Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.13.0085.F
M. D.,
demanderesse en cassation,
ayant pour conseil Maitre Jacques Malherbe, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard del'Empereur, 3,
contre
Etat belge, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 28 septembre2012 par la cour d'appel de Liege.
Le 31 juillet 2015, le premier avocat general Andre Henkes a depose desconclusions au greffe.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport et le premier avocat generalAndre Henkes a ete entendu en ses conclusions.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
* articles 10.1, 10.2, 11.2, c), et 22 de la Convention du 10 mars 1964entre la Belgique et la France tendant à eviter les doublesimpositions et à etablir des regles d'assistance administrative etjuridique reciproque en matiere d'impots sur les revenus, approuveepar la loi du 14 avril 1965 telle que modifiee par l'avenant fait àBruxelles le 8 fevrier 1999 et approuve par la loi du 9 juin 1999 ;
* articles 26, 31 et 32 de la Convention de Vienne sur le droit destraites du 16 decembre 1969, approuvee par la loi du 10 juin 1992 ;
* principe general du droit de la primaute du droit internationalconventionnel à effet direct sur toutes les normes nationales ;
* articles 4, alinea 3, et 5, S: 1er, du decret du 5 decembre 1996relatif aux intercommunales wallonnes ;
* articles 10,11, 149 et 172 de la Constitution.
* Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate en substance, dans son arret interlocutoire du
13 juin 2012 et dans l'arret attaque, que la demanderesse, residentefiscale de France, est employee comme infirmiere par l'associationintercommunale belge exploitant le Centre hospitalier universitaireAmbroise Pare et perc,oit des remunerations ; que, par les cotisationslitigieuses, l'administration a impose ces remunerations à l'impot desnon-residents belge pour les exercices d'imposition 2004, 2005 et 2007 ;que la demanderesse soutient que cette imposition viole la Conventionfranco-belge preventive de la double imposition, en particulier l'article10 de cette convention, qui ne permet pas à la Belgique d'imposer unresident fiscal franc,ais sur de telles remunerations, la cour d'appel,par l'arret attaque, reforme la decision du premier juge et rejette lerecours de la demanderesse contre les cotisations litigieuses.
L'arret attaque fonde cette decision sur les motifs suivants :
« Il resulte de l'arret de la Cour de cassation du 4 juin 2010 [rendudans une affaire similaire] que celle-ci a juge qu'une associationintercommunale devait etre consideree comme une personne de droit publicau sens de l'article 10.1 de la Convention franco-belge preventive dedouble imposition en se basant sur le droit interne et plus specialementsur l'article 180, 1DEG, du Code des impots sur les revenus renvoyant àl'article 3 de la loi du 22 decembre 1986 en sorte que la cour d'appel deLiege n'avait pu, dans son arret Jacquet du 21 janvier 2009, juger que letexte de l'article 10.1 applicable aux revenus provenant d'une personnemorale de droit public n'exerc,ant aucune activite commerciale ouindustrielle n'etait pas applicable aux revenus de [la demanderesse] » ;[...] « La Cour s'est prononcee de fac,on indirecte mais certaine sur laquestion de savoir si une intercommunale ayant mis sur pied uneinstitution hospitaliere exerc,ait ou non une activite industrielle oucommerciale et y a repondu de maniere negative en sorte qu'il estdesormais hors de doute que l'article 10.1 de la convention est applicableaux revenus perc,us par [la demanderesse] et que donc [celle-ci] ne peutbeneficier du regime des frontaliers ; l'arret precite [du 4 juin 2010]vise en effet textuellement en page 3 dans l'examen du moyen : la` personne morale de droit public... ne se livrant pas à une activiteindustrielle ou commerciale' ; qu'il doit aussi etre lu à la lumiere desconclusions de l'avocat general Henkes du 4 mai 2010 qui a procede à uneanalyse minutieuse du texte de la convention franco-belge et de laconvention-modele OCDE (voir plus particulierement les points 13, 14 et15) » ; [Il n'est pas] « demontre [...] qu'une interpretation qui neserait pas conforme au droit interne s'imposerait ou que [le defendeur]interpreterait la convention franco-belge contrairement à la bonne foi(voir la position de l'administration fiscale franc,aise allant dans lememe sens que celui defendu par [le defendeur], ce qui met à neantl'argumentation developpee par [la demanderesse en page 15 de sesconclusions] » ;
« Une institution intercommunale hospitaliere ne peut avoir une activiteindustrielle ou commerciale, parce qu'elle exerce une activite dans lesecteur non marchand, etant largement financee par les deniers publics vianotamment la securite sociale et donc en dehors de toute concurrence et deconditions de marche, en vue de satisfaire l'interet collectif deshabitants beneficiant des prestations de sante garanties par l'hopital etque l'institution hospitaliere satisfait un besoin collectif etranger àtout caractere commercial ou industriel, en sorte qu'il ne peut etrepretendu que l'association intercommunale exercerait une activite dans lesecteur commercial ou industriel au sens du droit interne (selon l'article22 de la convention) » ; à cet egard, la cour d'appel renvoie en outreà l'objet social du CHU « Ambroise Pare » « visant à promouvoir lacreation, l'acquisition, la construction d'institutions medico-sociales etdes infrastructures necessaires aux besoins des associes tels quehopitaux, cliniques, polycliniques, maternites, centres de sante, maisonsde repos et de soins, centres de prevention, creches, ainsi que la gestionet l'exploitation du centre hospitalier universitaire Ambroise Pare et desactivites decrites ci-avant (article 3 des statuts) ».
Griefs
Premiere branche
L'article 10 de la Convention franco-belge preventive de la doubleimposition determine le pouvoir d'imposition de la Belgique à l'egard desremunerations qu'un resident fiscal de la France rec,oit de certainsorganismes belges de droit public ou assimiles.
L'article 10.1 confere à la Belgique le pouvoir d'imposer lesremunerations allouees à un resident fiscal de France « par [l'Etatbelge] ou par une personne morale de droit public de cet Etat ne selivrant pas à une activite industrielle ou commerciale ».
L'article 10.2 permet aux Etats parties à la convention d'etendre cepouvoir d'imposition « par accord de reciprocite aux remunerations dupersonnel d'organismes ou d'etablissements publics ou d'etablissementsjuridiquement autonomes constitues ou controles par l'un des Etatscontractants ou par les provinces et collectivites locales de cet Etat,meme si ces organismes ou etablissements se livrent à une activiteindustrielle ou commerciale » ).
L'article 10.1 attribue à la Belgique le pouvoir d'imposer lesremunerations allouees « par [l'Etat belge] » ou « par une personnemorale de droit public de cet Etat ». Ces deux expressions ne visent pasles associations intercommunales, qui sont des « organismes constitues oucontroles par des collectivites locales », vises par l'article 10.2 de laconvention.
Aucun accord de reciprocite n'est intervenu entre la France et la Belgiqueen vue d'etendre aux organismes vises à l'article 10.2, la disposition del'article 10.1.
L'arret attaque, qui constate que les remunerations litigieuses ont eteallouees par une association intercommunale n'a donc pu legalement deciderque la Belgique avait le pouvoir d'imposer ces remunerations sur pied del'article 10.1 de la convention (violation de cette disposition tellequ'approuvee par la loi du 14 avril 1965 et violation de celle-ci et, pourautant que de besoin, des autres dispositions et principes vises en tetedu moyen).
Seconde branche
L'application de l'article 10.1 de la Convention franco-belge preventivede double imposition du 10 mars 1964 est exclue dans le cas ou la personnemorale de droit public « exerce une activite industrielle ou commerciale».
La notion d'activite industrielle ou commerciale au sens de l'article 10.1de la convention franco-belge precitee n'est pas definie. Cette notionn'existe pas en tant que telle dans la legislation des impots sur lesrevenus. La notion d'activite industrielle ou commerciale ne doit pas etreconfondue avec la notion de but de lucre ou encore avec la notion d'actede commerce au sens de notre loi commerciale. Il s'agit d'une notionautonome, qui requiert d'examiner le mode de gestion de l'entiteconsideree. Ce caractere autonome ressort egalement des articles 4, alinea3, et 5, S: 1er, du decret du 5 decembre 1996 de la Region wallonnerelatif aux intercommunales wallonnes. L'article 4, alinea 3, de ce decretinterdit aux intercommunales constituees sous forme d'associations sansbut lucratif de se « livrer à des operations industrielles oucommerciales » ; il en resulte que, par definition, toutes lesintercommunales constituees sous une forme commerciale peuvent exercer desactivites industrielles ou commerciales, alors meme que, suivant l'article5, S: 1er, du meme decret, les intercommunales n'ont pas « de caracterecommercial », etant des « personnes morales de droit public ». Ainsi,le « caractere commercial » de l'entite dotee de la personnalitejuridique doit etre distingue de ses activites, et toutes lesintercommunales constituees sous une forme commerciale - telles lesintercommunales hospitalieres - peuvent se livrer à des operationsindustrielles ou commerciales.
La cour d'appel constate que les remunerations litigieuses ont eteallouees par une association intercommunale exploitant un hopital public.
Or, les hopitaux publics sont soumis à la concurrence des hopitauxprives, et les legislations applicables, notamment en matiere de gestionet de financement de ces institutions, sont, sinon identiques, à tout lemoins tres largement similaires ; en outre, le financement des hopitaux,publics comme prives, provient, tres partiellement, des cotisations desecurite sociale, qu'on ne peut qualifier de subsides, qui ne constituentpas des « deniers publics » au sens propre, etant versees par lesassujettis, à un fond specifiquement dedie, pour etre redistribuees afinde couvrir les depenses de sante ; contrairement au financement par lasecurite sociale, la voie du subside n'ouvre aucun droit à la subvention.Il n'est pas conteste qu'une institution hospitaliere organisee sous formede societe commerciale, soumise à l'impot des societes, financee par lasecurite sociale comme les intercommunales, soumise aux memes reglesorganisationnelles, comptables, de controle de gestion, a des activites denature commerciale.
Partant, la cour d'appel ne justifie pas legalement, par les motifsprecites, sa decision que les remunerations litigieuses ont ete alloueespar un organisme public n'exerc,ant pas une activite commerciale et que laBelgique avait des lors le pouvoir de les imposer en vertu de l'article10.1 de la convention franco-belge (violation de cette disposition tellequ'approuvee par la loi du 14 avril 1965 et violation de celle-ci et, pourautant que de besoin, des autres dispositions visees en tete du moyen).
Second moyen
Dispositions legales violees
* article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales, approuvee par la loi du 13 mai 1955 ;
* article Ier du Ier Protocole à la Convention de sauvegarde desdroits de l'homme et des libertes fondamentales, approuvee par la loidu
13 mai 1955 ;
* articles 167, S: 2, 170, S: 1er, et 190 de la Constitution.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque constate que :
« En derniere analyse, c'est sans aucun fondement serieux que [lademanderesse] soutient que resulterait de l'application des regles de laconvention franco-belge de double imposition une double impositioninternationale qui s'avererait ainsi confiscatoire et qu'elle seraitcontraire à la Convention europeenne des droits de l'homme notamment aumotif que l'administration n'aurait pas indique à la redevable lapossibilite de supprimer cette double imposition en usant de la procedureconventionnelle amiable et aurait ainsi manque à son obligation de bonneadministration commettant une faute entrainant un dommage la contraignantà reparation ; que la cour [d'appel] constate que cette argumentationrepose sur une simple petition de principe ; que [la demanderesse] neprouve pas le payement definitif de l'impot dans l'Etat de sa residence ;qu'il lui appartenait de se soucier elle-meme de ses obligations fiscaleset d'introduire le cas echeant, à titre preventif, le recours appropries'il y avait double taxation (voir article 24, S: 3, de la convention)(voir aussi la lettre de l'administration franc,aise se ralliant à laposition de l'Etat belge quant à l'Etat beneficiant du pouvoird'imposition) ».
Griefs
L'arret attaque melange deux moyens pour rejeter les pretentions de lademanderesse, relatifs, le premier, à une absence d'information, parl'administration fiscale, concernant la procedure amiable conventionnelle,susceptible d'engager la responsabilite de l'Etat et, le second, à ladouble imposition internationale qui resulterait de la confirmation dupouvoir d'imposition de la Belgique, dans le cas d'espece, doubleimposition qui serait confiscatoire au regard de l'article 1er duProtocole nDEG I à la Convention europeenne des droits de l'homme.
En effet, des lors que l'imposition en Belgique serait confirmee, alorsque la France a, de son cote, dejà exerce son pouvoir d'imposition, lademanderesse subit une double imposition internationale qui ne peut etreresolue que par la mise en oeuvre de la procedure conventionnelle amiable.La procedure amiable conventionnelle n'impose pas aux Etats concernesd'aboutir effectivement à l'elimination de la double impositioninternationale. La France pourrait ne pas suivre l'interpretation de laconvention faite par la Belgique, malgre le fait qu'un courrier de sonadministration semble appuyer le point de vue de l'administration fiscalebelge. Un tel courrier ne lie pas le juge franc,ais ; il ne peut etreconsidere comme une interpretation authentique de la convention, de communaccord par les deux Etats contractants (une telle interpretationauthentique exigerait, d'une part, qu'une procedure particuliere soitrespectee, à l'intervention des autorites competentes et, d'autre part,une publication au Moniteur belge ; en l'espece, une telle publication n'apas lieu). Au surplus, en depit dudit courrier, aucune disposition n'a àce jour ete prise par la France pour degrever lesdites cotisations, voirememe pour informer les contribuables d'un changement de positionadministrative.
En rejetant sur les bases precitees les pretentions de la demanderesse quel'imposition en Belgique combinee à l'imposition prealable en France,dont il ne peut etre assure qu'elle sera degrevee, conduit à uneperception confiscatoire, contraire à l'article 1er du Protocole nDEG Ià la Convention europeenne des droits de l'homme, telle qu'approuvee parla loi du 13 mai 1955, [l'arret attaque viole] celle-ci et, pour autantque de besoin, les autres dispositions visees en tete du moyen.
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la premiere branche :
Aux termes de l'article 10.1 de la Convention du10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à eviter les doublesimpositions et à etablir des regles d'assistance administrative etjuridique reciproque en matiere d'impots sur les revenus, lesremunerations allouees sous forme de traitements, salaires, appointements,soldes et pensions par l'un des Etats contractants ou par une personnemorale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activiteindustrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dans leditEtat.
En vertu de l'article 10.2 de la meme convention, cette disposition pourraetre etendue par accord de reciprocite aux remunerations du personneld'organismes ou etablissements publics ou d'etablissements juridiquementautonomes constitues ou controles par l'un des Etats contractants ou parles provinces et collectivites locales de cet Etat, meme si ces organismesou etablissements se livrent à une activite industrielle ou commerciale.
Il s'ensuit que les Etats contractants peuvent decider, de commun accord,d'appliquer la regle de l'article 10.1 à des personnes morales de droitpublic qui se livrent à une activite industrielle ou commerciale et qu'enl'absence d'accord, l'article 10.1 est applicable aux organismes ouetablissements enumeres à l'article 10.2 qui ne se livrent pas à uneactivite industrielle ou commerciale.
Le moyen qui, en cette branche, repose tout entier sur le soutenement que,par le seul fait qu'il entre dans une des categories d'organismes oud'etablissements visees à l'article 10.2 de la convention precitee, unorganisme constitue ou controle par des collectivites locales de l'un desEtats contractants ne peut repondre à la notion de personne morale dedroit public de cet Etat au sens de l'article 10.1, manque en droit.
Quant à la seconde branche :
Dans la mesure ou il ne precise pas en quoi l'arret aurait viole lesarticles 10, 11, 149 et 172 de la Constitution, le moyen, en cettebranche, est irrecevable.
Pour le surplus, en vertu de l'article 22 de la Convention du 10 mars1964, tout terme qui n'y est pas specialement defini aura, à moins que lecontexte n'exige une autre interpretation, la signification que luiattribue la legislation regissant, dans chaque Etat contractant, lesimpots faisant l'objet de la convention.
Aucune disposition de la convention precitee ne definit ce qu'il fautentendre par activite industrielle ou commerciale au sens de ses articles10.1 et 10.2.
La nature industrielle ou commerciale de l'activite d'une personne moralede droit public belge doit des lors recevoir le sens que lui attribue lalegislation belge regissant les impots sur les revenus, le contexte de laconvention n'exigeant pas une autre interpretation.
Suivant les articles 23, S: 1er, 24, 27 et 30 du Code des impots sur lesrevenus 1992, les benefices des entreprises industrielles, commerciales ouagricoles quelconques sont des revenus professionnels d'une categoriedistincte de celles des profits de profession liberale ou des revenus detoute autre occupation lucrative.
Il suit de ces dispositions, qui distinguent les secteurs d'activite pourl'application des impots sur les revenus, que l'activite d'une personnemorale de droit public est industrielle ou commerciale lorsqu'elle a lieudans le secteur de l'industrie ou du negoce.
Dans la mesure ou il est recevable, le moyen, qui, en cette branche,soutient que la notion d'activite industrielle ou commerciale est unenotion autonome, inconnue des dispositions de droit interne belgeregissant les impots sur les revenus, qui requiert d'examiner le mode degestion de l'entite consideree, manque en droit.
Sur le second moyen :
D'une part, le moyen ne precise pas en quoi l'article 6 de la Conventionde sauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales et lesarticles 167, 170 et 190 de la Constitution seraient violes.
D'autre part, l'article 10.1 de la Convention du 10 mars 1964 attribue àl'Etat belge le pouvoir exclusif d'imposer les remunerations allouees àun resident fiscal franc,ais par une personne morale de droit public belgeà la condition que celle-ci ne se livre pas à une activite industrielleou commerciale.
L'arret considere que la demanderesse « ne prouve pas le paiementdefinitif de l'impot dans l'Etat de sa residence », soit la France, et« qu'il lui appartenait de se soucier elle-meme de ses obligationsfiscales dans cet Etat et d'introduire le cas echeant à titre preventifle recours approprie s'il y avait double taxation (voir article 24, S: 3,de la Convention) (voir aussi la lettre de l'administration franc,aise seralliant à la position [du defendeur] quant à l'Etat beneficiant dupouvoir d'imposition [...]) ; que [le defendeur] ne viole pas [lesprincipes generaux du droit] de bonne administration en revendiquant lepouvoir d'imposition resultant de l'article 10.1 de la Convention, ce quel'administration fiscale franc,aise admet d'ailleurs ».
Le moyen suppose que la demanderesse a paye des impots dans l'Etat de saresidence et que ce dernier refuse de les lui rembourser. Il invite ainsila Cour à apprecier les elements de fait de la cause, ce qui n'est pas enson pouvoir.
Le moyen est irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Les depens taxes à la somme de trois cent huit euros quarante-septcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de deux centnonante-cinq euros nonante-sept centimes envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillers DidierBatsele, Martine Regout, Marie-Claire Ernotte et Sabine Geubel, etprononce en audience publique du quatre septembre deux mille quinze par lepresident de section Albert Fettweis, en presence du premier avocatgeneral Andre Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | S. Geubel | M.-Cl. Ernotte |
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| M. Regout | D. Batsele | A. Fettweis |
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4 SEPTEMBRE 2015 F.13.0085.F/9
