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§ Belgique, Cour de cassation, 30 octobre 2008, F.07.0008.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.07.0008.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2008-10-30;f.07.0008.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Détermination du revenu global net imposable - Bénéfices


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.07.0008.F

JEAN-PIERRE TASSET, societe privee à responsabilite limitee dont le siegesocial est etabli à Vise, rue de Liege, 48,

demanderesse en cassation,

representee par Maitre Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, etassistee par Maitre Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dontle cabinet est etabli à Bruxelles, rue Vilain XIIII, 17, ou il est faitelection de domicile,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10 mars 2006par la cour d'appel de Liege.

Le president Christian Storck a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

Articles 23, 24, 26, specialement alinea 1er, 49, 183 et 185 du Code desimpots sur les revenus 1992.

Decisions et motifs critiques

L'arret reforme partiellement le jugement defere, dit pour droit que labase imposable à l'impot des societes de la demanderesse pour l'exercice1998 (revenus de 1997) est reduite de 37.281,90 euros et, pour l'exercice1999 (revenus 1998) de 44.658,64 euros, et ordonne les degrevementscorrespondants, aux motifs suivants :

« 2.4. Quant au fond

C'est (la demanderesse) qui supporte la charge de la preuve quant à larealite de la depense et quant au caractere professionnel de celle-ci ;

A ce propos il convient donc d'examiner, au-delà des longuesconsiderations theoriques figurant dans les conclusions de [lademanderesse], quelle realite se cache derriere des facturations aulibelle laconique ;

En depit des developpements qu'elle effectue à ce sujet en pages 28 à 30de ses conclusions de synthese, [la demanderesse] n'est pas en mesured'expliquer en vertu de quel calcul ou de quelle logique et sur la base dequelles prestations reelles elle a augmente le montant de ses redevancesau cours des exercices litigieux (1997 et 1998) ;

Cette justification ne resulte pas du simple constat que certains postes(immobilises machines, mobilier, materiel de bureau, materiel roulant) ontaugmente ;

L'on constate par exemple qu'en 1996, les actifs faisant l'objet despostes susmentionnes passent de 2.654.106 francs à 2.777.316 francs surla base essentiellement d'une legere augmentation des immobilises machinesmais que, sur la meme periode, la redevance annuelle passe de 2.800.000francs à 4.520.000 francs, sans qu'aucune justification concrete etverifiable soit apportee à ce sujet ;

Si l'on complete les calculs effectues par le tribunal de premiereinstance quant à la relation entre le montant des redevances et lesactifs mis à disposition (hors frais de personnel), on constate que tantla situation de depart que son evolution posaient probleme :

- 1995 : redevances : 2.300.000 - actifs : 815.000 - personnel : 672.000

- 1996 : redevances : 2.800.000 - actifs : 2.654.106 - personnel : 837.499

- 1997 : redevances : 4.520.000 - actifs : 2.777.316 - personnel :1.226.216

- 1998 : redevances: 4.880.000 - actifs: 3.994.566 - personnel : 1.402.068

Ainsi, des 1995, (la demanderesse) paie 1.628.000 francs pour pouvoirbeneficier d'actifs s'elevant à 815.000 francs ;

En 1996, il faut desormais payer 1.962.501 francs pour beneficier d'actifsjusqu'à concurrence de 2.654.106 francs et [...], au cours des anneessuivantes, les proportions changent et s'inversent à nouveau puisqu'ilfaut verser 3.293.748 francs en 1997 puis 3.477.932 francs en 1998 pourbeneficier respectivement d'actifs se chiffrant à 2.777.316 francs et3.994.566 francs ;

Par ailleurs, [...] en pages 23 et 24 de ses conclusions de synthese, [lademanderesse] reconnait que, dans la justification des montants factures,ne peut intervenir la concession de l'enseigne et de la marque(Bati-Finances nouvellement constituee n'en possedait pas) oul'autorisation de profiter de l'adresse (les deux societes ont leur siegeà la meme adresse), tandis que rien ne permet d'evaluer le savoir-fairede J-M. T. (qui possede le pouvoir de decision final dans les deuxentreprises) et ce, d'autant moins que la societe nouvellement creee n'apas de vocation 'operationnelle' mais est avant tout une societepatrimoniale et que les competences du sieur T se situent precisement dansle domaine 'operationnel' ;

Si les frais de personnel ne peuvent etre contestes (dans leur principe etdans leur montant), en revanche il est extremement malaise de determinerquelle a pu etre l'ampleur et la nature reelle de la mise à dispositiondes actifs et il n'est de toute fac,on pas a priori crediblequ'annuellement le montant paye pour la mise à disposition des actifsexcede ou atteigne pratiquement la valeur des actifs eux-memes ;

Dans la mesure ou le principe de la mise à disposition de tels actifsn'est pas conteste et ou une evaluation raisonnable s'avere tres delicatefaute de parametres suffisamment fiables, il y a lieu d'accorder à cetitre un montant tout à fait minimal correspondant à dix p.c. de lavaleur des actifs (constitues d'immobilises machines, mobilier, materielde bureau et materiel roulant) ;

Les seuls montants deductibles seront des lors fixes à 1.503.948 francs(1.226.216 + 277.732) pour 1997 et 1.801.525 francs (1.402.068 + 399.457)pour 1998 ;

2.5. Quand au raisonnement base sur l'application de l'article 26 du Codedes impots sur les revenus 1992

C'est [la demanderesse] elle-meme qui a postule la deduction de fraisprofessionnels et [...] la charge de la preuve lui incombait en lamatiere ;

Le fait qu'elle succombe partiellement sur ce point suffit à justifier lerejet de la deduction et [...] il ne faut par ailleurs pas ipso factoconsiderer que la difference aurait constitue un avantage anormal etbenevole dans le chef de la societe Bati-Finances ;

L'on n'aperc,oit pas la pertinence des (trop) longs developpementstheoriques de [la demanderesse] à ce sujet, des lors qu'il s'agituniquement d'apprecier si les deductions revendiquees pouvaient etreadmises sur la base de l'article 49 dans le chef de la [demanderesse],sans qu'il faille en outre speculer quant aux consequences del'application ou de la non-application de l'article 26 dans le chef d'uneautre societe, des lors que les deux articles s'appliquent independammentl'un de l'autre et que leur application parallele dans le chef de deuxcontribuables differents ne constitue pas une double imposition ;

Par ailleurs, [...] ces articles ne sont complementaires que dans lamesure ou ils permettent de combattre un transfert artificiel de beneficesd'une societe vers une autre en empechant un appauvrissement artificiel del'une (surfacturation et rejet de la depense dans la mesure nonjustifiee ; article 49 du Code des impots sur les revenus 1992 comme enl'espece) ou en reintegrant des montants artificiellement disparus dans lechef de l'autre du fait d'une sous-facturation ».

Griefs

Selon l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992, applicable enmatiere d'impot des societes en vertu de l'article 183 du meme code, sontdeductibles, à titre de charges professionnelles, les frais que lecontribuable a faits ou supportes pendant la periode imposable en vued'acquerir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie larealite et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'estpas possible, par tous autres modes de preuve admis par le droit commun,sauf le serment.

Suivant l'article 26, alinea 1er, du meme code (applicable aussi àl'impot des societes), sous reserve des dispositions de l'article 54,lorsqu'une entreprise etablie en Belgique accorde des avantages anormauxou benevoles, ceux-ci sont ajoutes à ses benefices propres, sauf si lesavantages interviennent pour determiner les revenus imposables desbeneficiaires.

Pour l'application de l'article 26, un avantage est anormal lorsqu'il estcontraire à l'ordre habituel des choses, aux regles ou aux usagesetablis. L'avantage benevole est, quant à lui, celui qui est accorde sansqu'il constitue l'execution d'une obligation ou celui qui est accorde sansaucune contrepartie. En d'autres termes, il y a avantage benevole lorsquel'octroi de celui-ci deguise l'existence d'une liberalite.

Lorsqu'une societe belge - savoir une entreprise au sens de l'article 26precite - accorde des avantages anormaux ou benevoles à une autre societebelge, soumise aussi à l'impot des societes, le montant desdits avantagesintervient, de maniere necessaire, pour determiner les revenus imposablesdu beneficiaire de l'avantage. Il en va ainsi quelle que soit la forme queprend l'avantage : augmentation du chiffre d'affaires taxable à la suited'une facturation consideree, dans le chef de l'entreprise emettrice de lafacture, comme exageree ; diminution de charges deductibles fiscalement enraison du fait qu'une depense, incombant normalement à l'entreprisebeneficiaire de l'avantage, est prise en charge par une autre entreprise.Dans tous les cas, lorsque le beneficiaire de l'avantage est une societebelge, soumise à l'impot des societes, le montant de l'avantage anormalou benevole qui lui est consenti interviendra, de maniere necessaire, pourdeterminer son benefice taxable. Aucune verification concrete n'estnecessaire à cet egard, verification concrete du reste impossible àrealiser, dans la mesure ou, d'une part, la societe beneficiaire del'avantage ne sera generalement pas partie au litige opposantl'administration et l'entreprise qui a alloue l'avantage anormal oubenevole et ou, d'autre part, l'administration pourrait se retrancherderriere le secret professionnel pour refuser de fournir toutesinformations utiles à cette verification concrete. Il en resulte que,sauf à permettre une double imposition economique des memes montants,dans le chef de deux contribuables soumis à l'impot en Belgique, ce quin'a pas ete la volonte du legislateur, l'application de l'article 26 duCode des impots sur les revenus 1992 doit prevaloir sur celle de l'article49 du meme code lorsqu'est en cause la deduction d'une chargeprofessionnelle donnant lieu à une taxation correlative dans le chef dubeneficiaire de l'avantage. Il en est d'autant plus ainsi que, dans lecadre des relations internationales, differents instruments ont ete mis enplace, precisement pour prevenir ou remedier à pareilles doublesimpositions.

Or, en l'espece, l'arret decide, pour rejeter une partie des « managementfees » factures à la demanderesse et dont elle postulait la deductioncomme charges professionnelles, que, « si les frais de personnel nepeuvent etre contestes (dans leur principe et dans leur montant), enrevanche il est extremement malaise de determiner quelle a pu etrel'ampleur et la nature reelle de la mise à disposition des actifs etqu'il n'est de toute fac,on pas a priori credible qu'annuellement lemontant paye pour la mise à disposition des actifs excede ou atteignepratiquement la valeur des actifs eux-memes ». Ce raisonnement impliquenecessairement que jusqu'à concurrence du montant rejete comme chargeprofessionnelle, il y va d'une liberalite consentie par la demanderesse àune autre societe belge (savoir la societe Bati-Finances), à tout lemoins de l'octroi d'un avantage anormal ou benevole à cette societe, dansla mesure ou aucune autre qualification juridique, compatible avec unrejet partiel de deduction, n'est envisageable, la realite des paiementsintervenus n'etant, au demeurant, pas contestee.

Il s'ensuit qu'en rejetant en grande partie les charges en litige commen'etant pas deductibles sur pied de l'article 49 du Code des impots surles revenus 1992, sans se pencher sur l'application de l'article 26 de cecode et la necessaire prevalence de cette derniere disposition (applicableà l'impot des societes en vertu de l'article 183 du meme code) surl'article 49 precite en cas d'octroi d'un avantage anormal ou benevole àune societe belge, au motif notamment que les deux articles (26 et 49)s'appliquent independamment l'un de l'autre et que leur applicationparallele dans le chef de deux contribuables differents ne constitue pasune double imposition, l'arret viole les articles 26, 49 et 183 du Codedes impots sur les revenus ainsi que, par voie de consequence, lesarticles 23, 24, 183 et 185 de ce code, dans la mesure ou sa decisionaboutit à taxer, dans le chef de la societe qui accorde un avantageanormal ou benevole au sens de l'article 26 precite et en violation decette disposition, le montant dudit avantage anormal ou benevole, par lerejet de la charge ou depense correspondante, et ce alors que le montantdudit avantage est necessairement compris dans les benefices imposables dela societe beneficiaire de l'avantage, en vertu des articles 23, 24, 183et 185 dudit code, ce qui, pour l'application de l'article 26 de celui-ci,est une condition necessaire mais suffisante pour que le montant duditavantage ne soit pas reintegre dans le benefice taxable de l'entreprisequi alloue l'avantage, meme s'il ne satisfait pas aux conditions dededuction de l'article 49.

III. La decision de la Cour

Aux termes de l'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992, dans sa redaction applicable aux exercices litigieux, sous reservedes dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise etablie enBelgique accorde des avantages anormaux ou benevoles, ceux-ci sont ajoutesà ses benefices propres, sauf si les avantages interviennent pourdeterminer les revenus imposables des beneficiaires.

Cette disposition, qui concerne la determination des benefices imposablesdes entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, permet, enderogeant aux dispositions de la loi fiscale qui ne soumettent à l'impotque les benefices entres dans le patrimoine d'une entreprise, àl'exclusion de ceux qu'elle aurait pu realiser si elle avait gere sesaffaires autrement qu'elle ne l'a fait, de prevenir l'effet sur l'exacteperception de l'impot des operations auxquelles elle s'applique.

Sans exiger necessairement que l'operation ait ete realisee dansl'intention de soustraire un benefice taxable à l'impot, l'article 26,alinea 1er, entend, par avantages anormaux, les avantages qui, eu egardaux circonstances economiques du moment, sont contraires à l'ordrehabituel des choses, aux regles, ou aux usages commerciaux etablis et, paravantages benevoles, les avantages accordes sans qu'ils constituentl'execution d'une obligation, ou ceux qui sont accordes sans aucunecontrepartie.

L'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992 precise lesconditions auxquelles des frais que le contribuable a faits ou supportespendant la periode imposable sont deductibles à titre de fraisprofessionnels.

Ni cette disposition ni aucune autre ne prevoit que le caractere de fraisprofessionnels ne pourrait etre denie à des depenses qui interviennentdans la determination des revenus imposables de ceux qui ont rec,u lespaiements qui y correspondent.

De ce que des depenses ne reunissent pas les conditions requises pour etredeductibles au titre de frais professionnels, il ne resulte ni que cesdepenses constitueraient des avantages anormaux ou benevoles au sens del'article 26, alinea 1er, ni que, pour etre imposables, elles dussent etreajoutees à des benefices propres dont elles n'ont, du fait de leur rejetcomme frais professionnels, pas à etre deduites.

Le juge qui decide que l'administration a, sur la base de l'article 49 duCode des impots sur les revenus 1992, legalement rejete des fraisprofessionnels vantes par le contribuable ne doit, des lors, pas verifiersi les conditions d'application de l'article 26, alinea 1er, de ce codesont reunies.

En decidant ainsi, l'arret ne viole aucune des dispositions legales viseesau moyen.

Celui-ci ne peut etre accueilli.

Des lors que, pour le surplus, le moyen lui-meme ne fait pas valoir que,dans la delimitation que retient l'arret de leur champ d'applicationrespectif, les articles 26, alinea 1er, et 49 precites engendrent entredeux categories de contribuables une distinction contraire aux principesconstitutionnels de l'egalite et de la non-discrimination devant la loi etn'accuse pas l'arret de violer, en refusant d'appliquer ledit article 26,alinea 1er, les articles 10 et 11 de la Constitution, la questionprejudicielle proposee par la demanderesse ne doit pas etre posee à laCour constitutionnelle.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux depens.

Les depens taxes à la somme de cent cinquante euros soixante centimesenvers la partie demanderesse et à la somme de cent trente-huit euros dixcentimes envers la partie defenderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Albert Fettweis, Sylviane Velu et Philippe Gosseries, et prononce enaudience publique du trente octobre deux mille huit par le presidentChristian Storck, en presence de l'avocat general delegue Philippe deKoster, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

30 OCTOBRE 2008 F.07.0008.F/11

Origine de la décision

Date de la décision : 30/10/2008
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