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§ Belgique, Cour de cassation, 09 novembre 2007, F.06.0037.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.06.0037.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2007-11-09;f.06.0037.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - REVENU CADASTRAL


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0037.F

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences dudirecteur regional des contributions directes à Liege, dont les bureauxsont etablis à Liege, rue de Fragnee, 40,

demandeur en cassation,

contre

R. R., defendeur en cassation.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 19 decembre2002 par la cour d'appel de Liege.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

* articles 5, 6 et 31 du Code des impots sur les revenus 1992 ;

* articles 3, S: 2, 15, S: 1er, et 23, S: 2, 1DEG, de la Convention du17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'eviterles doubles impositions et de regler certaines autres questions enmatiere d'impots sur le revenu et sur la fortune, approuvee par la loidu 14 decembre 1972 (Moniteur belge du 27 janvier 1973), ci-apresdenommee la Convention ;

* article 31 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit destraites, approuvee par la loi du 10 juin 1992 (Moniteur belge du25 decembre 1993), ci-apres denommee la Convention de Vienne.

Decisions et motifs critiques

Apres avoir constate :

- que (le defendeur) est domicilie à S-V et etait engage comme chauffeurde transports internationaux au service d'une entreprise de transportsetablie à Weiswampach (Grand-Duche de Luxembourg), la societe anonymeInterliner,

- que (le defendeur) fait valoir qu'il aurait rec,u des ordres au departde ce pays (le Grand-Duche de Luxembourg) et qu'il execute ses prestationsde service principalement à l'etranger (Grand-Duche de Luxembourg,Pays-Bas, Allemagne, France et Autriche) et uniquement à titre accessoireen Belgique,

- que dans le present cas, il n'est nullement demontre au moyen d'elementsconcrets que des revenus provenant d'activites de transports effectues enBelgique seraient effectivement à taxer,

l'arret decide que (le defendeur) a execute son activite professionnelleau service de son employeur luxembourgeois, que les remunerationsconcernees ne sont pas imposables en Belgique et que les impositions (àsavoir la cotisation à l'impot des personnes physiques et aux taxesadditionnelles etablies sur les remunerations versees par la firmeprecitee au cours de l'annee 1994) doivent donc etre annulees.

Il fonde cette decision sur « la regle generale de l'article 15, S: 1er» (de la convention), suivant laquelle l'Etat du domicile perd le droitd'imposition lorsque l'activite professionnelle est exercee dans l'autreEtat contractant, au motif que « la problematique soumise à la cour[d'appel] (etant) exclusivement à analyser dans le cadre des dispositionsde l'article 15, S:S: 1er et 2, (de la Convention) », lesditesdispositions «sont raisonnablement à interpreter en ce sens qu'unchauffeur de transports internationaux qui effectue des transports auservice d'une firme de transports luxembourgeoise temporairement dansdifferents pays en Europe et qui se trouve, à cette occasion, tresaccessoirement sur le territoire national de l'Etat belge, conserve sonport d'attache professionnel aupres de son employeur au Luxembourg » et« qu'il ne peut pas reellement etre question d'une fiction selon laquelleles revenus litigieux sont consideres comme revenus provenant de l'Etat dusiege reel de direction de l'entreprise, parce que (le futur defendeur)rec,oit ses instructions de son employeur, qu'il est constamment enrelation avec celui-ci, qu'il echange regulierement des documents avec luiet qu'il ramene le camion au siege de l'entreprise pour l'entretien ».

Griefs

L'impot des personnes physiques frappe tous les revenus vises par le Codedes impots sur les revenus, alors meme que certains de ceux-ci auraientete produits ou recueillis à l'etranger. Il resulte des articles 5, 6 et31 du Code des impots sur les revenus 1992 que les remunerations obtenuespar un assujetti à l'impot des personnes physiques (domicilie àSaint-Vith, le defendeur est habitant du Royaume, ce qui n'est pasconteste) en raison d'une activite salariee exercee partiellement àl'etranger, sont en principe imposables en Belgique à concurrence de leurmontant net.

Lorsqu'un resident belge perc,oit des revenus de salarie provenant duLuxembourg, la Convention prevoit, pour eviter la double imposition, queles revenus provenant du Grand-Duche de Luxembourg et qui sont imposablesdans cet Etat sont exemptes d'impots en Belgique (article 23, S: 2, 1DEG).

Or, en vertu de l'article 15, S: 1er, de la Convention qui stipule que «les salaires, traitements et autres remunerations similaires qu'unresident d'un Etat contractant rec,oit au titre d'un emploi salarie nesont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercedans l'autre Etat contractant (et que) si l'emploi y est exerce, lesremunerations rec,ues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat »,l'Etat de residence conserve donc, en principe, son pouvoir d'imposition ;il ne l'aliene au profit de l'Etat de la source que pour les seulesremunerations rec,ues au titre d'un emploi exerce sur le territoire de cetEtat.

Encore faut-il definir ce qu'il y a lieu d'entendre par les termes « sil'emploi y est exerce ».

En vertu de l'article 3, S: 2, de la Convention, « toute expression quin'est pas autrement definie a le sens qui lui est attribue par lalegislation dudit Etat regissant les impots qui font l'objet de laConvention, à moins que le contexte n'exige une interpretation differente».

Comme les articles 5 et 31 du Code des impots sur les revenus 1992 visentles revenus (salaires, remunerations...) « obtenus en raison ou àl'occasion de l'exercice d'une activite professionnelle », meme si cesrevenus sont « produits ou recueillis à l'etranger » et ne visent pasexpressement le cas ou l'emploi est exerce dans un autre Etat, le critererepris à l'article 15, S: 1er, pour pouvoir deroger au pouvoird'imposition de l'Etat de la residence doit, des lors, etre interprete enfonction de son contexte. Cette interpretation est conforme en outre à laregle generale d'interpretation qui est reprise dans l'article 31 de laConvention de Vienne qui prevoit que tout traite doit etre interprete debonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes de ce traitedans leur contexte et à la lumiere de son projet et de son but.

L'analyse du contexte de l'article 15, S: 1er, de la Convention impliqueen premier lieu que l'on ait egard à l'ensemble de cette dispositionconventionnelle et, plus particulierement, à son paragraphe 3 qui prevoitque, « par derogation aux paragraphes 1er et 2 et sous la reservementionnee au paragraphe 1er (reserve non applicable en l'espece), lesremunerations au titre d'un emploi salarie exerce à bord d'un navire oud'un aeronef exploite en trafic international ou à bord d'un bateauservant à la navigation interieure en trafic international, sontconsiderees comme se rapportant à une activite exercee dans l'Etatcontractant ou est situe le siege de la direction effective del'entreprise et sont imposables dans cet Etat ».

Il resulte des termes « par derogation aux paragraphes 1er et 2 », qu'endehors des situations specifiques enoncees au paragraphe 3, le criteredeterminant pour que l'Etat de residence perde son pouvoir d'impositionest le lieu ou l'emploi est exerce physiquement, sans qu'il soit opportunde rechercher le lieu de direction effective de l'entreprise ; ce derniercritere n'est determinant que lorsque les remunerations sont rec,ues autitre d'emploi salarie exerce à bord d'un navire ou d'un aeronef exploiteen trafic international, ou à bord d'un bateau servant à la navigationinterieure, mais non pas lorsqu'il s'agit d'un emploi exerce à bord d'unvehicule routier exploite en trafic international.

L'analyse du contexte implique en second lieu que, conformement auprescrit de l'article 31, points 2 et 3, de la Convention de Vienne, l'onse refere à tout accord et instrument ayant un rapport avec la conventiondont l'application est demandee, en ce compris tout accord ulterieurintervenu entre parties au sujet de l'interpretation du traite ou del'application de ses dispositions, avec la consequence qu'il faut avoiregard, pour circonscrire le contexte de l'article 15, S: 1er, de laConvention au modele de convention de l'O.C.D.E. qui sert de base auxnegociations entre les membres de cette organisation ainsi qu'à sescommentaires sur les articles de la convention modele, lesquels fontpartie integrante du contexte au sens de l'article 31.1. de la Conventionde Vienne, et ce, meme s'il s'agit des commentaires les plus recentspuisque, conformement à l'article 31.3 de la Convention de Vienne, etselon l'O.C.D.E., les conventions existantes doivent etre interpreteesdans ce sens, sauf si des modifications drastiques du modele l'excluent,ce qui n'est pas le cas en ce qui concerne l'article 15, S: 1er,litigieux.

Or, le commentaire du modele O.C.D.E. precise tres clairement, en ce quiconcerne l'article 15, S: 1er, relatif aux revenus d'emplois, que «l'emploi est exerce à l'endroit ou le salarie est physiquement presentlorsqu'il exerce les activites au titre desquelles les revenus lies àl'emploi sont payes ».

Il resulte de l'ensemble des elements exposes ci-dessus que pourl'interpretation de l'article 15, S: 1er, de la Convention, un emploisalarie doit etre considere comme exerce dans l'autre Etat contractantlorsque l'activite en raison de laquelle les salaires, traitements etautres remunerations sont payes est effectivement exercee dans cet autreEtat, c'est-à-dire lorsque le salarie est physiquement present dans cetEtat pour y exercer cette activite, l'Etat de la residence ne perdant sonpouvoir d'imposition que dans cette seule mesure.

Des lors que la notion d'exercice d'un emploi au sens de l'article 15, S:1er, de la Convention est ainsi definie, tout autre critere, destine àetayer la presence d'un « port d'attache professionnel » au siege del'employeur ne peut que contribuer à l'existence d'un lien derattachement fictif avec l'Etat du siege de direction de l'entreprise,lequel se trouve precisement ecarte par application des regles enonceesci-dessus.

C'est donc à tort que l'arret attaque, excluant toute interpretation del'article 15, S: 1er, de la Convention à la lumiere du contexte de cettedisposition au motif que « la problematique soumise à la cour [d'appel]est exclusivement à analyser dans le cadre des dispositions de l'article15, S:S: 1er et 2, » de la convention, decide que « les dispositions dela Convention preventive de double imposition » sont « raisonnablement» à interpreter en ce sens qu'un chauffeur de transports internationauxqui effectue des transports au service d'une firme de transportsluxembourgeoise temporairement dans differents pays en Europe et qui setrouve, à cette occasion, tres accessoirement sur le territoire nationalde l'Etat belge, conserve son port d'attache professionnel aupres de sonemployeur au Luxembourg, le rattachement des revenus litigieux à l'Etatdu siege reel de direction de l'entreprise « ne pouvant etre considerecomme une fiction » etant donne que le transporteur rec,oit sesinstructions de son employeur, qu'il est constamment en relation aveccelui-ci, qu'il echange regulierement des documents avec lui et qu'ilramene le camion au siege de l'entreprise pour l'entretien, de sorte quel'emploi doit etre considere comme exerce exclusivement au Grand-Duche deLuxembourg, la Belgique, en tant qu'Etat de residence, perdant de ce faitla totalite de son pouvoir d'imposition, et ce faisant, l'arret viole lesdispositions visees au moyen.

III. La decision de la Cour

L'article 15, S: 1er, de la Convention du 17 septembre 1970 entre laBelgique et le Luxembourg en vue d'eviter les doubles impositions et deregler certaines autres questions en matiere d'impots sur le revenu et surla fortune, approuvee par la loi du 14 decembre 1972, dispose que, sousreserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, etrangeres àl'espece, les salaires, traitements et autres remunerations similairesqu'un resident d'un Etat contractant rec,oit au titre d'un emploi salariene sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercedans l'autre Etat contractant, et que si l'emploi y est exerce, lesremunerations rec,ues, à ce titre, sont imposables dans cet autre Etat.

L'arret constate que le defendeur est domicilie à S-V, qu'il exerce uneactivite professionnelle de chauffeur international au service d'uneentreprise de transports etablie au Grand-Duche de Luxembourg, qu'ilexecute des prestations principalement à l'etranger, notamment auGrand-Duche de Luxembourg, et tres peu en Belgique et qu'il rec,oit sesinstructions au siege de son employeur, d'ou il part en mission et ou ilramene son vehicule.

Sur la base de ces constatations, la cour d'appel a pu considerer que ledefendeur exerc,ait son activite professionnelle aupres de son employeurluxembourgeois et a justifie legalement sa decision que ses remunerationsn'etaient pas imposables en Belgique.

Le moyen ne peut etre accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux depens.

Les depens taxes à la somme de nonante-trois euros cinquante-quatrecentimes payes par la partie demanderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, etprononce en audience publique du neuf novembre deux mille sept par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

9 NOVEMBRE 2007 F.06.0037.F/8

Origine de la décision

Date de la décision : 09/11/2007
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