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§ Belgique, Cour de cassation, 14 décembre 2007, F.06.0055.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.06.0055.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2007-12-14;f.06.0055.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0055.F

1. P. D. et

2. M. M.,

demandeurs en cassation,

ayant pour conseil Maitre Thierry Afschrift, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 208,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 6 janvier 2006par la cour d'appel de Mons.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demandeurs presentent un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

- articles 7, 23, S: 1er, 27, 37, 90, 1DEG, 339 et 340 du Code des impotssur les revenus 1992 ;

- articles 1349 et 1353 du Code civil.

Decisions et motifs critiques

L'arret decide que les revenus produits par le patrimoine immobilier desdemandeurs constituent des revenus professionnels, pour les motifssuivants :

« le tableau des amortissements pris en consideration parl'administration (...) renseigne le montant total des prix d'achat pris enconsideration, soit la somme de 15.340.000 francs (...) ;

eu egard aux montants des loyers (...), la valeur venale des immeubles estbien superieure ;

(...)

les avoirs des [demandeurs] provenant de leurs economies, de successionsou de donations sont sans commune mesure avec l'importance du patrimoineimmobilier, le cout des travaux d'amenagement et de renovation desimmeubles litigieux et la valeur venale desdits immeubles ;

dans la plupart des cas, les biens n'ont pas ete vendus ;

compte tenu des charges de famille des [demandeurs], le salaire de D. P.ne permet certes pas de degager une epargne significative ;

les acquisitions litigieuses ne relevent pas de la gestion normale d'unpatrimoine prive des lors qu'en majeure partie, elles ne resultent pasd'alienations anterieures d'une epargne personnelle, d'une donation, d'unheritage ou d'un legs ;

les acquisitions litigieuses impliquent le recours quasi systematique àl'emprunt ;

s'agissant de prets destines à etre rembourses grace à la perception deloyers, chaque emprunt est subordonne à la demonstration de larentabilite du projet ;

l'importance des travaux d'amenagement et de renovation des immeubleslitigieux a ete exposee ci-dessus ; les [demandeurs] reconnaissent `qu'àaucun moment, ils n'ont travaille, sauf pour les travaux necessitant desouvriers specialises, avec des entreprises specialisees que ce soit desarchitectes, des entrepreneurs ou des agences immobilieres pour acquerirles immeubles' ;

(...)

le caractere repetitif des operations resulte de l'acquisition de 33immeubles au cours d'une periode de 13 ans ; le lien de connexite resultede l'objectif poursuivi, consistant à acheter des immeubles à bas prixpour les restaurer et les donner en location ;

il a ete demontre que lesdites operations etaient exorbitantes de lagestion normale d'un patrimoine prive ;

le caractere professionnel de ces operations se trouve confirme par lerecours quasi systematique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, lademonstration de la rentabilite du projet, par l'importance des travauxd'amenagement et de restauration, par l'inscription au registre ducommerce de 1987 à 1992 du chef d'une activite qualifiee àffairesimmobilieres' et par la gestion administrative d'un ensemble de biensdonnes en location ;

il s'agit donc bien d'un ensemble d'operations suffisamment frequentes etliees entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle etne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine prive ;qu'autrement dit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens del'article 27, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus, generant desprofits au sens de l'article 23, S:1er, 2DEG, du meme code ».

Griefs

Premiere branche

Les revenus produits par un patrimoine immobilier sont, a priori, des« revenus immobiliers » au sens des articles 7 et suivants du Code desimpots sur les revenus 1992 ; ils ne peuvent etre requalifies en revenusprofessionnels que lorsque les avoirs productifs de ces revenus « sontaffectes à l'exercice de l'activite professionnelle du beneficiaire desrevenus » au sens de l'article 37 du Code des impots sur les revenus1992.

L'arret ne pouvait donc pas decider que les loyers perc,us par lesdemandeurs etaient taxables à titre de revenus professionnels, sansconstater au prealable que les immeubles en question avaient bien ete« affectes à l'exercice de l'activite professionnelle » des demandeurs,c'est-à-dire avaient bien ete utilises comme facteurs de production decette activite (violation des articles 7 et 37 du Code des impots sur lesrevenus).

Le Code des impots sur les revenus repose en effet sur un principefondamental, la theorie des sources (Bours, La notion de revenus taxablesen matiere d'impot direct, Gembloux, Duculot, 1952, p. 2 ; Deschrijver,note sous Cass., 15 septembre 1997, R.G.F., 1998, p. 71, nDEG 6).

Selon cette theorie, « un revenu est seulement imposable quand et dans lamesure ou il est retire par le contribuable d'une source citee dans laloi, en l'occurrence un bien immobilier, un bien mobilier, un capital ouune activite professionnelle » (Deschrijver, op.cit.).

Le code fiscal cree ainsi quatre categories bien distinctes de revenus :

- les revenus immobiliers (articles 7 et suivants du Code des impots surles revenus 1992)

- les revenus mobiliers (articles 17 et suivants du Code des impots surles revenus 1992)

- les revenus professionnels (articles 23 et suivants du Code des impotssur les revenus 1992)

- les revenus divers (articles 90 et suivants du Code des impots sur lesrevenus 1992).

Aucune de ces categories n'a primaute sur l'autre.

En d'autres termes, ils s'agit bien de quatre categories de revenusdistinctes, repondant à leur propre definition et obeissant à leurspropres regles : « il va sans dire qu'un revenu imposable ne peut etrequalifie à la fois de revenu mobilier et de revenu professionnel.L'economie du Code des impots sur les revenus (et de la theorie dessources) s'y oppose (...) » (Deschrijver, op. cit., p. 72, nDEG 8).

En l'occurrence, les revenus qui sont produits par un patrimoineimmobilier sont donc bien, a priori, des revenus immobiliers. De meme, lesrevenus qui « proviennent directement ou indirectement d'activites detoute nature », sont bien - a priori - des revenus professionnels(article 23 du Code des impots sur les revenus 1992).

Des revenus immobiliers ne pourraient donc « changer » de categorie quesi une disposition legale le prevoit.

C'est le cas, par exemple, de l'article 37 du Code des impots sur lesrevenus 1992, precite, mais qui ne s'applique que si ses conditionsd'application sont reunies.

En l'occurrence, il faut donc que les immeubles en question soientaffectes à l'activite professionnelle du beneficiaire des revenus.

Sont ainsi consideres comme tels tous les biens immobiliers ou mobiliers« que le contribuable utilise (...) dans une entreprise commerciale,industrielle ou agricole » ou « dans l'exercice d'une professionliberale, charge, office ou occupation lucrative » (Comm. I.R., 1992,37/3) : par exemple, le revenu cadastral d'un immeuble utilise pour uneactivite professionnelle (Coppens et Bailleux, Droit fiscal, Les impotssur les revenus, Bruxelles, Larcier, p. 71) ; les interets payes à unebanque qui a prete des fonds : ces fonds sont en effet affectes àl'activite professionnelle du banquier (Coppens et Baileux, op. cit., p.70) ; les revenus de valeurs mobilieres d'un agent de change : ces valeurssont en effet affectees à l'exercice de la profession d'agent de change(Dassesse et Minne, Droit fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1991, p.358).

Au sens de l'article 37 du Code des impots sur les revenus 1992, le bien,meuble ou immeuble, productif des revenus doit donc necessairement etreaffecte à une exploitation, c'est-à-dire etre utilise comme facteur deproduction de cette exploitation.

Les travaux preparatoires de l'article 37 (ancien article 19 des loiscoordonnees de 1962) le confirment : « L'article 19 regle la questiondelicate des revenus qui peuvent etre ranges dans deux des categoriesvisees à l'article 3 (l'article 3 definissant les differentes categoriesde revenus taxables, à savoir les revenus mobiliers, immobiliers,professionnels et divers). Tel est le cas des revenus de biens mobilierset immobiliers investis dans une entreprise commerciale, industrielle ouagricole (revenu cadastral, loyers immobiliers, interets bancaires,revenus de portefeuille, etc.). Ces revenus constituent, d'une part, desrevenus de propriete fonciere ou des produits de capitaux et biensmobiliers et, d'autre part, des revenus professionnels. L'article 19 erigeen principe que pareils revenus seront consideres comme des revenusprofessionnels exclusivement » (Expose des motifs, Doc. parl., Chambre,session 1961-1962, nDEG 264-1).

Par ailleurs, selon le rapport de la Commission de la Chambre, « lesbiens immobiliers, ainsi que les valeurs mobilieres ou autres capitauxmobiliers investis dans une entreprise, sont les elements productifs aumeme titre que le materiel et l'outillage servant à l'exploitationproprement dite de l'entreprise. Les revenus de ces biens et capitauximmobiliers et mobiliers concourent à la formation du beneficed'exploitation et acquierent de ce fait le caractere de revenusprofessionnels. L'article 19 dispose pour cette raison que lesdits revenusde biens immobiliers et mobiliers doivent etre declares comme ayant lecaractere de revenus professionnels, en sorte que les resultats del'entreprise ne doivent pas etre scindes en revenus de biens immobiliersou mobiliers et revenus d'exploitation proprement dits ».

En conclusion, l'arret ne pouvait donc pas, sans constater que lesconditions d'application de l'article 37 du Code des impots sur lesrevenus etaient remplies, decider que les revenus immobiliers perc,us parles demandeurs ne relevaient plus de la categorie des revenus immobiliersau sens de l'article 7 du Code des impots sur les revenus 1992, maisdevaient etre consideres comme relevant de la categorie des « revenusprofessionnels », au sens de l'article 23 du Code des impots sur lesrevenus 1992.

Deuxieme branche

Les revenus qui proviennent « des operations de gestion normale d'unpatrimoine prive consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuilleet objets mobiliers » ne sont pas taxables (article 90, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992).

Par aucun de ces motifs, l'arret ne constate que les revenus immobiliersen question ne seraient pas le resultat d'operations de gestion normale.

La cour d'appel considere, certes, que les demandeurs ont acquis leursimmeubles dans un contexte factuel qui exclurait - selon elle - une«gestion normale d'un patrimoine prive » (la repetition des achats, lavaleur venale des immeubles, l'importance des travaux de renovation,l'insuffisance des ressources personnelles, etc.), mais pas que l'activitede location elle-meme (productrice des revenus litigieux) sortaitegalement de cette « gestion normale ».

L'arret ne pouvait donc pas legalement decider que les revenus immobiliersperc,us entre 1993 et 1995 par les demandeurs ne provenaient pas« d'operations de gestion normale » sans constater de facto quel'activite productrice des revenus en question etait elle-meme exerceedans des conditions excluant une « gestion normale d'un patrimoine prive» (violation des articles 7 et 90, 1DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992).

Troisieme branche

Pour donner lieu à taxation à titre de « profits » au sens desarticles 23, S: 1er, 2DEG, et 27 du Code des impots sur les revenus 1992,une occupation lucrative doit, quand il s'agit de personnes physiques, nonseulement constituer un ensemble d'operations suffisamment repetees, maisaussi etre realisees à titre professionnel (Cass., 23 avril 1968, Pas.,1968, I, p. 1005).

En l'espece, l'arret considere que « l'existence d'un patrimoineimmobilier important suppose un ensemble de taches administratives nonnegligeable (visite des lieux par les candidats locataires, etat des lieuxd'entree et de sortie, redaction, signature et enregistrement des baux,encaissement des loyers, realisation des reparations autres que locatives,gestion des eventuels contentieux, souscription d'assurances contrel'incendie, paiement de diverses factures...) ».

Ces « taches administratives » sont toutes celles qu'un « bon pere defamille » est tenu d'accomplir s'il veut conserver ou accroitre sonpatrimoine prive.

Par aucune de ces considerations, ni aucune autre, l'arret ne constate,legalement, que les demandeurs exerc,aient une activite professionnelle del'immobilier.

En particulier, les constatations de l'arret selon lesquelles « lecaractere professionnel de ces operations » se trouverait « confirme parle recours quasi systematique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, lademonstration de la rentabilite du projet, par l'importance de travauxd'amenagement et de restauration, par l'inscription au registre decommerce de 1987 à 1992 du chef d'une activite qualifiee 'affaireimmobiliere' et par la gestion administrative d'un ensemble de biensdonnes en location » constituee egalement des actes que se devrait deposer tout bon pere de famille, gerant un patrimoine immobilier important(sous peine d'exclure d'office, par principe, les actes « de gestionnormale » en cas de patrimoine « important »). Quant au fait que les[demandeurs] ont ete inscrits au registre de commerce de 1987 à 1992, ilne peut etre pris en consideration dans la mesure ou il s'agissait d'uneperiode anterieure aux exercices litigieux.

Par l'arret du 23 avril 1968 precite, la Cour de cassation a ainsi decideque si les activites relevees par le juge du fond peuvent « etrerealisees par tout constructeur et vendeur, meme s'il se borne à gererson propre bien », l'application de la taxe professionnelle n'est pasjustifiee (Cass., 23 avril 1968, op.cit.).

Les conclusions de la cour d'appel de Mons selon lesquelles « il s'agitdonc bien d'un ensemble d'operations suffisamment frequentes et lieesentre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et neconsistant pas en la gestion normale d'un patrimoine prive » nepermettent donc pas non plus de justifier legalement la taxation à titrede revenus professionnels, des lors que tous les actes poses par lesdemandeurs sont ceux que tout bonus vir, proprietaire d'un patrimoineimmobilier important est tenu de poser, s'il veut gerer justement sonpatrimoine en « bonus vir » (violation des articles 23, S: 1er, 2DEG, et27 du Code des impots sur les revenus 1992).

Quatrieme branche

L'administration prend pour base de l'impot les revenus et les autreselements declares à moins qu'elle ne les reconnaisse inexacts (article339 du Code des impots sur les revenus 1992).

Pour etablir l'existence et le montant de la dette d'impot,l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis parle droit commun, sauf le serment (article 340 du Code des impots sur lesrevenus 1992).

Un de ces moyens de preuve est constitue par les « presomptions » ausens de l'article 1349 du Code civil : « les presomptions sont desconsequences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un faitinconnu ».

Selon l'article 1353 du Code civil, « les presomptions qui ne sont pointetablies par la loi, sont abandonnees aux lumieres et à la prudence dumagistrat, qui ne doit admettre que des presomptions graves, precises etconcordantes, et dans les cas seulement ou la loi admet les preuvestestimoniales (...) ».

En l'espece, l'arret deduit du constat qu' « eu egard aux montants desloyers (...), la valeur venale des immeubles est bien superieure », que« celle-ci implique necessairement la realisation d'importants travauxd'amenagement et de renovation ».

Il prend d'ailleurs ce fait comme acquis, purement et simplement, alorsqu'il ne s'agissait que d'un fait presume par elle : « l'importance destravaux d'amenagement et de renovation des immeubles litigieux a eteexposee ci-dessus ».

Ces motifs meconnaissent la notion legale de presomption de l'homme.

L'arret deduit en effet d'un seul fait connu (le montant des loyers) unpremier fait inconnu, à savoir la « valeur venale des immeubles » («eu egard aux montants des loyers (...), la valeur venale des immeubles estbien superieure »).

Il s'agit en l'occurrence d'une premiere presomption.

L'arret deduit ensuite de ce premier fait presume (la valeur venale desimmeubles), un second fait inconnu, à savoir l'existence de travauximportants de renovation et d'amenagement.

La pretendue « preuve » de ce fait est donc deduite d'une doublepresomption, ce que ne permettent pas les articles 1349 et 1353 precitesdu Code civil.

En outre, en deduisant l'existence de travaux importants, uniquement de lavaleur venale (presumee elle aussi) des immeubles, la cour d'appel n'a pasadmis de presomptions graves, precises et concordantes (ce qui impliquenecessairement leur multiplicite), comme l'exige pourtant l'article 1353du Code civil. Pour cette raison egalement, elle meconnait donc lesarticles 339 et 340 du Code des impots sur les revenus 1992, 1349 et 1353du Code civil.

Dans la mesure ou la cour d'appel en deduit ensuite que les ressourcespersonnelles des demandeurs ne pouvaient pas expliquer de tels travauxd'amenagement et de renovation, et que, par consequent, il ne pouvaits'agir de « gestion normale d'un patrimoine prive », cette decision dela cour [d'appel] - de taxer les revenus du patrimoine immobilier desdemandeurs à titre de revenus professionnels - repose en definitive surdes faits non prouves (violation des articles 339 et 340 du Code desimpots sur les revenus 1992 et 1349 et 1353 du Code civil).

III. La decision de la Cour

Quant aux trois premieres branches :

L'arret constate que le litige a trait aux cotisations à l'impot despersonnes physiques enrolees à charge des demandeurs relativement auxrevenus qu'ils ont retires de la location de plusieurs immeubles leurappartenant.

L'article 23, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 dispose queles revenus professionnels sont les revenus qui proviennent directement ounon d'activites de toute nature, à savoir, notamment, les profits.

Aux termes de l'article 27, alinea 1er, de ce code, les profits sont tousles revenus d'une profession liberale, charge ou office et tous lesrevenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas consideres comme desbenefices ou des remunerations.

L'arret considere que « le caractere repetitif des operations resulte del'acquisition de 33 immeubles au cours d'une periode de 13 ans ; que lelien de connexite resulte de l'objectif poursuivi, consistant à acheterdes immeubles à bas prix pour les restaurer et les donner en location ;qu'il a ete demontre que lesdites operations etaient exorbitantes de lagestion normale d'un patrimoine prive ; que le caractere professionnel deces operations se trouve confirme par le recours quasi systematique àl'emprunt impliquant, dans chaque cas, la demonstration de la rentabilitedu projet, par l'importance des travaux d'amenagement et de restauration,par l'inscription au registre du commerce de 1987 à 1992 du chef d'uneactivite qualifiee àffaires immobilieres' et par la gestionadministrative d'un ensemble de biens donnes en location ; qu'il s'agitbien d'un ensemble d'operations suffisamment frequentes et liees entreelles pour constituer une occupation continue et habituelle et neconsistant pas en la gestion normale d'un patrimoine prive ; qu'autrementdit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens de l'article 27, alinea1er, du Code des impots sur les revenus, generant des profits au sens del'article 23, S: 1er, du meme code ».

Par ces considerations, l'arret justifie legalement sa decision que lesrevenus produits par le patrimoine immobilier des demandeurs sont desrevenus professionnels taxables à ce titre.

Le moyen, en ces branches, ne peut etre accueilli.

Quant à la quatrieme branche :

Contrairement à ce qu'allegue le moyen en cette branche, l'arret nededuit pas l'existence d'importants travaux de renovation des immeubles dela valeur venale acquise par ceux-ci, mais du fait que le prix d'achat deces immeubles n'etait pas en rapport avec les revenus locatifs qu'ils ontgeneres.

Pour le surplus, pour decider que les demandeurs se sont livres à uneoccupation lucrative pendant les exercices d'imposition litigieux, et nonà la gestion normale d'un patrimoine prive, l'arret se fonde non sur unepresomption mais sur les motifs vainement critiques dans les autresbranches du moyen.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux depens.

Les depens taxes à la somme de deux cent seize euros soixante-deuxcentimes payes par les demandeurs.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Albert Fettweis, Daniel Plas et Martine Regout, etprononce en audience publique du quatorze decembre deux mille sept par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

14 DECEMBRE 2007 F.06.0055.F/1

Origine de la décision

Date de la décision : 14/12/2007
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