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§ Belgique, Cour de cassation, 23 avril 2010, F.09.0036.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.09.0036.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2010-04-23;f.09.0036.f ?

Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

4640

NDEG F.09.0036.F

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont etablisà Mons, digue des Peupliers, 71,

demandeur en cassation,

contre

SECRETARIAT ET GESTION ADMINISTRATIVE, auparavant denommee Docteur P. H., societe privee à responsabilite limitee dont le siege social est etablià Tournai, rue de l'Escalette, 88,

defenderesse en cassation,

ayant pour conseil Maitre Thierry Afschrift, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 208.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10 octobre 2008par la cour d'appel de Mons.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

- articles 25, 4DEG, 49, 52, 6DEG, et 61 du Code des impots sur lesrevenus 1992, tels qu'ils sont applicables aux exercices d'imposition enlitige ;

- articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrete royal du 8 octobre 1976 relatifaux comptes annuels des entreprises.

Decisions et motifs critiques

Apres avoir decide que « le docteur P. H. etait bien proprietaire d'unepatientele susceptible de valorisation à la date de la signature de laconvention de cession du 7 juillet 1991 à la [defenderesse] », ce que lepourvoi ne conteste pas, l'arret examine les conditions de deduction enfrais professionnels des montants que la defenderesse a portes au creditdu compte-courant de son gerant, le docteur P. H., en vue d'acquitter lapartie variable du prix d'acquisition de l'immobilisation incorporelle queconstitue ladite patientele.

Il constate à cet egard :

Que, « dans son bilan cloture au 31 decembre 1991, la [defenderesse] aacte en immobilisation incorporelle une somme de 6.000.000 francscorrespondant à la valorisation de la clientele » ;

Que « le reglement du prix de cette cession a ete opere par l'inscriptiond'une dette en compte courant vis-à-vis du docteur H. » ;

Que, « pour les exercices d'imposition 1993 à 1998, le montant desredevances pour acquisition de clientele, soit 20 p.c. des recettes brutes(ce qui correspond respectivement à 1.101.037 francs, 999.453 francs,1.044.852 francs, 1.097.484 francs, 905.734 francs et 857.326 francs :voir les comptes de resultats sous la rubrique `frais d'exploitation' desdifferents exercices sociaux concernes), a directement ete pris en chargepar la [defenderesse] et acte au credit du compte courant de son gerant,le docteur P. H. ».

Apres avoir releve :

Que « [le demandeur] estime que la prise en charge annuelle de cettepartie variable du prix d'acquisition du goodwill (c'est-à-dire ladeduction en charges professionnelles du montant des redevances au fur età mesure que cette partie variable du prix d'acquisition de la clienteleacquiert un caractere certain) ne respecte pas les prescriptions des loiscomptables qui prevoient, selon lui, un amortissement etale de ce prixvariable dependant du benefice ulterieur du cessionnaire (en s'appuyantsur l'avis nDEG 126/10 de la commission des normes comptables) » ;

Que, « en effet, pour [le demandeur], une regle particuliere estapplicable dans les cas ou la valeur d'investissement n'est pas encoredefinitivement connue, etant donne qu'elle depend en tout ou en partied'evenements ulterieurs (en l'espece du chiffre d'affaires futur) : si lacession de la clientele s'opere, au point de vue juridique, à la date dela conclusion de la convention y afferente, la base des amortissementsn'est constituee qu'au fur et à mesure que la dette dont il s'agitdevient definitive » ;

Que « le [demandeur] en conclut qu'un systeme d'amortissement annuel peutetre determine forfaitairement en accord avec l'administration, ce quiimplique que le taux d'amortissement lineaire obtenu soit appliqueseparement sur chaque quotite de la valeur d'amortissement constituee(voir Question parlementaire nDEG 199 du 9 septembre 1992 du deputeJean-Pierre de Clippele, Chambre des representants, Bull. Questions etreponses, session ordinaire 1992-1993, p. 2927) » ,

l'arret decide que « la position [du demandeur] n'est pas fondee sur cepoint puisque le droit fiscal deroge sur ce point au droit comptable » etqu'« aux termes de l'article 49, alinea 2, du Code des impots sur lesrevenus 1992, [la defenderesse] avait le choix entre l'activation de cettepartie variable du prix d'acquisition (valeur d'investissement) de laclientele avec plan d'amortissement lineaire sur plusieurs annees ou priseen charge directe du cout de ces redevances annuelles, puisque celles-cidevenaient chaque annee des dettes certaines et liquides et etaientcomptabilisees comme telles ».

Griefs

Sauf derogation expresse de la loi fiscale, les benefices imposables desentreprises sont determines conformement aux regles du droit comptable.

En droit comptable, les immobilisations incorporelles - notamment lesclienteles ou patienteles - et les amortissements sont regles par lesarticles 12, 19, 20 et 28 de l'arrete royal du 8 octobre 1976 relatif auxcomptes annuels des entreprises, lesquels disposent respectivement :

o que, « par àmortissements', on entend les montants pris en charge parle compte de resultats, relatifs aux frais d'etablissement et auximmobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation estlimitee dans le temps, en vue soit de repartir le montant de ces fraisd'etablissement et le cout d'acquisition, eventuellement reevalue, de cesimmobilisations sur leur duree d'utilite ou d'utilisation probable, soitde prendre en charge ces frais et ces couts au moment ou ils sont exposes» ;

o que « les amortissements (...) doivent repondre aux criteres deprudence, de sincerite et de bonne foi.

Les amortissements (...) doivent etre constitues systematiquement sur labase des methodes arretees par l'entreprise conformement à l'article 15.Ils ne peuvent dependre du resultat de l'exercice » ;

o que, « sans prejudice de l'application des articles 16, 27, 34 et 35,les elements de l'actif sont evalues à leur prix d'acquisition et sontportes au bilan pour cette meme valeur, deduction faite des amortissementset reductions de valeur y afferents » ;

o que « les immobilisations corporelles et incorporelles dontl'utilisation est limitee dans le temps font l'objet d'amortissementscalcules selon un plan etabli conformement à l'article 15 ».

Le droit comptable instaure ainsi, d'une part, l'obligation pour lasociete qui acquiert une immobilisation de comptabiliser celle-ci parmises elements d'actifs, en principe pour sa valeur d'acquisition, et,d'autre part, l'obligation pour cette meme societe de refleter dans sescomptes les depreciations subies par cet element du patrimoine par rapportà sa valeur d'acquisition (les comptes annuels devant refleter l'imagefidele du patrimoine) et ce, via des amortissements s'il s'agit d'elementsdont l'utilisation est limitee dans le temps.

Dans l'hypothese particuliere ou la valeur d'acquisition d'uneimmobilisation est constituee par un prix variable, la commission desnormes comptables - qui a rec,u du legislateur la mission de formuler lesprincipes d'une comptabilite reguliere par voie d'avis et derecommandations - a decide qu' « il convient de rappeler que l'article12, S: 1er, et l'article 28 de l'arrete royal du 8 octobre 1976 imposentla prise en charge du cout des investissements à duree d'utilisationlimitee, repartie selon un plan approprie, sur la duree d'utilisationprobable du bien en cause. Ces dispositions, jointes au principe que lesactifs sont portes dans les comptes à leur valeur d'acquisition,s'opposent à une prise en charge entiere du cout de ces investissementsau fur et à mesure qu'il acquiert un caractere certain.

Par ailleurs, il est evident que l'entreprise dispose de l'immobilisationen cause des le moment ou elle en a la jouissance ; c'est à dater de cemoment que la duree probable de son utilisation doit etre estime ; c'estsur cette duree que la prise en charge du cout de celle-ci par la voied'amortissements echelonnes doit etre repartie. Cette duree d'utilisationest inherente à l'actif en cause et est, de maniere generale,independante du prix paye et de l'echelonnement eventuel du paiement de ceprix. Il en resulte qu'un amortissement echelonne sur un nombre d'anneesfixe, prenant chaque fois comme point de depart la date de naissance del'obligation de paiement echelonne du prix, ne serait pas conforme à lanotion de l'amortissement telle qu'elle est consacree par l'arrete du 8octobre 1976 ».

En l'occurrence, la defenderesse avait donc l'obligation, eu egard à cequi precede, s'agissant de la partie variable du prix convenu pourl'acquisition des immobilisations incorporelles, dans le cadre de laconvention conclue avec le docteur P. H., d'acter, dans ses comptesd'actif, chaque tranche correspondant à cette partie variable etd'amortir chacune de ces tranches eu egard à la duree d'utilisationprobable estimee de ces immobilisations incorporelles restant encore àcourir.

Le droit fiscal, et plus particulierement le Code des impots sur lesrevenus 1992, precise quant à lui, à l'article 2, S: 7, que « lesexpressions `immobilisations incorporelles, corporelles ou financieres' et`frais d'etablissement' (...) ont la signification qui leur est attribueepar la legislation relative à la comptabilite et aux comptes annuels desentreprises » et, en ce qui concerne la matiere des amortissements, enses articles 52, 6DEG, et 61 respectivement :

o que, « sous reserve des dispositions des articles 53 à 66,constituent notamment des frais professionnels : les amortissementsrelatifs aux frais d'etablissement et aux immobilisations incorporelles etcorporelles dont l'utilisation est limitee dans le temps » ;

o que « les amortissements sont consideres comme des fraisprofessionnels dans la mesure ou ils sont bases sur la valeurd'investissement ou de revient, ou ils sont necessaires et ou ilscorrespondent à une depreciation reellement survenue pendant la periodeimposable.

Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant lecas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou,lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur desimmobilisations corporelles, en vertu de contrats de credit-bail ou deconventions d'emphyteose, de superficie ou de droits immobilierssimilaires, la partie des versements echelonnes prevus au contrat ou dansla convention representant la reconstitution en capital de la valeur dubien, objet du contrat ou de la convention, etant entendu que ces notionsont la signification qui leur est donnee par la legislation relative à lacomptabilite et aux comptes annuels des entreprises ».

De ces dispositions, il resulte donc, d'une part, que le droit fiscal nederoge pas au droit comptable en ce qui concerne aussi bien la nature deselements amortissables (immobilisations corporelles, incorporelles etfrais d'etablissement) que la determination de la valeur amortissable(prix d'acquisition, prix de revient,...) et, d'autre part, que ce quiconstitue un frais professionnel n'est pas le prix d'acquisition d'uneimmobilisation, fut-il constitue d'une partie variable, mais bienl'amortissement pratique sur ce prix d'acquisition.

Des lors, sur le plan fiscal, en acquerant des immobilisationsincorporelles pour un prix d'acquisition comprenant une partie variable,la defenderesse n'etait pas en droit de deduire immediatement etintegralement cette partie variable du prix au titre de fraisprofessionnels.

A cet egard, s'il est vrai que l'article 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992 dispose, en son second alinea, que « sont consideres commeayant ete faits ou supportes pendant la periode imposable, les frais qui,pendant cette periode, sont effectivement payes ou supportes ou qui ontacquis le caractere de dettes ou pertes certaines et liquides et sontcomptabilises comme telles », c'est cependant à tort que l'arretconsidere que cette disposition institue une derogation au droit comptableen matiere d'amortissement de la partie variable du prix d'acquisition etqu'elle permet, sur le plan fiscal, une prise en charge immediate de cettepartie variable au titre de frais professionnels.

En effet, cet article 49 du Code des impots sur les revenus 1992 ne regleque les frais professionnels deductibles et, dans la mesure ou la partievariable payee par la defenderesse pour l'acquisition d'immobilisationsincorporelles ressortit au prix d'acquisition de ces immobilisations,cette partie variable, au meme titre que la partie fixe, n'est pasconstitutive d'un frais professionnel. En revanche, seront constitutifs defrais professionnels deductibles les amortissements qui seront pratiquessur la partie variable de ce prix d'acquisition, conformement aux termesmemes de l'article 52, 6DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, quisouligne que « constituent notamment des frais professionnels : lesamortissements relatifs aux (...) immobilisations incorporelles (...) dontl'utilisation est limitee dans le temps ».

A cet egard, il convient egalement de prendre en compte l'article 25,4DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, qui prevoit expressementque « les benefices comprennent egalement (...) les sommes affectees(...) à l'extension de l'entreprise ». Cette disposition considere deslors comme etant des benefices imposables les sommes consacrees à desinvestissements et donc, en l'espece, le montant representant la partievariable du prix d'acquisition de la clientele qui, à tort, n'a pas eterepris au niveau des actifs dans la comptabilite de la defenderesse.

En consequence, en decidant qu'en matiere d'acquisition d'uneimmobilisation incorporelle pour un prix en partie variable, « le droitfiscal deroge sur ce point au droit comptable » au motif qu'« aux termesde l'article 49, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992, ladefenderesse avait le choix entre l'activation de cette partie variable duprix d'acquisition (valeur d'investissement) de la clientele avec pland'amortissement lineaire sur plusieurs annees ou prise en charge directedu cout de ces redevances annuelles, puisque celles-ci devenaient chaqueannee des dettes certaines et liquides et etaient comptabilisees commetelles », l'arret meconnait la nature comptable et fiscale de la partievariable du prix convenu pour l'acquisition de la clientele, laquellepartie variable participe, en tant que telle, à la valeur d'acquisitionde cette immobilisation et doit, de ce fait, etre reprise dans leselements d'actifs (violation de l'article 20 de l'arrete royal precite du8 octobre 1976) et represente, en tout etat de cause, un beneficeimposable au titre d'extension de l'entreprise (violation de l'article 25,4DEG, du Code des impots sur les revenus 1992) et non un fraisprofessionnel deductible sur le pied de l'article 49, alinea 2, du Codedes impots sur les revenus 1992 (violation de l'article 49, alinea 2, duCode des impots sur les revenus 1992), et donne lieu à la deductiond'amortissements conformement aux articles 12, 19 et 28 de l'arrete royaldu 8 octobre 1976, et aux articles 52, 6DEG, et 61 du Code des impots surles revenus 1992 (violation de ces dernieres dispositions).

III. La decision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir opposee au moyen par la defenderesse et deduitede sa nouveaute :

Le moyen ne prend pas appui sur d'autres faits que ceux qui ont eteconstates par l'arret.

Sur la fin de non-recevoir opposee au moyen par la defenderesse et deduitedu defaut d'interet :

Contrairement à ce que soutient la defenderesse, le moyen critique lemotif de l'arret qu' « aux termes de l'article 49, alinea 2, du Code desimpots sur les revenus 1992, [elle] avait le choix entre l'activation de[la] partie variable du prix d'acquisition [...] de la clientele avec pland'amortissement lineaire sur plusieurs annees ou prise en charge directedu cout de ces redevances annuelles ».

Les fins de non-recevoir ne peuvent etre accueillies.

Sur le fondement du moyen :

En vertu de l'article 52, 6DEG, du Code des impots sur les revenus 1992,les amortissements relatifs aux immobilisations incorporelles dontl'utilisation est limitee dans le temps constituent des fraisprofessionnels.

Aux termes de l'article 28 de l'arrete royal du 8 octobre 1976 relatif auxcomptes annuels des entreprises, les immobilisations incorporelles dontl'utilisation est limitee dans le temps font l'objet d'amortissementscalcules selon un plan etabli conformement à l'article 15.

Il suit de ces dispositions que, lorsque l'article 49, alinea 2, du Codedes impots sur les revenus 1992 prevoit que sont notamment considerescomme ayant ete faits ou supportes pendant la periode imposable, les fraisqui, pendant cette periode, sont effectivement payes ou supportes ou quiont acquis le caractere de dettes ou pertes certaines et liquides et sontcomptabilises comme telles, il subordonne la deduction des frais relatifsà de telles immobilisations incorporelles au respect, lors de leurcomptabilisation, des exigences de l'arrete royal precite.

L'arret constate que la « clientele constitue, dans le chef ducontribuable qui l'acquiert, une immobilisation incorporelle dont la dureed'utilisation est incontestablement limitee dans le temps, de sorte qu'ils'agit d'un element amortissable en principe ».

En considerant que la defenderesse pouvait directement prendre en chargele cout des redevances annuelles constituant la partie variable du prixd'acquisition de la clientele paye par elle « puisque celles-cidevenaient chaque annee des dettes certaines et liquides et etaientcomptabilisees comme telles », l'arret ne justifie pas legalement sadecision d'ordonner, dans cette mesure, le degrevement des cotisationslitigieuses.

Le moyen est fonde.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arret attaque en tant qu'il ordonne le degrevement des cotisationslitigieuses dans la mesure ou elles ne tiennent pas compte, parmi lescharges professionnelles deductibles, des redevances annuelles fixees àvingt p.c. des recettes brutes et en tant qu'il statue sur les depens ;

Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;

Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;

Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Albert Fettweis, Christine Matray et Gustave Steffens, et prononce enaudience publique du vingt-trois avril deux mille dix par le presidentChristian Storck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

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| P. De Wadripont | G. Steffens | Chr. Matray |
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| A. Fettweis | D. Batsele | Chr. Storck |
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23 AVRIL 2010 F.09.0036.F/1

Origine de la décision

Date de la décision : 23/04/2010
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