périodiquement » au contribuable. Deuxièmement, elle doit être versée « en vertu » (« pursuant to ») d’un régime d’assurance invalidité. Si elle n’est pas payable « en vertu » d’un tel régime, il importe peu qu’elle soit « payable périodiquement ». J’estime que tel n’est pas le cas en l’espèce, de sorte qu’il n’est pas nécessaire de décider si la somme forfaitaire était payable périodiquement.
42 Dans M.N.R. c. Armstrong, [1956] R.C.S. 446, notre Cour a appliqué l’expression « conformément à » (« pursuant to »). Le contribuable avait été condamné à verser à son ex‑épouse une pension alimentaire pour enfant de 100 $ par mois. Après s’être acquitté de cette obligation pendant deux ans, il avait versé à son ex‑épouse 4 000 $ en règlement complet de tous les paiements futurs auxquels lui donnait droit le jugement de divorce. La question était de savoir si la somme forfaitaire avait été versée « conformément à » une ordonnance ou à un jugement rendu dans une action en divorce ou en séparation, une condition préalable à l’imposition sous le régime de la disposition pertinente de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les trois juges ayant rédigé des motifs ont tous convenu que la somme n’avait pas été versée « conformément à » une ordonnance ou à un jugement. Le juge Locke a dit :
[traduction] L’on ne saurait prétendre à juste titre que cette somme forfaitaire a été payée, pour reprendre les termes employés dans la loi, conformément au jugement de divorce. Il est vrai que le versement a été effectué en conséquence de l’obligation, imposée par le jugement, de subvenir aux besoins de l’enfant, mais ce cas précis n’est pas visé par la disposition en cause. [En italique dans l’original; p. 449.]
43 Le juge en chef Kerwin a interprété le terme « conformément à » de semblable manière :
[traduction] La question est de savoir si elle a été versée conformément à une ordonnance ou à un jugement, et non si elle a été versée en raison d’une obligation juridique imposée ou contractée. [Je souligne; p. 447.]
44 Le juge Kellock est arrivé à la même conclusion :
[traduction] Il me semble que le paiement considéré en l’espèce n’est pas de ceux que vise la loi. Il ne s’agissait pas d’un montant payable « pursuant to » ou « conformément au » [. . .] jugement, mais plutôt d’une somme payée pour être libéré de l’obligation imposée par celui‑ci. [p. 448]
Voir également l’arrêt La Reine c. Sills, [1985] 2 C.F. 200 (C.A.), p. 204‑205.
45 Même s’il porte sur une somme versée pour éteindre le droit à des versements futurs plutôt qu’échus, l’arrêt Armstrong demeure pertinent sur le plan de l’interprétation. Je partage l’avis que « conformément à » (« pursuant to ») a une portée plus étroite qu’« en conséquence de » (« as a result of »). Le Black’s Law Dictionary (8e éd. 2004) attribue également un sens plus restreint à l’expression « pursuant to » : « [i]n compliance with » ou « in accordance with », « [a]s authorized by » et « [i]n carrying out » (en conformité avec, comme l’autorise, dans l’exécution). En l’occurrence, la somme forfaitaire a été versée à Mme Tsiaprailis « en conformité avec » non pas un régime d’assurance invalidité, mais un règlement.
46 Même si le paiement des arriérés, à supposer qu’il ait été dissociable du reste de la somme convenue, a été effectué en conséquence d’une demande que fondait le régime d’assurance invalidité, j’estime qu’il n’est pas pour autant visé à l’al. 6(1)f). La somme n’a pas été payée à Mme Tsiaprailis en vertu du contrat d’assurance. Comme l’a dit le juge Kellock dans Armstrong, il s’agissait [traduction] « d’une somme payée pour être libéré » (p. 448) de l’obligation imposée, dans la présente affaire, par la police d’assurance.
47 Nul doute que le Parlement entendait rendre imposables certains paiements forfaitaires à tout le moins, comme l’attestent les art. 110.2 et 120.31 de la Loi de l’impôt sur le revenu relatifs à l’étalement du revenu. Cependant, lorsque, comme en l’espèce, le paiement forfaitaire ne tombe même pas sous le coup de l’al. 6(1)f), l’application de ces dispositions à certains règlements prévoyant un paiement forfaitaire n’a aucune pertinence.
48 Même si l’on appliquait le principe de la substitution comme le préconise l’intimée, une démarche dont je doute de l’opportunité au vu tant des faits de l’espèce que des dispositions législatives considérées, je ne conclurais pas que les arriérés sont imposables. La somme versée à titre d’indemnité ou pour régler un litige est intrinsèquement neutre sur le plan fiscal et doit donc être qualifiée pour que l’on puisse déterminer si elle est imposable. Tel est le principe de la substitution défini par lord Diplock dans London and Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All E.R. 124 (C.A.) :
[traduction] Chaque fois qu’un commerçant reçoit, en vertu d’un droit, de quelqu’un d’autre, une indemnité au lieu d’une somme d’argent qui aurait été comptabilisée dans les profits [. . .], il y a lieu de traiter cette indemnité sur le plan fiscal de la même manière que la somme d’argent l’aurait été si l’indemnité ne l’avait pas remplacée. [p. 134]
49 Lorsqu’on applique ce principe, il faut se demander ce qu’est censée remplacer l’indemnité ou la somme versée pour régler un litige : Cie des chemins de fer nationaux du Canada c. Canada, [1988] A.C.F. no 524 (QL) (1re inst.), par. 6. Il s’agit d’un examen factuel : Prince Rupert Hotel (1957) Ltd. c. Canada, [1995] A.C.F. no 492 (QL) (C.A.), par. 9.
50 Cependant, comme l’a expliqué le juge Robertson dans Bellingham c. Canada, [1996] 1 C.F. 613 (C.A.), il ne s’agit pas d’un examen sans nuance :
Selon le droit actuel, nous devons examiner la nature et la fin d’un paiement particulier au moment d’évaluer comment cette somme sera traitée du point de vue fiscal. Cela est certainement vrai lorsqu’il s’agit du traitement fiscal des sommes octroyées ou des règlements découlant de réclamations en matière contractuelle ou délictuelle. Ces sommes ne sont pas traitées automatiquement comme un tout. [p. 636]
51 Dans son ouvrage intitulé The Fundamentals of Canadian Income Tax (8e éd. 2004), le professeur V. Krishna explique la nécessité de considérer les parties constitutives d’une somme globale pour déterminer lesquelles sont imposables :
[traduction] Un paiement global pour différents chefs de dommages [. . .] doit être scindé en deux : la partie imposable et celle qui ne l’est pas. La répartition est relativement facile lorsque le tribunal accorde des dommages‑intérêts à l’issue d’un procès et que le jugement précise les divers chefs de dommages. Elle est plus ardue lorsque la somme est versée pour régler le litige, auquel cas il convient de l’effectuer lors de la négociation du règlement. [p. 414]
52 La répartition tient compte dans chaque cas de l’ensemble de la preuve. Dans l’arrêt Schwartz c. Canada, [1996] 1 R.C.S. 254, le contribuable avait accepté l’offre d’emploi d’une société. Quelques mois plus tard, il avait été avisé que ses services n’étaient plus requis. Au terme de négociations, un règlement était intervenu, la société acceptant de verser au contribuable une indemnité de 360 000 $. La question était de savoir comment répartir la somme entre, d’une part, les éléments imposables (la perte du salaire et des options d’achat d’actions) et, d’autre part, les éléments non imposables (l’embarras, l’anxiété et le désagrément). Pour décider de la répartition de la somme forfaitaire, notre Cour a tenu compte de la correspondance entre les avocats des parties, ainsi que du témoignage du contribuable sur les négociations ayant mené au règlement. Jugeant la preuve insuffisante, elle a conclu qu’aucune partie de la somme n’était imposable.
53 L’arrêt Curran c. M.N.R., [1959] R.C.S. 850, portait sur la répartition d’une somme entre la rétribution de services et l’indemnisation pour la perte d’un bien en capital. Notre Cour a tenu compte d’une deuxième entente intervenue entre les parties, de l’origine du paiement et du témoignage du débiteur quant à l’objet du paiement.
54 Si l’on applique le principe de la substitution aux faits de l’espèce, le versement de la somme visait généralement à libérer la compagnie d’assurance de l’obligation alléguée et à éteindre par le fait même les droits que Mme Tsiaprailis prétendait avoir en application de la police d’assurance invalidité. Le montant de la somme forfaitaire a été négocié en fonction de trois éléments, les arriérés, les prestations futures et les dépens, une somme étant attribuée à chacun d’eux.
55 Il s’agit d’une qualification différente de celle proposée par l’intimée, qui prétend que la somme forfaitaire [traduction] « comprend » un montant pour les arriérés et un autre pour les prestations futures. Dans la renonciation, Manuvie nie expressément toute obligation de sa part en exécution du contrat d’assurance. Qui plus est, tout au long du processus de règlement, elle a contesté l’invalidité totale de Mme Tsiaprailis et son droit à quelque paiement que ce soit en vertu de la police. Lors des négociations, les parties ont certes tenu compte des montants auxquels Mme Tsiaprailis estimait avoir droit suivant la police, mais elles l’ont fait dans le but d’apprécier le caractère raisonnable d’un compromis, plutôt que dans l’optique d’un éventuel remplacement du revenu.
III. Conclusion
56 Le paiement a été effectué en conséquence d’une demande de jugement déclaratoire présentée par suite du refus de l’assureur de verser les prestations prévues par une police d’assurance invalidité. Les parties ne se sont jamais entendues sur le montant des arriérés ni sur celui des prestations futures. Le règlement n’est pas intervenu conformément aux obligations découlant de la police, mais pour éviter qu’un tribunal ne se prononce sur le montant exigible en exécution de celle‑ci, le cas échéant.
57 En résumé, la somme forfaitaire a été versée pour éteindre toute obligation d’acquiescer à une demande susceptible d’être formulée sur le fondement de la police d’assurance invalidité. Il ne s’agit toutefois pas d’un paiement effectué en conformité avec cette police ni, par conséquent, en vertu de celle‑ci.
58 Je l’ai déjà mentionné, à défaut d’une disposition législative contraire ou de la preuve d’un trompe‑l’œil, la nature juridique d’une opération sera respectée en matière fiscale même si elle paraît s’opposer à sa nature économique. L’intimée reconnaît que les parties ont négocié un règlement de bonne foi, que l’opération n’était pas un trompe‑l’œil et qu’il n’y a pas eu collusion. Dans l’arrêt Shell, notre Cour a statué que, faute d’une telle entente secrète, le règlement véritable dont convient le contribuable ne doit pas faire l’objet d’une nouvelle qualification. En l’espèce, la somme versée en conséquence d’une police d’assurance, mais en vertu d’une entente véritable prévoyant le paiement d’une somme forfaitaire en règlement du litige ne doit pas, à l’issue d’une nouvelle qualification, être considérée comme un paiement effectué « en vertu » de cette police.
59 Je suis donc d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens.
Pourvoi rejeté, les juges Major, LeBel et Abella sont dissidents.
Procureurs de l’appelante : Miller Canfield Paddock & Stone, Windsor; Wilson Walker, Windsor.
Procureur de l’intimée : Sous‑procureur général du Canada, Ottawa.
