Cour de cassation de Belgique
Arret
4865
NDEG F.11.0069.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
demandeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile,
contre
GENERAL CONSTRUCTION LIEGE, societe anonyme dont le siege social estetabli à Liege (Chenee), rue de la Station, 44,
defenderesse en cassation,
ayant pour conseil Maitre Xavier Thiebaut, avocat au barreau de Liege,dont le cabinet est etabli à Liege, rue Simonon, 13, ou il est faitelection de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 21 janvier 2011par la cour d'appel de Mons, statuant comme juridiction de renvoi ensuitede l'arret de la Cour du 27 novembre 2009.
Le 10 avril 2012, l'avocat general Andre Henkes a depose des conclusionsau greffe.
Le president Christian Storck a fait rapport et l'avocat general AndreHenkes a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
Articles 53, 59, S: 1er, 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG (dans sa versionanterieure à sa modification par la loi du 22 decembre 2008), et93quaterdecies, S:S: 2 et 3, de la loi du 3 juillet 1969 creant le Code dela taxe sur la valeur ajoutee
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque, statuant sur renvoi apres cassation, declare l'appelprincipal du demandeur tres partiellement fonde, confirme le jugemententrepris sous les seules emendations que le montant en principal de lacondamnation prononcee à charge du demandeur est ramene à la somme de182.940 euros et que le taux d'interet est fixe à 0,5833 p.c. par moiscivil, et delaisse à chaque partie ses depens d'appel, aux motifs que :
« En vertu de l'article 81 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,l'action en recouvrement de la taxe, des interets et des amendes fiscalescommence à se prescrire des le jour ou l'action nait ; depuis la loi du15 mars 1999, applicable aux actions en recouvrement nees à partir du 1erjanvier 1999, l'article 81bis, S: 1er, de ce code dispose ce qui suit(...) ;
La distinction operee dans le Code des impots sur les revenus 1992 enmatiere de prescription entre les delais d'enquete et les delaisd'imposition n'a pas son equivalent en matiere de taxe sur la valeurajoutee ; en effet, le Code de la taxe sur la valeur ajoutee ne prevoitpas une limitation du delai d'enquete mais prevoit uniquement des delaisde prescription des actions en recouvrement et restitution de la taxe, desinterets et des amendes fiscales, de sorte qu'il en resulte de facto undroit de controle illimite de la taxe sur la valeur ajoutee (Manuel de laT.V.A., nDEG 635/3, mise à jour au 1er octobre 2007) ;
Le delai de sept ans a ete introduit dans le cadre de `diverses mesuresvisant à rapprocher certaines regles liees au controle de l'exacteapplication de l'impot sur les revenus et de la taxe sur la valeur ajouteedans le cadre de la mise sur pied de controles conjoints des entreprisesassujetties' (Expose des motifs de la loi du 15 mars 1999, Doc. parl., Ch.des representants, nDEG 1341/1, page 5) ; l'expose des motifs relatif àcette disposition (Chambre, nDEG 1341/1, pages 17 et 18) precise : `àl'instar de la jurisprudence (lire : relative à la solution) degagee enmatiere d'impots sur les revenus, le passage au delai de prescription desept ans est par ailleurs possible lorsque la revelation de l'infractionest le fait [...] de renseignements probants, superieurs à l'indice,emanant notamment d'une autre administration fiscale du royaume' ;
Le manuel de la taxe sur la valeur ajoutee enonce au point 625/5 à proposde cette disposition : `Peuvent notamment etre consideres comme elementsprobants les resultats d'un controle, d'une enquete, d'une expertise, d'unarrangement amiable, etc., auxquels le contribuable concerne a acquiesceainsi que les constatations faites par les services de recherche portantl'aveu du contribuable, les resultats d'enquetes effectuees par d'autresadministrations et auxquels le contribuable a acquiesce, un acte sousseing prive demeure inconnu jusqu'à sa decouverte ou les resultats d'uncontrole qui a ete effectue dans un pays qui n'a pas conclu une conventionde double imposition (...). Il y a lieu de souligner que la prolongationdu delai de prescription à sept ans n'est possible que s'il peut etreexpressement prouve par les renseignements obtenus qu'une operationimposable n'a pas ete declaree (y compris l'application erronee d'uneexemption) ou qu'une deduction a ete operee indument. Il y a lieuegalement de remarquer que, depuis l'instauration de l'administration dela fiscalite des entreprises et des revenus au 1er juillet 1997, quiregroupe, d'une part, les fonctionnaires du secteur de la taxe sur lavaleur ajoutee, l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee, del'enregistrement et des domaines, et les fonctionnaires del'administration des contributions directes, d'autre part, lesrenseignements qui sont echanges entre les deux groupes de fonctionnairesne sont plus consideres comme emanant d'une « autre » administrationfiscale. Il est precise que cette remarque ne vaut qu'à l'egard desrenseignements echanges entre les fonctionnaires des secteurs de la taxesur la valeur ajoutee et des contributions directes qui travaillent dansles centres de controle, etant donne que ce sont les seuls services quifont reellement partie de l'administration de la fiscalite des entrepriseset des revenus' ;
En matiere de taxe sur la valeur ajoutee, le delai normal de prescriptionde l'action en recouvrement est de trois ans ; exceptionnellement, il estporte à cinq ans lorsque l'infraction visee aux articles 70 et 71 du Codede la taxe sur la valeur ajoutee a ete commise dans une intentionfrauduleuse ou à dessein de nuire ;
Dans des cas speciaux, ce delai peut etre porte à sept ans (en matiered'impots sur les revenus, ce delai special d'inspection est egalementd'application dans des cas particuliers) ; la veritable question est desavoir si les conditions permettant à l'administration de recourir audelai de prescription de sept ans pour fonder l'exigibilite de la taxe àla suite de la decouverte d' `elements probants' sont ou non remplies ;
La notion d'elements probants doit etre interpretee de maniere stricte carle delai de prescription de sept ans est une exception ; dans l'esprit dulegislateur, il doit s'agir d'elements qui font apparaitre des revenus nondeclares (ou, en l'espece, une infraction eventuelle aux regles quigouvernent la deduction de la taxe) de maniere immediate, par leurrapprochement avec la declaration du redevable, sans autre raisonnement,investigation ou interpellation du redevable (...) ;
En l'espece, ils resultent du proces-verbal des 8 et 20 decembre 2004(...) et plus particulierement du passage qui releve que `la(defenderesse), qui cloture ses comptes par annee civile, interpellee aucours du controle de la societe Entreprises Montjardin et Cie dans ledelai ordinaire de prescription de trois ans, a communique en date du 29janvier 2003 un dossier d'ou il resulte que des deductionsinfractionnelles ont ete operees par elle à partir du 1er avril 1999' ;ces elements ont ete consideres comme probants par le centre de controlede l'administration de la fiscalite des entreprises et des revenus àLiege I pour rejeter les deductions de taxe litigieuses ;
Il y a lieu de noter qu'apres l'envoi du dossier le 29 janvier 2003, enreponse à la demande de renseignements adressee par l'administration, lesagents (du demandeur) ont procede à des investigations complementairesaupres de (la defenderesse) par le biais de controles sur place en datedes 11, 25 mars et 1er avril 2003, qui ont requis la communication auxagents controleurs de la comptabilite complete et de tous les livres,pieces et documents prevus par le legislateur en matiere de taxe sur lavaleur ajoutee, y compris ceux qui sont relatifs aux travauxd'infrastructures litigieux ; (...) dans un premier temps,l'administration competente de la taxe sur la valeur ajoutee a adresse le8 juillet 2003 à (la defenderesse) un releve de regularisation à lasortie (infraction à l'article 2 du Code de la taxe sur la valeur ajouteerelative aux operations visees par le code mais non soumises à la taxepar l'assujettie), apres avoir fait notamment valoir à (la defenderesse)dans une note de synthese du 22 avril 2003 que : `la societe EntrepriseMontjardin et Cie s'est engagee à rembourser à (la defenderesse) lessommes que cette derniere a payees pour les travaux d'infrastructures, aumoyen du prix de vente des premieres parcelles et ce, jusqu'à l'apurementcomplet des sommes deboursees. Ensuite, Entremo percevra seule le montantdes prix de vente. Le remboursement des frais d'infrastructure au profitde (la defenderesse) a debute le 1er decembre 1999 pour se terminer le 13mai 2002. Ces differents remboursements effectues lors de la passation desactes authentiques devant le notaire et representant la contrepartie destravaux d'infrastructure realises n'ont fait l'objet d'aucune facturationpar (la defenderesse) à Entremo. Or, constitue une prestation de serviceau sens de l'article 18, S: 1er, alinea 2, 1DEG, du code, toute operationayant pour objet un travail immobilier. Ces prestations de servicelocalisees en Belgique et effectuees à titre onereux auraient du etresoumises à la taxe sur la valeur ajoutee' ;
Le 25 octobre 2004, soit plus de 21 mois apres la reponse formulee à lademande de renseignements datee du [10 janvier 2003], l'administrationfiscale adressa à (la defenderesse) un second releve de regularisation sesubstituant au releve primitif, operant cette fois-ci une regularisationdes operations à l'entree : `le role de (la defenderesse) dans cetteoperation etait limite à son financement et à la supervision desditstravaux. En effet, la societe Montjardin et Cie s'est engagee àrembourser à la (defenderesse) les sommes que cette derniere a payeespour son compte et ce, jusqu'à apurement complet des sommes deboursees,au moyen du prix de vente des premieres parcelles dudit lotissement. Ceremboursement (operation financiere uniquement) est effectivementintervenu comme convenu. L'assujetti peut operer la deduction de la taxequi lui est portee en compte lorsque, dans l'ordre normal et habituel deschoses, les biens et les services qu'il rec,oit seront affectes à larealisation d'operations visees à l'article 45, S: 1er, 1DEG à 5DEG, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee. Lorsqu'il est etabli, comme enl'espece, au moment ou ils sont fournis, que les biens et les services nerecevront pas une telle affectation, la deduction de la taxe qui les grevedoit etre ecartee' ;
Si l'on veut conferer un effet utile aux autres delais de recouvrement dela taxe (et specialement au delai extraordinaire dejà prolonge en cas defraude), il faut que les elements soient probants en eux-memes, sansexamen supplementaire, et ne le deviennent pas à la suite d'un controleulterieur effectue par la meme administration qui utilise ces elements(...) ; dans les circonstances precitees, l'administration fiscale n'a pasprocede à une regularisation des taxes litigieuses sur la base d'elementsprobants venus à sa connaissance au sens de l'article 81bis, S: 1er,alinea 3, 3DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, de sorte que ledelai de recouvrement de sept ans prevu par cette disposition ne peuts'appliquer ».
Griefs
L'article 81bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, dans sa versionapplicable aux faits, dit en son paragraphe 1er, alinea 1er, que laprescription de l'action en recouvrement de la taxe, des interets et desamendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisieme annee quisuit celle durant laquelle la cause d'exigibilite de ces taxes, interetset amendes fiscales est intervenue.
Toutefois, l'alinea 3, 3DEG, ajoute que, « par derogation aux alineas 1eret 2, ladite prescription est en outre acquise à l'expiration de laseptieme annee civile qui suit celle au cours de laquelle la caused'exigibilite est intervenue lorsque (...) des elements probants, venus àla connaissance de l'administration, font apparaitre que des operationsimposables n'ont pas ete declarees en Belgique ou que des deductions de lataxe ont ete operees en infraction aux dispositions legales oureglementaires qui regissent la matiere ».
Premiere branche
Pour que la prescription de sept ans prevue par cette dispositions'applique, il faut mais il suffit que des « elements probants »revelent que des operations imposables n'ont pas ete declarees ou que desdeductions illicites ont ete operees au cours de cette periode. Mais laloi n'exige pas que les elements probants portes à la connaissance del'administration de la taxe sur la valeur ajoutee contiennent en eux-memeset immediatement toute l'information necessaire pour etablir la taxeeludee ou celle deduite illicitement, en sorte que l'administration neserait pas autorisee à utiliser comme complements d'elements probantspour l'application de l'article 81bis, S: 1er, des renseignements qu'elleobtient à la suite d'investigations qu'elle diligente elle-meme, le textelegal lui permettant d'acquerir la certitude de l'exactitude des elementsqu'elle considere comme suffisamment eloquents en procedant à desverifications complementaires qui leur conferent un caractereincontestablement probant au regard de la loi.
Des lors, en decidant que les elements probants portes à la connaissancede l'administration doivent faire apparaitre « de maniere immediate, parleur rapprochement avec la declaration du redevable, sans autreraisonnement, investigation ou interpellation du redevable »,l'infraction relative aux regles qui gouvernent la deductibilite de lataxe sur la valeur ajoutee et qu'ils ne peuvent faire l'objet d'examenscomplementaires ou « d'un controle ulterieur effectue par la memeadministration qui utilise ces elements », l'arret attaque ajouteillegalement une condition d'application au delai etendu de prescriptionde l'action en recouvrement de la taxe, des interets et des amendes, etviole l'article 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee.
Seconde branche
L'arret attaque, en decretant que les elements portes à la connaissancede l'administration doivent par eux-memes et de maniere immediate etablirl'existence des infractions en matiere de taxe sur la valeur ajoutee, ensorte qu'il ne lui est pas permis de verifier l'ampleur de ces infractionsà la reglementation en matiere de taxe sur la valeur ajoutee dont elleapprend l'existence, limite illegalement dans le temps les pouvoirsd'investigation du fisc.
Or, les delais de prescription ne constituent pas des delaisd'investigation pas plus que des delais d'imposition, une enquetecomplementaire etant toujours permise par la reglementation de la taxe surla valeur ajoutee, celle-ci n'imposant aucune limitation quant au delai dudroit de controle de l'administration.
Il s'ensuit que l'arret attaque, qui decide que les elements probants quisont portes à la connaissance de l'administration doivent etablir pareux-memes immediatement et de maniere complete l'existence d'une deductionillicite, sans que l'administration puisse, pour pouvoir invoquer lebenefice de l'article 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, proceder à un examen complementaire et à uncontrole ulterieur, limite illegalement les pouvoirs d'investigation dansle temps de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee et violel'article 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee et les autres dispositions legales visees au moyen.
III. La decision de la Cour
Sur la fin de non-recevoir opposee au pourvoi par la defenderesse etdeduite de sa tardivete :
Alors que l'arret attaque a ete signifie au demandeur à la requete de ladefenderesse le 2 mars 2011, la requete introduisant le pourvoi a eteremise au greffe de la Cour le vendredi 3 juin 2011.
Des lors que, en vertu de l'article 53, alinea 2, du Code judiciaire,lorsque ce jour est un samedi, un dimanche ou un jour ferie legal, le jourde l'echeance d'un delai est reporte au plus prochain jour ouvrable, etqu'en l'espece il correspond à la fete de l'Ascension, celebree en 2011le jeudi 2 juin, le pourvoi a ete forme dans le delai prescrit àl'article 1073, alinea 1er, du Code judiciaire.
La fin de non-recevoir ne peut etre accueillie.
Sur le moyen :
Quant à la seconde branche :
Pour fonder sa decision que « le delai de recouvrement de sept ans prevu[à l'article 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee] ne peut s'appliquer » et « qu'en ce qui concerne ladeduction de la taxe afferente aux factures emises en 1999 et 2000 viseesà [la] note de calcul [annexee au proces-verbal fondant la contraintelitigieuse], l'appel principal [du demandeur] n'est donc pas fonde »,l'arret attaque ne considere pas que les pouvoirs d'investigation del'administration sont limites dans le temps mais que les elements probantsinvoques par celle-ci à l'appui de sa pretention d'appliquer ce delaidoivent faire « apparaitre [...] une infraction eventuelle aux regles quigouvernent la deduction de la taxe de maniere immediate, par leurrapprochement avec la declaration du redevable, sans autre raisonnement,investigation ou interpellation [de ce dernier] », et doivent etre« probants en eux-memes, sans examen supplementaire », et ne pas ledevenir « à la suite d'un controle ulterieur effectue par la memeadministration qui utilise ces elements ».
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Quant à la premiere branche :
En vertu de l'article 81bis, S: 1er, alineas 1er et 2, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, dans sa redaction applicable aux faits, laprescription de l'action en recouvrement de la taxe, des interets et desamendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisieme ou, en casd'infraction aux articles 70 et 71 commise dans une intention frauduleuseou à dessein de nuire, de la cinquieme annee civile qui suit celle durantlaquelle la cause d'exigibilite de ces taxes, interets et amendes fiscalesest intervenue.
L'article 81bis, S: 1er, alinea 3, 3DEG, du meme code, dans cette memeredaction, dispose que, par derogation aux alineas 1er et 2, cetteprescription est en outre acquise à l'expiration de la septieme anneecivile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilite estintervenue lorsque des elements probants, venus à la connaissance del'administration, font apparaitre que des operations imposables n'ont pasete declarees en Belgique ou que des deductions de la taxe y ont eteoperees en infraction aux dispositions legales et reglementaires quiregissent la matiere.
Cette disposition suppose que les elements probants qui y sont visesviennent à la connaissance de l'administration dans le delai deprescription de trois ou de cinq ans que leur decouverte a pour effet deprolonger.
Elle n'exclut en revanche pas que ces elements necessitent desinvestigations complementaires pour etablir les operations imposables oules deductions illegales qu'ils font apparaitre.
L'arret attaque constate que les elements probants invoques par ledemandeur sont venus à la connaissance de son administration le 29janvier 2003 et que la contrainte litigieuse a ete decernee le 15 decembre2004.
Il considere que, « en l'absence de toute fraude invoquee par [ledemandeur] », « l'action en recouvrement [...] etait prescrite le 1erjanvier 2003 pour les factures emises en 1999 et le 1er janvier 2004 pourles factures emises en 2000 ».
Si, eu egard au moment ou les elements probants sont venus à laconnaissance de l'administration, l'arret attaque decide legalement de nepas appliquer le delai de sept ans en ce qui concerne la taxe dont lacause d'exigibilite remonte à 1999, il ne justifie en revanche paslegalement, par les motifs reproduits en reponse à la seconde branche dumoyen, sa decision de ne pas appliquer ce delai s'agissant de la taxe dontla cause d'exigibilite date de 2000.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, qui est pour le surplusirrecevable à defaut d'interet, est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque en tant qu'il dit prescrite l'action en recouvrementde la taxe sur la valeur ajoutee deduite des factures emises en 2000 etqu'il statue sur les depens ;
Rejette le pourvoi pour le surplus ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Martine Regout,Alain Simon, Gustave Steffens et Michel Lemal, et prononce en audiencepublique du vingt-sept avril deux mille douze par le president ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Lemal | G. Steffens |
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| A. Simon | M. Regout | Chr. Storck |
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27 AVRIL 2012 F.11.0069.F/1
