Belgique, Cour de cassation, 12 février 2016, F.14.0216.F

Cour de cassation de Belgique

Arret

* NDEG F.14.0216.F

* P. C.,

* demandeur en cassation,

* represente par Maitre Caroline De Baets, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise,149, ou il est fait election de domicile,

* * contre

* * ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinetest etabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

* defendeur en cassation,

* represente par Maitre Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, rue de la Vallee,67, ou il est fait election de domicile.

* * I. La procedure devant la Cour

* Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 29 janvier2014 par la cour d'appel de Liege.

* Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.

* Le premier avocat general Andre Henkes a conclu.

* * II. Les moyens de cassation

* Dans la requete en cassation, jointe au present arret en copiecertifiee conforme, le demandeur presente trois moyens.

* * III. La decision de la Cour

* * Sur le premier moyen :

* * Quant à la deuxieme branche :

* * En vertu de l'article 333, alinea 3, du Code des impots sur lesrevenus 1992, dans sa version applicable au litige, l'administrationpeut effectuer les investigations visees au titre VII, chapitre III,de ce code pendant le delai supplementaire de deux ans prevu àl'article 354, alinea 2, à condition qu'elle ait notifieprealablement au contribuable, par ecrit et de maniere precise, lesindices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour laperiode consideree.

* Cette notification prealable est prescrite à peine de nullite del'imposition qui est etablie en raison des resultats de cesinvestigations.

* L'arret, qui constate, sans etre critique, « qu'aucune reponse, memepartielle, à la demande d'assistance [administrative adressee au fiscbritannique le 21] decembre 1999 n'est parvenue à l'administrationavant l'etablissement des impositions querellees », justifielegalement sa decision « qu'à supposer que cette derniere demandedoive etre tenue pour irreguliere, elle ne pourrait pas entrainer lanullite des impositions ».

* Les autres considerations de l'arret que critique le moyen, en cettebranche, sont des lors surabondantes.

* Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.

* * Quant à la premiere branche :

Il ressort de la reponse à la deuxieme branche du moyen que, dans lamesure ou il fait grief à l'arret de ne pas declarer illegales lesinvestigations menees au Royaume-Uni dans le cadre de l'assistanceadministrative, le moyen, en cette branche, est denue d'interet, partant,irrecevable.

Pour le surplus, les investigations visees à l'article 333, alinea 3, duCode des impots sur les revenus 1992 sont celles qui impliquent, pour lecontribuable, pour le tiers ou pour le service, etablissement ou organismepublic chez qui elles ont lieu, l'obligation de communiquer, à la demandede l'administration, des livres, documents ou renseignements conformementaux dispositions formant le chapitre III du livre VII dudit code.

La consultation de la banque de donnees Belfirst ne constitue pas uneinvestigation au sens de cette disposition.

Dans la mesure ou il est recevable, le moyen, qui, en cette branche,revient à soutenir le contraire, manque en droit.

* Quant à la troisieme branche :

* * En decidant que « la consultation de la banque de donneesBelfirst sort du champ d'application de l'article 333, alinea 3, duCode des impots sur les revenus 1992 » et en considerant, apres avoirrappele que, « par ailleurs, le delai d'imposition de cinq ans prevuen cas de fraude [...] reste ouvert, sans qu'il y ait lieu pourl'administration de notifier des indices de fraude, lorsque celle-cise base sur des elements dejà en sa possession », quel'administration « n'a fait que reunir des elements de preuve dejàen sa possession mais disperses dans differents services generant descourriers et reunions au sein des services de controle », l'arretrepond, en les contredisant, aux conclusions du demandeur relativesaux autres investigations que celles menees au Royaume-Uni, notammentcelles portant sur des documents concernant 1995.

* Le moyen, en cette branche, manque en fait.

* * Sur le deuxieme moyen :

* * Quant à la premiere branche :

* * Examinant la question d'une eventuelle violation de l'article 354 duCode des impots sur les revenus 1992, l'arret, qui enonce, paropposition, en ce qui concerne les exercices d'imposition 1997 et1998, au « delai allonge de l'article 354, alinea 2, [dudit] code,applicable en cas de fraude », qu'« il n'est pas douteux que, pourl'exercice 1999, le delai ordinaire d'imposition n'etait pas expire aumoment de l'enrolement », a egard au delai d'imposition de trois ansprevu à l'alinea 1er de cette disposition et non au delai desarticles 353, alinea 1er, et 359 de ce code.

* Le moyen, qui, en cette branche, procede d'une lecture inexacte del'arret, manque en fait.

* * Quant à la seconde branche :

* * En vertu de l'article 354, alinea 2, du Code des impots sur lesrevenus 1992, dans sa version applicable au litige, le delaid'imposition prevu à l'alinea 1er, qui est de trois ans à partir du1er janvier de l'annee qui designe l'exercice d'imposition pour lequell'impot est du, est prolonge de deux ans en cas d'infraction auxdispositions de ce code ou des arretes pris pour son execution,commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

* Il ne suit ni de cette disposition ni de l'article 333, alinea 3, dece code que l'ouverture du delai d'imposition supplementaire de deuxans pour fraude fiscale serait subordonnee à la condition quel'administration use, dans le meme delai, de ses pouvoirsd'investigation avec notification prealable au contribuable desindices de fraude fiscale.

* L'arret a des lors pu, sans violer les dispositions legales visees aumoyen, en cette branche, considerer que « le delai d'imposition decinq ans prevu en cas de fraude [...] reste ouvert, sans qu'il y aitlieu pour l'administration de notifier des indices de fraude, lorsquecelle-ci se base sur des elements dejà en sa possession ».

* Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.

* * Sur le troisieme moyen :

* * D'une part, par aucune des considerations que le moyen reproduit etcritique, l'arret ne denie au demandeur le droit de poursuivrel'annulation, pour cause d'arbitraire, des cotisations etabliesd'office à sa charge.

* D'autre part, en enonc,ant « qu'à defaut de fiches et de relevesrelatifs à ses employes, notamment la dame M., les remunerations deceux-ci ne peuvent etre prises en consideration au titre de chargesdeductibles », l'arret n'autorise pas l'administration à proceder àla taxation d'office autrement qu'en raison du montant des revenusimposables qu'elle peut presumer eu egard aux elements dont elledispose mais se borne à appliquer, pour l'appreciation du respect decette regle, l'article 57 du Code des impots sur les revenus 1992 quisubordonne la deduction fiscale de remunerations payees aux membres dupersonnel à la production de fiches individuelles et d'un releverecapitulatif.

* Le moyen, qui repose sur une interpretation inexacte de l'arret,manque en fait.

* * Par ces motifs,

* * La Cour

* * Rejette le pourvoi ;

* Condamne le demandeur aux depens.

* Les depens taxes à la somme de quatre cent vingt-sept eurossoixante-deux centimes envers la partie demanderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillersMartine Regout, Mireille Delange, Michel Lemal et Sabine Geubel, etprononce en audience publique du douze fevrier deux mille seize par lepresident de section Albert Fettweis, en presence du premier avocatgeneral Andre Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

+-------------------------------------------+
| P. De Wadripont | S. Geubel | M. Lemal |
|-----------------+-----------+-------------|
| M. Delange | M. Regout | A. Fettweis |
+-------------------------------------------+

Requete

1er feuillet

REQUETE EN CASSATION

Pour : P. C.,

demandeur en cassation,

assiste et represente par Maitre Caroline DE BAETS, avocat à la Cour decassation soussignee, dont le cabinet est etabli à 1050 Bruxelles, avenueLouise 149/20, ou il est fait election de domicile pour les besoins de lapresente procedure.

Contre : L' ETAT BELGE, represente par le Ministre des Finances, dont lecabinet est etabli à 1000 Bruxelles, rue de la Loi 12, poursuites etdiligence du Directeur des Contributions de Bruxelles II, ayant sesbureaux à 1050 Bruxelles, avenue Louise 245,

defendeur en cassation

A Messieurs les Premier President et President, Mesdames et Messieurs lesConseillers composant la Cour de cassation de Belgique,

Messieurs,

Mesdames,

Le demandeur en cassation a l'honneur de deferer à votre censure l'arretrendu contradictoirement entre parties, le 29 janvier 2014, par laneuvieme chambre de la cour d'appel de Liege (2006/RG/411). 2eme feuillet

FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

Avant 1996, le demandeur exerc,ait une activite de conseiller eninformatique de gestion, conseil fiscal et comptable en tantqu'independant, sous l'appellation de GESTINFOR. Cette activite a ensuiteete exercee par la societe FISCONSULT.

En decembre 1993, le GEIE IMC est constitue par la societe belgeFISCONSULT (10%), d'une part, et la societe de droit britannique AUDITCONSULT (90%), d'autre part. Le demandeur etait gerant et associe deFISCONSULT et administrateur et actionnaire de AUDIT CONSULT.

FISCONSULT a ete mise en liquidation le 7 mars 1995 et dissoute le 8 mars1995. Les parts de FISCONSULT dans le GEIE IMC ont ete cedees le 19novembre 1995 à la societe etrangere JH FORBES, societe holding avecsiege à Londres.

Le GEIE IMC avait pour objet principal de rendre des services serapportant à la fiscalite, la comptabilite, l'informatique, la gestion,les operations mobilieres et les activites d'intermediaire en assurances.Des prestations à des clients installes en Belgique ont ainsi, durant lesannees 1996, 1997 et 1998, ete facturees par le GEIE IMC.

En 1998, le portefeuille de clients a ete cede à la societe belge CEGEC,ce qui a donne lieu à une convention entre CEGEC et AUDIT CONSULT. Parcette convention, CEGEC s'engageait à payer 2.856.000 BEF à AUDITCONSULT qui, en contrepartie, s'engageait à ne pas demarcher la clientelede CEGEC.

Les prestations realisees par le GEIE IMC ont fait l'objet de factures desous-traitance etablies par plusieurs societes, dont AUDIT CONSULT. Ledemandeur a indique avoir effectue des prestations par l'intermediaire deAUDIT CONSULT.

Le 4 septembre 1999, l'ISI a envoye une demande de renseignements au GEIEIMC relatifs aux exercices 1997, 1998 et 1999. Le demandeur a aussi eteinterroge. Des clients auxquels le GEIE IMC avait facture des prestationsont rec,u la visite de l'ISI, qui les a interroges à propos du GEIE IMC,de ses membres et de ses prestataires.

Le 21 decembre 1999, l'ISI a envoye au fisc britannique une demanded'information à propos des membres du GEIE et à propos du demandeur.Elle a 3eme feuillet

rappele sa demande le 4 septembre 2000. Le fisc britannique a repondu enjuin 2002, septembre et octobre 2003 et janvier 2004.

Le 8 octobre 2001, le demandeur a rec,u la notification d'une impositiond'office pour les exercices 1997, 1998 et 1999 à l'impot desnon-residents personnes physiques. Selon l'administration fiscale, ledemandeur etait le prestataire reel des prestations imputees au GEIE IMCet à ce titre redevable de l'impot personne physique sur les revenusgeneres en Belgique par le GEIE IMC.

Les reclamations du demandeur ont ete rejetees par le directeur descontributions et l'imposition pour les trois exercices a ete enrolee.

Le demandeur a ensuite introduit un recours devant le tribunal de premiereinstance de Namur. Sa demande tendait à la nullite des trois impositionset la condamnation de l'Etat belge au paiement du montant des impotsannules.

Le demandeur contestait tout d'abord la these du fisc selon laquelle ilavait exerce personnellement une activite remuneree en Belgique. Ledemandeur soulevait egalement plusieurs vices de l'investigation et de laprocedure administrative comme causes de nullite des impositions. Ilinvoquait aussi le caractere arbitraire des impositions pour en contesterle montant.

Par jugement du 5 octobre 2005, le tribunal de premiere instance de Namura declare la demande du demandeur recevable mais non fondee.

Sur l'appel du demandeur, la cour d'appel de Liege a, par son arretdefinitif du 29 janvier 2014, confirme le premier jugement et ainsi valideles cotisations litigieuses et autorise leur recouvrement.

PREMIER MOYEN

Dispositions legales violees

* article 149 de la Constitution

* articles 333, alineas 1er, 2 et 3, et 354, alineas 1er et 2, du Code desimpots sur les revenus coordonne par l'arrete royal du 10 avril 1992 etconfirme par la loi du 12 juin 1992 (CIR/92) (dans leur(s) version(s)

4eme feuillet

applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999, soit en ce qui concernel'article 333, al. 2, tant avant qu'apres la modification par la loi du 15mars 1999, en ce qui concerne l'article et 354, al. 1er, tant avantqu'apres la modification par la loi du 15 mars 1999 mais avant lamodification par la loi du 24 decembre 2002, et en ce qui concerne lesarticles 333, al. 3 et 354, al. 2, avant leur modification par la loi du22 decembre 2008)

Decision et motifs critiques

L'arret attaque declare l'appel du demandeur non fonde et, partant, valideles cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 etautorise leur recouvrement, ce apres avoir decide que l'administrationfiscale n'a pas irregulierement procede à des investigations dans ledelai d'investigation prolonge de 2 ans prevu à l'article 354, alinea 2,du CIR/92, motivant cette decision comme suit (arret p. 19 à 20, sub2.2.4) :

« 2.2.4. Quant à la violation de l'article 333 du code d'impot sur lesrevenus

Attendu que [le demandeur] invoque notamment l'invalidite de la demanded'assistance au fisc britannique adressee à celui-ci le 21 decembre 1999ainsi que d'une maniere generale la poursuite d'investigations parl'administration en dehors du delai legal sans notification prealable ;

Que cette pretention n'est pas fondee ;

Qu'il a ete indique ci-avant que l'article 315 du code d'impot sur lesrevenus n'a pas ete viole ;

Que selon la jurisprudence de la cour de cassation la procedured'assistance administrative, de meme par exemple que la consultation de labanque de donnees Belfirst, sortent du champ d'application de l'article333, al.3 du code d'impot sur les revenus reserve à la notificationprealable aux investigations menees à l'egard du contribuable lui-meme(cass. 14 octobre 1999, F 980077 N, Fiscologue 1999, 731, p.4 AFT 2000, p.97 à 120 ; Appel Bruxelles, 7 octobre 1993, FJF / 94 / 143) ;

Attendu que la cour ne peut decouvrir dans les pieces fournies par lesparties la preuve d'une violation de l'article precite (v. notamment lespieces UK du dossier complementaire de l'Etat belge ; p.10 et 11 desconclusions de l'Etat belge) ; 5eme feuillet

Qu'en effet la demande initiale a ete introduite dans le delai de troisans vise à l'article 333, al.1 du code d'impot sur les revenus, lescourriers posterieurs n'etant que des rappels à l'administrationbritannique ;

Qu'il faut en outre souligner qu'aucune reponse, meme partielle a lademande d'assistance de decembre 1999 n'est parvenue à l'administrationavant l'etablissement des impositions querellees en sorte qu'à supposerque cette derniere demande doive etre tenue pour irreguliere, elle nepourrait pas entrainer la nullite des impositions ;

Que par ailleurs il ne peut etre perdu de vue que le delai d'imposition decinq ans prevu en cas de fraude (354 code d'impot sur les revenus) restaitouvert, sans qu'il y ait lieu pour l'administration de notifier desindices de fraudes, lorsque celle-ci se base sur des elements dejà en sapossession ;

Que [le demandeur] tente de faire valoir que l'administration aurait menede nouvelles investigations apres 1999, alors qu'il n'en est rienpuisqu'elle n'a fait que reunir des elements de preuve dejà en sapossession (v. notamment concl. p. 73) mais disperses dans differentsservices generant des courriers et reunions au sein des services decontrole, ce qui se justifiait parfaitement compte tenu de la complexitedu dossier provoquee par les actions [du demandeur] lui-meme (v. notammenten ce sens App. Bruxelles 7 octobre 1993, FJF 94/143) ;

Que [le demandeur] confond enfin les cas ou l'administration a eteinterroge comme temoin par l'OCRC (une autorite judiciaire) et ou elle aagi comme acteur dans le cadre des pouvoirs d'investigation que la loi luia octroye ;

Que manifestement [le demandeur] se trompe sur la portee de l'article 333du code d'impot sur les revenus et que les arguments avances par lui surce point sont depourvus de pertinence ; »

Griefs

Premiere branche

L'article 333, alinea 1er, du CIR/92 (plus amplement precise en tete dumoyen) permet à l'administration de proceder aux investigations visees au« present chapitre » et à l'etablissement eventuel d'impots ou desupplements d'impots, meme lorsque la declaration du contribuable a dejàete admise et que les impots y afferents ont ete payes.

Les investigations visees « au present chapitre » concernent tant desinvestigations à l'egard du contribuable lui-meme (voy. les articles 315à 320 du 6eme feuillet

CIR/92) que des investigations à l'egard de tiers (voy. les articles lesarticles 322 à 332 du CIR/92) que des investigations dans le cadre del'assistance mutuelle (voy. l'article 338 du CIR/92). L'article 333 estpar ailleurs, aux termes du titre de la Section 4 qui le comprend, unedisposition commune aux investigations à l'egard du contribuable et destiers.

L'article 333, alinea 2, du CIR/92 (plus amplement precise en tete dumoyen) dispose que les investigations peuvent etre effectuees sans preavisdans le courant de la periode imposable ainsi que dans le delai de 3 ansprevu à l'article 354, alinea 1er. L'article 333, alinea 3, permetd'investiguer pendant le delai supplementaire de 2 ans prevu à l'article354, alinea 2, à condition de notifier prealablement au contribuable lesindices de fraude qui existent, en ce qui le concerne, pour la periodeconsideree.

L'article 333, alinea 3, du CIR/92 precite ne limite pas la condition dela notification prealable aux seules investigations à l'egard ducontribuable. Elle vaut donc de la meme maniere pour les investigations àl'egard de tiers et pour celles dans le cadre de l'assistance mutuelle.Une distinction serait d'ailleurs contraire au but de la notificationprealable qui est de prevenir le contribuable qu'il est expose à descontroles portant non seulement sur les 3 annees precedentes, mais aussisur les 4ieme et 5ieme annees precedentes.

Dans ses conclusions additionnelles du 1er octobre 2009, le demandeuravait invoque la nullite de l'imposition pour le motif quel'administration avait investigue en dehors du delai special de 3 ans sansnotification prealable au demandeur et donc en violation de l'article 333,alinea 3, du CIR/92.

Le demandeur avait precise les investigations qui selon lui avaient eteexecutees en contravention à la loi. Il s'agissait de « la demanded'assistance au Royaume Uni » (conclusions p. 68 à 72), de « documentsconcernant 1995 » (conclusions p. 72 à 74) parmi lesquelles un extraitde recherche de Belfirst (conclusions p. 73, 4ieme tiret) et « les actesd'investigation poses en 2000, 2001, 2002 et meme bien plus tard »(conclusions p. 74 à 79).

L'arret attaque rejette l'illegalite invoquee en ce qui concerne lesinvestigations menees au Royaume Uni dans le cadre de l'assistanceadministrative ainsi que les investigations aupres de Belfirst enconsiderant que « la procedure d'assistance administrative, de meme parexemple que la consultation de la banque de donnees Belfirst, sortent duchamp d'application de l'article 333, al. 3 du code d'impot sur lesrevenus reserve à la notification prealable aux 7eme feuillet

investigations menees à l'egard du contribuable lui-meme » (p. 19, sub2.2.4, al. 4).

L'arret attaque fait donc, en ce qui concerne l'obligation de notificationprealable des indices de fraude comme condition pour pouvoir investiguerdans le delai prolonge de 2 ans prevu à l'article 354, alinea 2, duCIR/92, une distinction selon que les investigations sont menees àl'egard du contribuable ou selon qu'elles sont menees à l'egard d'autrespersonnes. La loi n'operant pas cette distinction, l'arret attaque n'estdes lors pas legalement justifie et viole donc les articles 333, alineas1er, 2 et 3, et 354, alineas 1er et 2, du CIR/92 (dans leur(s) version(s)applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999 telles que visees en tetedu moyen).

Seconde branche

L'article 333, alinea 3, du CIR/92 (plus amplement precise en tete dumoyen) permet d'investiguer pendant le delai supplementaire de 2 ans prevuà l'article 354, alinea 2, à condition de notifier prealablement aucontribuable les indices de fraude qui existent, en ce qui le concerne,pour la periode consideree.

Cette notification prealable est, aux termes memes de l'article 333,alinea 3, prescrite à peine de nullite. Elle a pour but de prevenir lecontribuable qu'il est expose à des controles portant non seulement surles 3 annees precedentes, mais aussi sur les 4ieme et 5ieme anneesprecedentes.

Il en resulte que lorsqu'une investigation entamee dans le delai specialde 3 ans prevu à l'article 354, alinea 1er, du CIR/92 se prolonge dans ledelai prolonge de 2 ans prevu à l'article 354, alinea 2, du CIR/92,l'administration est obligee de notifier les indices de fraude aucontribuable concerne.

L'administration qui introduit une demande d'assistance au fisc etrangerà la fin du delai special de 3 ans est des lors obligee de notifier lesindices de fraude dans la mesure ou cette demande trouvera execution dansle delai prolonge de 2 ans. La notification s'impose d'autant plus lorsquel'administration envoie un rappel d'assistance dans le delai prolonge de 2ans. Ce rappel doit alors etre 8eme feuillet

considere comme un nouvel acte d'investigation pose dans le delai prolongede 2 ans.

La circonstance que les cotisations sont finalement etablies sans attendreles resultats de l'investigation executee dans le delai prolonge de 2 ans,ne forme pas obstacle à la sanction de nullite inscrite à l'article 333,alinea 3, du CIR/92. L'administration fiscale ne saurait, en tout etat decause, invoquer les resultats de l'investigation faite en violation del'article 333, alinea 3, dans la procedure en reclamation ou dans laprocedure judiciaire.

En l'espece, il ressort des motifs de l'arret attaque que la cour d'appela estime que ni la demande d'assistance au fisc britannique le 21 decembre1999 ni les courriers envoyes ulterieurement ne devaient etre precedesd'une notification d'indices de fraudes, et ce pour le motif que lademande initiale avait ete introduite dans le delai de 3 ans prevu àl'article 354, alinea 2, du CIR/92 et que les demandes ulterieures neconstituaient que des rappels (arret p. 19, sub 2.2.4, al. 6). Des lorsqu'il etait etabli que l'investigation au Royaume Uni s'executeraitnecessairement dans le delai prolonge de 2 ans, cette decision n'est paslegalement justifiee et viole donc les articles 333, alineas 2 et 3, et354, alineas 1er et 2, du CIR/92 (dans leurs versions applicables auxexercices 1997, 1998 et 1999 telles que visees en tete du moyen).

Il ressort egalement de l'arret attaque que la cour d'appel a considere ledefaut de notification prealable à la demande d'assistance au fiscbritannique sans incidence ni sur la validite de l'investigation concerneeni sur la validite des impositions, et ce pour le motif que lesimpositions litigieuses n'ont pas ete etablies sur la base des resultatsde l'investigation au Royaume Uni (arret p. 19, sub 2.2.4, avant dernieret dernier al.). Cette decision meconnait le caractere absolu de lanotification prealable, prescrite à peine de nullite, et viole donc lesarticles 333, alinea 3, et 354, alinea 2, du CIR/92 (dans leurs versionsapplicables aux exercices 1997, 1998 et 1999 telle que visees en tete dumoyen).

Troisieme branche

L'article 333, alinea 2, du CIR/92 (plus amplement precise àl'introduction du moyen) dispose que les investigations peuvent etreeffectuees sans preavis dans le courant de la periode imposable ainsi quedans le delai de 3 ans prevu à l'article 354, alinea 1er. 9eme feuillet

L'article 333, alinea 3, du CIR/92 (plus amplement precise àl'introduction du moyen) permet d'investiguer pendant le delaisupplementaire de 2 ans prevu à l'article 354, alinea 2, à condition denotifier prealablement au contribuable les indices de fraude qui existent,en ce qui le concerne, pour la periode concernee.

Cette notification prealable est, aux termes meme de l'article 333, alinea3, prescrite à peine de nullite. Cette notification a pour but deprevenir le contribuable qu'il est expose à des controles portant nonseulement sur les 3 annees precedentes, mais aussi sur les 4ieme et 5iemeannees precedentes.

Le demandeur avait precise les investigations qui selon lui avaient eteexecutees en contravention à la loi. Il s'agissait de « la demanded'assistance au Royaume Uni » (conclusions p. 68 à 72), de « documentsconcernant 1995 » (conclusions p. 72 à 74) et « les actesd'investigation poses en 2000, 2001, 2002 et meme bien plus tard »(conclusions p. 74 à 79).

En ce qui concerne les investigations relatives à des documents de 1995,le demandeur avait, entre autres, soutenu ce qui suit (conclusionsadditionnelles p. 72 à 74):

« (...)

Les pieces du dossier revelent qu'une partie d'entre elles sont relativesà des exercices anterieurs à ceux que l'administration pouvait controlerdans le respect de l'article 333, S:1er, C.I.R./1992 ; c'est-à-dirependant trois ans à partir du 1er janvier de l'annee qui designel'exercice d'imposition pour lequel l'impot est du.

L'administration a debute ces investigations à propos du GEIE IMC pendantl'annee 1999. A ce moment, ainsi que lorsqu'elle a requis des informationsdu concluant (fin 1999), elle etait en mesure de verifier et demander desdocuments relatifs à la periode qui s'etend su 1er janvier 1996 au 31decembre 1999. 10eme feuillet

Cependant, à l'analyse du dossier administratif consulte par (ledemandeur), on peut y trouver les pieces suivantes qui sontindubitablement relatives à des periodes anterieures : (...suit uneenumeration de pieces de 1995...).

93.

En ce qui concerne l'annee 1995, par exemple, la piece V 32 (il s'agit del'Assemblee generale du 31 janvier 1995) et la piece V 33 (Assembleegenerale du 29 juin 1995) ont ete consultees en 1999 et ont permis àl'administration, par exemple, de critiquer la composition des membres duGEIE.

(...)

Les pieces G 147 (facture d'IMC de 1995), G 168 et G 169 portent egalementsur une periode en dehors du delai d'investigation mais dont copie a etefaite par l'administration en 1999.

(...) »

L'arret attaque repond à la partie du moyen relative à l'investigationsur la demande d'assistance au fisc britannique (arret p. 19, al. 4 à al.8) ainsi qu'à la partie du moyen relative à l'investigation en 2000 etplus tard (arret p. 19, dernier al. à p. 20, al. 2). Par contre, l'arretne repond pas à la partie du moyen qui a trait aux documents de 1995.

A defaut de reponse à cette partie des conclusions du demandeur tendantà faire declarer nulle l'imposition en tant qu'elle est fondee sur desinvestigations portant sur des actes de plus de 3 annees precedentes,l'arret attaque n'est pas regulierement motive et viole partant l'article149 de la Constitution.

Developpements de la premiere branche :

voy. M.B., note sous Cass. 14 octobre 1999, J.D.F. 1999, 339 ; X,Commentaire sous Trib. Bruxelles, 5 septembre 2008, Cour. Fisc. 2008, 646; C.B., note sous Mons 29 mai 2009, Fiscologue 2009, 1183. 11eme feuillet

SECOND MOYEN

Dispositions legales violees

* articles 333, alineas 2 et 3, 353, alinea 1er, 354, alineas 1er et 2, et359 du Code des impots sur les revenus coordonne par l'arrete royal du 10avril 1992 et confirme par la loi du 12 juin 1992 (CIR/92) (dans leur(s)version(s) applicable(s) aux exercices 1997, 1998 et 1999, soit en ce quiconcerne l' article 333, al. 2, tant avant qu'apres la modification par laloi du 15 mars 1999, en ce qui concerne l'article 354, al. 1er, tant avantqu'apres la modification par la loi du 15 mars 1999 mais avant lamodification par la loi du 24 decembre 2002, en ce qui concerne l'article353, 1er, avant et apres sa modification par la loi du 15 mars 1999 maisavant la modification par la loi du 8 juin 2009, et en ce qui concerne lesarticles 333, al. 3, et 354, al. 2, avant leur modification par la loi du22 decembre 2008)

Decision et motifs critiques

L'arret attaque declare l'appel du demandeur non fonde et, partant, valideles cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 etautorise leur recouvrement, ce apres avoir decide que l'administrationfiscale a respecte les delais d'imposition, motivant cette decision commesuit (arret p. 19, sub 2.2.4, avant dernier al. et p. 20 à 21, sub 2.2.5):

« 2.2.4. Quant à la violation de l'article 333 du code d'impot sur lesrevenus

(...)

(...) »

« 2.2.5. Quant à la violation de l'article 354 du code d'impot sur lesrevenus 12eme feuillet

Attendu qu'il n'est pas douteux que pour l'exercice 1999, le delaiordinaire d'imposition n'etait pas expire au moment de l'enrolement ;

Que les impositions des exercices 1997 et 1998 ont ete dressees dans ledelai allonge de l'article 354 al.2 du code d'impot sur les revenusapplicable en cas de fraude (Appel Bruxelles 2 septembre 19993, FJF93/247) ;

Que les elements developpes plus haut et abondamment detailles suffisentà etablir l'existence d'une fraude caracterisee visant à se soustrairevolontairement à l'impot dans le chef [du demandeur], lequel y trouvaitevidemment avantage (Cass. 1er mars 2001, Pas. I, 627) ;

Que les considerations [du demandeur] basees sur un arret de la courd'appel d'Anvers (p.81 de ses conclusions) sont depourvues de pertinenceet nullement transposables au cas soumis actuellement à la cour, lesinformations etant dispersees entre divers services de controle en raisonde la situation complexe des organismes mis en place par [le demandeur].

Qu'il n'y a pas lieu de rajouter de conditions à la loi de nature àfaire echec à la prolongation du delai d'imposition, la fraude nepouvant, au vu des elements objectifs du dossier, etre serieusementcontestee, [le demandeur] ayant mis en place un reseau complexe desocietes avec transfert de liquidites vers des entites echappant àl'impot, en vue d'obtenir ainsi des avantages illicites ;

Que contrairement à ce que pretend [le demandeur] l'avis d'impositiond'office etait suffisamment explicite et motive en ce que le mecanismefrauduleux y etait suffisamment decrit (farde A exercice 99, IV, G 51 etsuivantes) ;

Qu'il importe peu en definitive que les conclusions de l'Etat belgeapportent des precisions complementaires quant aux infractions commisespar [le demandeur] ;

Que celui-ci a parfaitement saisi que les infractions à d'autresdispositions legales non specifiquement fiscales etaient en rapport directavec l'absence de declaration de revenus dans son chef et d'impositiondans son chef (voir ses conclusions p.85) ; »

Griefs

Premiere branche

Le delai ordinaire pour etablir l'impot est, en vertu des articles 353,alinea 1er, et 359 du CIR/92 (plus amplement precise à l'introduction dumoyen), de 18 mois à compter du 1er janvier de l'annee qui designel'exercice d'imposition pour lequel 13eme feuillet

l'impot est du. Le delai ordinaire d'imposition pour l'exercice 1999expirait donc le 30 juin 2000.

En l'espece, il est etabli que la notification d'imposition d'office pourles exercices 1997, 1998 et 1999 à l'impot des non-residents personnesphysiques a ete envoyee au demandeur le 8 octobre 2001 et que l'enrolementde l'impot a eu lieu en decembre 2001.

L'arret attaque decide toutefois « qu'il n'est pas douteux que pourl'exercice 1999, le delai ordinaire d'imposition n'etait pas expire aumoment de l'enrolement » (p. 20, sub 2.2.5, al. 1).

En decidant ainsi alors que le delai ordinaire d'imposition pourl'exercice 1999 etait expire le 30 juin 2000 et que la cotisation pourl'exercice 1999 n'a ete etablie qu'en 2001, l'arret attaque viole lesarticles 353, alinea 1er, et 359 du CIR/92 (dans leur version applicableaux exercices 1999 telle que visee en tete du moyen).

Seconde branche

En vertu de l'article 354, alinea 1er, du CIR/92 (plus amplement preciseà l'introduction du moyen), l'administration dispose, en cas d'absence dedeclaration ou de souscription tardive de celle-ci, du delai speciald'imposition fixe la meme disposition et qui est de 3 ans à partir du 1erjanvier de l'annee qui designe l'exercice d'imposition pour lequel l'impotest du.

Aux termes de l'article 354, alinea 2, du CIR/92 (plus amplement preciseà l'introduction du moyen, ce delai est prolonge en cas de fraudefiscale. En cas de fraude, l'administration dispose donc d'un delaid'imposition de 5 ans à compter du 1er janvier de l'annee qui designel'exercice d'imposition pour lequel l'impot est du.

Ces delais de 3 et 5 ans sont lies aux periodes d'investigation dontquestion à l'article 333, alineas 2 et 3, du CIR/92 (plus amplementprecise à l'introduction du moyen).

L'article 333, alinea 2, dispose que les investigations peuvent etreeffectuees sans preavis dans le courant de la periode imposable ainsi quedans le delai de 3 ans prevu à l'article 354, alinea 1er. L'article 333,alinea 3, permet d'investiguer pendant le delai supplementaire de 2 ansprevu à l'article 354, alinea 2, à 14eme feuillet

condition de notifier prealablement au contribuable les indices de fraudequi existent, en ce qui le concerne, pour la periode consideree.

Cette prolongation de 2 ans pour l'investigation et pour l'imposition sejustifie par l'existence d'une fraude.

Il s'en suit qu'en cas de fraude, l'administration ne peut proceder àl'imposition dans le delai supplementaire de 2 ans que si elle a use deses pouvoirs d'investigation dans ce meme delai, conformement à l'article333, alinea 3, du CIR/92 et donc avec preavis prealable des indices defraude fiscale.

Il ne suffit donc pas que la fraude ne soit pas contestable ou que lanotification d'imposition d'office fasse etat de l'existence d'une fraudepour justifier l'imposition en dehors du delai special de 3 ans prevu àl'article 354, alinea 2, du CIR/92.

En l'espece, l'arret constate que les impositions des exercices 1997 et1998 ont ete dressees dans le delai allonge de l'article 354, alinea 2, duCIR/1992 prevu en cas de fraude (p. 20, sub 2.2.5, al. 2) et donc endehors du delai special de 3 ans prevu à l'article 354, alinea 1er, duCIR/92.

L'arret admet egalement que l'administration fiscale a base cesimpositions d'office sur les elements qu'elle avait recueillis dans ledelai special de 3 ans prevu à l'article 354, alinea 1er, du CIR/92 etqu'elle n'a pas mene de nouvelles investigations apres ce delai (p. 19,sub 2.2.4, al. 6 au dernier al.).

Nonobstant ces constatations, l'arret decide que l'imposition d'officepour les exercices 1997 et 1998 dans le delai prolonge de 2 ans estlegalement justifiee et fonde cette decision sur les motifs qu' « il nepeut etre perdu de vue que le delai d'imposition de cinq ans prevu en casde fraude (354 code d'impot sur les revenus) restait ouvert, sans qu'il yaait lieu pour l'administration de notifier des indices de fraudes, lorsquecelle-ci se base sur des elements dejà en sa possession » (p. 19, avantdernier al.), qu' « il n'y a pas lieu de rajouter de condition à la loide nature à faire echec à la prolongation du delai d'imposition, lafraude ne pouvant, au vu des elements objectifs du dossier, etreserieusement contestee, (le demandeur) ayant mis en place un reseaucomplexe de societes avec transfert de liquidites vers des entitesechappant à l'impot, en vue d'obtenir ainsi des avantages illicites »(p. 20, avant dernier al.) et que « (...) l'avis d'imposition d'officeetait suffisamment explicite et motive en ce que le mecanisme frauduleux yetait suffisamment decrit » (p. 20, dernier al.). 15eme feuillet

En decidant ainsi, l'arret meconnait le lien qui existe entre les delaisd'imposition et les delais d'investigation et duquel il resulte que sil'administration ne fait pas valablement usage de ses pouvoirsd'investigation dans la periode prolongee d'investigation, elle ne peutpas proceder à l'etablissement des cotisations dans le delai prolonge de2 ans. Partant, l'arret attaque viole les articles 333, alineas 2 et 3, et354, alineas 1er et 2, du CIR/92 (dans leur version applicable auxexercices 1997 et 1998 telle que visee en tete du moyen).

Developpements de la seconde branche

voy. Doc. Parl. Chambre 1975-1976, 879, nDEG7/ 42-43 ; Anvers 24 avril2001, Cour. fisc. 2001, 238.

TROISIEME MOYEN

Dispositions legales violees

* articles 351 et 352 du Code des impots sur les revenus coordonne parl'arrete royal du 10 avril 1992 et confirme par la loi du 12 juin 1992(CIR/92) (dans leur version applicable aux exercices 1997, 1998 et 1999,soit en ce qui concerne l'article 351 avant sa modification par la loi du19 mai 2010)

Decision et motifs critiques

L'arret attaque declare l'appel du demandeur non fonde et, partant, valideles cotisations litigieuses relatives aux exercices 1997, 1998 et 1999 etautorise leur recouvrement, ce apres avoir decide que les taxationsd'office ne sont pas arbitraires, motivant cette decision comme suit(arret p. 21 à 23, sub 2.2.7):

« 2.2.7. Quant à l'arbitraire de la cotisation

Attendu que [le demandeur] conteste la base d'imposition au motif qu'il yaurait lieu de ne tenir compte que des recettes encaissees, sous deductiondes depenses payees ; 16eme feuillet

Attendu que [le demandeur] critique egalement la base de la taxation souspretexte d'arbitraire au motif qu'il n'aurait pu seul accomplir toutes lesprestations facturees ;

Que [le demandeur] a ete impose comme independant exerc,ant une professionliberale et titulaire de profits, ce qui est parfaitement legal vul'activite exercee ;

Que l'administration s'est fondee sur la comptabilite du GEIE, soit despieces emanant du contribuable lui-meme et qui lui ont ete restituees ensa qualite de gerant du GEIE ;

Qu'à defaut de comptabilisation des sommes perc,ues, l'administration nepouvait proceder que par presomptions ;

Que [le demandeur] ne prouve pas qu'il y aurait lieu de s'ecarter desmontants inferieurs retenus à l'avis d'imposition d'office à ceuxresultant des calculs operes par l'administration procedant des sommesinscrites au credit des comptes clients diminues des recettes nonencaissees (p. 40 à 42) ;

Que taxe d'office, [le demandeur] a la charge de la preuve du chiffreexact de ses revenus imposables ;

Qu'à defaut de comptabilisation des recettes par [le demandeur],l'administration n'a donc pu proceder que par presomptions pour etablirl'impot (concl. Etat, p.40 et suivantes), que [le demandeur] ne renversepas alors que la taxation d'office lui impose de demontrer le montantexact de ses revenus et de ses charges ;

Que pour ce qui concerne les charges de sous-traitance, il appartient [audemandeur] de les prouver conformement à l'article 49 du code d'impot surles revenus ;

Que [le demandeur] ne peut se prevaloir de ses propres carences notammenten matiere de deduction des charges (fiches fiscales 280, releve 325 ...,preuve des paiement de factures) pour tenter d'echapper à l'imposition ;

Qu'à defaut de fiches et de releves relatifs à ces employes, notammentla dame M. (dossier administratif, dossier judiciaire J 144) lesremunerations de ceux-ci ne peuvent etre prises en considerations au titrede charges deductibles ;

Qu'une partie des factures de sous-traitants a ete ecartee à defaut devaleur probante : absence de libelle precis de prestations, absence decontrats-cadre, absence de preuve de paiement, divergences entre lesmontants comptabilises en charge de l'IMC et les revenus declares par lessous-traitants britanniques mais qu'une partie en a egalement ete admisedans la mesure ou elles etaient suffisamment prouvees ; 17eme feuillet

Que [le demandeur] fait valoir pour les factures Audit consult(conclusions, p. 93) que les paiements ont ete effectues principalementpar virements bancaires, ce qu'il ne prouve pas concretement et mentionnepar ailleurs en vain le jugement du tribunal de Namur du 5 octobre 2005,dont il n'est pas etabli qu'il serait definitif, la copie delivree n'etantmeme pas certifiee conforme ;

Que finalement [le demandeur] reproche à l'administration d'avoir used'une cascade de presomptions pour etablir l'imposition ce qui n'est pasdemontre, l'administration s'etant basee sur la comptabilite du GEIE et lafraude averee par [le demandeur] ;

Qu'il n'appartient pas [au demandeur] de determiner les regles qui doiventpresider à l'etablissement de son imposition et que l'administration estlibre de recourir à tous les moyens de preuve que la loi met à sadisposition pour y proceder ;

Que l'administration n'etait donc nullement contrainte de recourir àl'article 342 du code d'impot sur les revenus (taxation par comparaison) ;»

Griefs

En vertu de l'article 351 du CIR/92 (plus amplement precise àl'introduction du moyen) l'administration peut, en cas d'absence dedeclaration fiscale, proceder à la taxation d'office en raison du montantdes revenus imposables qu'elle peut presumer eu egard aux elements dontelle dispose. Cette disposition ne permet pas à l'administration dedeterminer la base imposable de maniere arbitraire.

L'article 352 du CIR/92 dispose que lorsque le contribuable est taxed'office, la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et desautres elements à envisager dans son chef lui incombe. Cette dispositionn'entrave pas le droit du contribuable de poursuivre l'annulation de lataxation lorsque la base imposable a ete determinee de maniere arbitraire.

La base imposable est determinee de maniere arbitraire lorsquel'administration a commis une erreur de droit ou lorsqu'elle s'est fondeesur des faits inexacts ou lorsqu'elle a omis de tenir compte d'elementsqu'elle connaissait ou, encore, lorsqu'elle a deduit des faits exacts desconsequences que ces faits ne peuvent justifier.

En l'espece, le demandeur invoquait le caractere arbitraire descotisations litigieuses pour la raison, entre autres, que l'entierete desrevenus du GEIE IMC 18eme feuillet

avait ete imputee à lui seul comme pretendu seul prestataire et que labase imposable a ete determinee sans prendre en compte les chargesdeductibles telles que les remunerations des collaborateurs, dontl'administration avait pourtant connaissance (conclusions p. 88 à 97).

L'arret attaque rejette ce grief en considerant d'abord de manieregenerale « que taxe d'office, (le demandeur) a la charge de la preuve duchiffre exact de ses revenus imposables » et « qu'à defaut decomptabilisation des recettes par (le demandeur), l'administration n'adonc pu proceder que par presomptions pour etablir l'impot (concl. Etat,p. 40 et suivants), que (le demandeur) ne renverse pas alors que lataxation d'office lui impose de demontrer le montant exact de ses revenuset de ses charges » (p. 22, al. 5 et 6).

Ensuite, en ce qui concerne plus particulierement les charges deductibles,l'arret considere « qu'à defaut de fiches et de releves relatifs à sesemployes, notamment la dame M. (dossier administratif, dossier judiciaireJ 144) les remunerations de ceux-ci ne peuvent etre prises enconsideration au titre de charges deductibles » (p. 22, al. 9). Pourtant,l'arret attaque admet que l'administration fiscale avait connaissance del'existence d'employes ou ne l'exclut en tout cas pas.

En considerant ainsi, l'arret attaque non seulement nie le droit dudemandeur de poursuivre l'annulation de la taxation en prouvant soncaractere arbitraire sans necessairement prouver le chiffre exact de labase imposable, mais en outre autorise l'administration à determiner labase imposable en refusant de tenir compte d'elements qu'elle connaissait,ce qui est arbitraire.

L'arret attaque ne justifie donc pas legalement sa decision que lestaxations litigieuses ne sont pas arbitraires et, partant, viole lesarticles 351 et 352 du CIR/92 (dans leurs versions applicables auxexercices 1997, 1998 et 1999 telles que visees en tete du moyen).

Developpements

Voy. Cass. 13 octobre 1997, Pas. 1997, I, nDEG 398 ; Cass. 7 decembre2000, Pas. 2000, nDEG 675. 19eme feuillet

PAR CES CONSIDERATIONS,

l'avocat à la Cour de cassation soussignee, pour le demandeur encassation, conclut, Messieurs, Mesdames, qu'il vous plaise, recevant lepourvoi, casser l'arret attaque, ordonner que mention de votre arret soitfaite en marge de l'arret casse, renvoyer la cause devant une autre courd'appel, et statuer comme de droit sur les depens.

Bruxelles, le 28 novembre 2014

Caroline De Baets

12 FEVRIER 2016 F.14.0216.F/1

Requete/19

| Belgique, Cour de cassation, 12 février 2016, F.14.0216.F

Synthèse

Origine de la décision