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§ Belgique, Cour de cassation, 09 mai 2008, F.06.0124.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.06.0124.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2008-05-09;f.06.0124.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0124.F

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences dudirecteur regional des contributions à Bruxelles II, dont les bureauxsont etablis à Ixelles, avenue Louise, 233-245,

demandeur en cassation,

contre

B. J.-C.,

defendeur en cassation,

ayant pour conseil Maitre Maurice Eloy, avocat au barreau de Bruxelles,dont le cabinet est etabli à Saint-Gilles, rue Defacqz, 78.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 28 juin 2006par la cour d'appel de Liege.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

- articles 10, S: 1er, et 11, S: 2, c), de la Convention entre la Belgiqueet la France tendant à eviter les doubles impositions et à etablir desregles d'assistance administrative et juridique reciproque en matiered'impots sur les revenus, approuvee par la loi du 14 avril 1965 (ci-apresdenommee la Convention) ;

- articles 2, S: 2, 1DEG, 179, 180, 182 et 220, 2DEG et 3DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992, tels qu'ils etaient applicables pourl'exercice d'imposition 1997, et, pour autant que de besoin, articles 206et 207, 6DEG, du Code general des impots de France, tels qu'ils etaientapplicables pour l'exercice d'imposition 1997.

Decisions et motifs critiques

Statuant sur une contestation relative à la taxation à l'impot despersonnes physiques des remunerations que le defendeur - de nationalitebelge et domicilie en France dans la region frontaliere avec la Belgique -a perc,ues de l'Intercommunale societe cooperative à responsabilitelimitee Idelux dont le siege est etabli à Arlon, et plus particulierementsur l'application de l'article 10, S: 1er, de la Convention suivant lequel« les remunerations allouees sous forme de traitements, salaires,appointements, soldes et pensions par l'un des Etats contractants ou parune personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à uneactivite industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dansledit Etat », plutot que l'article 11, S: 2, c), de la meme conventionsuivant lequel «les travailleurs frontaliers (...) ne sont imposables surles traitements, salaires et autres remunerations qu'ils perc,oivent à cetitre que dans l'Etat dont ils sont les residents »,

et apres avoir observe

- « que le debat porte sur le sens à donner dans la Convention auxtermes 'ne se livrant pas à une activite industrielle et commerciale' »,

- « que la Convention prevoit en son article 22 que 'tout terme nonspecialement defini dans la presente Convention aura, à moins que lecontexte n'exige une autre interpretation, la signification que luiattribue la legislation regissant dans chaque Etat contractant les impotsfaisant l'objet de la Convention' »,

- « que si le droit fiscal belge ne donne pas une definition precise destermes 'activite industrielle ou commerciale', il a en revanche recours àdes notions et termes fort proches dans les articles consacres àl'assujettissement à l'impot des societes (titre III, chapitre 1er, duCode des impots sur les revenus 1992, articles 179 à 182 du Code desimpots sur les revenus) »,

l'arret attaque considere :

- « que l'article 2, 5DEG, b), du Code des impots sur les revenus 1992(lire : l'article 2, S: 2, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992)definit la societe assujettie à l'impot des societes, conformement àl'article 179 du meme code, comme `toute societe, association,etablissement ou organisme quelconque regulierement constitue qui possedela personnalite juridique et qui se livre à une exploitation ou à desoperations à caractere lucratif ' ;

- que l'article 182, 3DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 prevoitque dans le chef des associations sans but lucratif et des autrespersonnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, les operationsqui constituent une activite ne comportant qu'accessoirement desoperations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas enoeuvre des methodes industrielles ou commerciales, ne sont pas considereescomme des operations de caractere lucratif ;

- enfin, qu'en ce qui concerne l'assujettissement à l'impot des personnesmorales, l'article 220 du Code des impots sur les revenus 1992 declare ysoumettre

1DEG l'Etat, les communes, les regions, les provinces, les agglomerations,les federations de communes, les communes, les centres publics d'actionsociale, ainsi que les etablissements culturels publics ;

2DEG les personnes morales qui, en vertu de l'article 180, ne sont pasassujetties à l'impot des societes ;

3DEG les personnes morales qui ne se livrent pas à une exploitation ou àdes operations de caractere lucratif ou qui ne sont pas assujetties àl'impot des societes conformement à l'article 181 et 182 ;

- qu'il en resulte que la loi belge soumet à l'impot des societes despersonnes morales ne poursuivant pas de but lucratif mais se comportantdans la realite comme de veritables acteurs economiques en raison desmethodes utilisees ou du caractere principal que revet leur activitelucrative ;

- que la legislation franc,aise a une approche tout à fait comparable,lorsqu'elle soumet à l'impot des societes les personnes morales de droitpublic ou prive qui ne poursuivent pas un but lucratif mais se livrent àune exploitation ou à des operations à caractere lucratif (article 206du Code general des impots franc,ais), ceci afin d'eviter des distorsionsde concurrence au prejudice des entreprises industrielles ou commerciales»;

et decide :

« que la (Convention) a manifestement voulu que l'Etat dont la personnemorale de droit public (qui poursuit un but d'interet general) verse (enprincipe à l'aide de deniers publics) des remunerations à sesressortissants etablis à l'etranger en zone frontaliere puisse imposerces remunerations ;

que les legislations fiscales des deux Etats concernes admettent toutefoisle principe selon lequel une personne morale qui, par essence, ne poursuitpas un but lucratif mais se comporte comme un acteur economique, puisse(sauf derogation legale expresse) etre assimilee à une societe sur leplan fiscal et soumise à l'impot des societes ;

que, dans le meme esprit, la Convention soumet la personne morale de droitpublic qui a en quelque sorte modifie sa nature profonde en se comportantcomme un acteur economique, à la meme regle fiscale que les autresacteurs economiques, c'est-à-dire prevoit l'imposition des remunerationsque ces acteurs paient à des travailleurs frontaliers dans le pays deresidence de ceux-ci (article 11, alinea 2) ;

que les parties ne peuvent etre suivies lorsque l'une (le demandeur)pretend que les intercommunales ne pourraient jamais tomber sous le coupde l'article 10, S: 1er, puisque la loi leur denie le caractere commercialet leur prescrit une mission d'interet general ou lorsque l'autre (ledefendeur) fait valoir que cet article trouve à s'appliquer des que lapersonne morale de droit public exerce de maniere habituelle unequelconque activite commerciale ou industrielle de nature lucrative ;

que l'administration invoque à tort à l'appui de son argumentation unelettre du 14 mai 1999 emanant de l'administration fiscale franc,aise, dansla mesure ou celle-ci ne contient qu'une opinion qui ne peut se substituerau texte de la Convention et ou rien ne permet de considerer que les casetaient comparables ;

qu'il convient donc en l'espece d'apprecier in concreto et globalement lesdiverses activites de l'intercommunale afin de se forger une imaged'ensemble permettant d'apprecier si l'intercommunale Idelux se comportedans la realite comme un veritable acteur economique en raison desmethodes utilisees ou du caractere principal que revet son activitelucrative ;

qu'à ce sujet il ne suffit pas de constater que l'intercommunale Ideluxpossede un registre de commerce et est enregistree comme entrepreneur etque ses statuts permettent quantite d'activites commerciales ouindustrielles (affecter des immeubles à des fins industrielles, lesamenager, les equiper, y construire, vendre, conceder ou louer desterrains, participer à la creation et assumer la gestiond'infrastructure, etc.) ;

que (le defendeur) fait valoir sans etre contredit qu'Idelux exerceeffectivement et tres largement ces activites statutaires qui constituentle mode meme de realisation de son objet social, est active dans lesecteur du traitement des dechets industriels ainsi que du recyclage et dela commercialisation des produits qui en resultent et que son activitegenere des dividendes au profit d'associes publics et prives (capital1.367.000 euros detenu seulement pour un peu plus de la moitie par lesecteur public jusqu'en 2002) ;

enfin, que le ministere federal de l'Emploi et du Travail a fait savoir le28 mars 2002 à l'intercommunale qu'elle entrait bien dans le champd'application de la loi du 16 mars 1971 sur le travail en expliquant qu'àce sujet il fallait determiner si « les activites exercees par le pouvoirpublic entrent dans la fonction essentielle de l'autorite publique commetelle ou si au contraire le pouvoir public ne fait que ce qu'unparticulier pourrait faire » et qu'en l'espece, compte tenu desinformations fournies, il apparait que l'activite developpee parl'intercommunale est bien une activite de type commercial ou industriel ;

qu'il resulte de ces constatations que l'essentiel de l'activite del'intercommunale ayant verse les remunerations litigieuses [au defendeur]reside dans le fait de se livrer à une exploitation ou à des operationsà caractere lucratif et qu'en consequence celle-ci exerc,ait bien uneactivite commerciale ou industrielle au sens de l'article 10, S: 1er, dela Convention belgo-franc,aise preventive de la double imposition au coursde l'exercice litigieux ;

qu'il en resulte que (le defendeur), en sa qualite de travailleurfrontalier, devait etre impose en France conformement à l'article 11, S:2, c), de la Convention et ne pouvait etre impose en Belgique à l'impotdes non-residents (...) ».

Griefs

S'il est vrai que les termes « personnes morales de droit public ne selivrant pas à une activite industrielle ou commerciale » ne sont pasdefinis dans la Convention et qu'il convient de leur reserver,conformement au prescrit de l'article 22 de la Convention, lasignification que leur attribue la legislation regissant les impots surles revenus en Belgique et en France, et s'il est egalement vrai que lalegislation belge des impots sur les revenus comporte des notions ettermes forts proches des termes « activite industrielle et commerciale »dans les articles consacres à l'assujettissement à l'impot des societes(titre III, chapitre 1er, du Code des impots sur les revenus 1992,articles 179 à 182), force est precisement de constater, d'une part, quel'article 180, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, ecarte lesintercommunales de l'assujettissement à l'impot des societes de maniereinconditionnelle, les reputant ainsi legalement ne pas se livrer à uneexploitation ou à des operations de caractere lucratif au sens desarticles 2, S: 2, 1DEG, et 179 du Code des impots sur les revenus 1992,etant entendu que le but de lucre est de l'essence meme de l'activitecommerciale, et, d'autre part, que l'article 220, 2DEG, du Code des impotssur les revenus 1992 assujettit les intercommunales à l'impot despersonnes morales sans qu'il soit besoin d'avoir egard au 3DEG du memearticle qui assujettit egalement à l'impot des personnes morales celles« qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des operations decaractere lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impot des societesconformement [aux] article[s] 181 et 182 ».

De meme, la legislation franc,aise etablit, en l'article 207, 6DEG, duCode general des impots, une exoneration inconditionnelle de l'impot dessocietes pour « les regions et les ententes interregionales, lesdepartements et les ententes interdepartementales, les communes, syndicatsde communes et syndicats mixtes constitues exclusivement de collectivitesterritoriales ou de groupements de ces collectivites ainsi que leursregies de services publics ».

La concordance des legislations belge et franc,aise est en outre attesteepar une lettre du 14 mai 1999 de l'administration fiscale franc,aise quel'arret attaque considere à tort comme une simple « opinion qui ne peutse substituer au texte de la Convention » alors qu'elle fut adressee enapplication de l'article 24 de la Convention dans le cadre d'une procedureamiable concernant une autre intercommunale qu'Idelux et que, conformementà l'article 31, 3DEG, a), de la Convention de Vienne sur le droit destraites, il y a lieu de tenir compte pour l'interpretation d'un traite, «de tout accord ulterieur intervenu entre les parties au sujet del'interpretation du traite ou de l'application de ses dispositions » ;cette lettre precise que : « L'article 10, S: 1er, prevoit que lesremunerations versees par l'Etat ou une personne morale de droit public decet Etat ne se livrant pas à une activite industrielle ou commercialesont imposables dans cet Etat. Selon les informations obtenues, la societecooperative (X) est une association constituee par plusieurs communes,denommee intercommunale en vertu de l'article 1er du chapitre 1er de laloi belge du 22 decembre 1986 relative aux intercommunales. Lesintercommunales sont des personnes morales de droit public conformementaux dispositions de l'article 3 du chapitre 1er de la loi precitee. Lesdispositions concomitantes des articles 1er et 3 du chapitre 1er de la loiprecitee montrerait donc que (X) est une personne morale de droit publicbelge. Or, les dispositions du paragraphe 1er de l'article 10 de cettememe convention concernent les personnes morales de droit public belge.Des lors, il en resulte que les remunerations, traitements et salaires dupersonnel de (X) sont vises par l'article 10, S: 1er, de la Convention etsont donc exclusivement imposables en Belgique » ; il resulte des termesde cette lettre que seule la specificite de la nature d'intercommunale aete prise en compte par l'administration fiscale franc,aise pour conclureà l'application de l'article 10, S: 1er, de la Convention, de sorte quel'arret attaque considere à tort que « rien ne permet de considerer queles cas etaient comparables ».

De ce qui precede, il resulte qu'en se fondant sur les articles 2, S: 2,1DEG, 179, 182, 3DEG, et 220, 3DEG, du Code des impots sur les revenus1992, qui ne concernent pas les intercommunales, pour apprecier,conformement au prescrit de l'article 22 de la Convention, sil'Intercommunale societe cooperative à responsabilite limitee Idelux est« une personne morale ne se livrant pas à une activite industrielle etcommerciale » au sens de l'article 10, S: 1er, de la Convention, et enn'ayant aucun egard aux articles 180, et 220, 2DEG, du Code des impots surles revenus 1992, qui concernent les intercommunales et les reputentdepourvues de but de lucre, l'arret attaque viole les articles vises aumoyen.

III. La decision de la Cour

Aux termes de l'article 10.1. de la Convention du 10 mars 1964 conclueentre la Belgique et la France tendant à eviter les doubles impositionset à etablir des regles d'assistance administrative et juridiquereciproque en matiere d'impots sur les revenus, les remunerations alloueessous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions parl'un des Etats contractants ou par une personne morale de droit public decet Etat ne se livrant pas à une activite industrielle ou commerciale,sont imposables exclusivement dans ledit Etat.

Le moyen, qui revient à soutenir que, des lors que l'article 180, 1DEG,du Code des impots sur les revenus 1992 exclut les intercommunales del'assujettissement à l'impot des societes et que l'article 220, 2DEG, dece code les assujettit à l'impot des personnes morales, lesintercommunales, etant legalement reputees depourvues d'esprit de lucre,ne peuvent se livrer à une activite industrielle ou commerciale, au sensde l'article 10 de la convention precitee, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux depens.

Les depens taxes à la somme de quatre-vingt-quatre euros trente et uncentimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent quaranteeuros dix centimes envers la partie defenderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Philippe Gosseries, etprononce en audience publique du neuf mai deux mille huit par le presidentde section Claude Parmentier, en presence de l'avocat general AndreHenkes, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.

9 MAI 2008 F.06.0124.F/10

Origine de la décision

Date de la décision : 09/05/2008
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