Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018.
Par un jugement no 2003731 du 27 octobre 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 décembre 2022 et le 9 juin 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Regimbeau, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement :
2°) à titre principal, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge intégrale des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, représentant un montant total de 25 212 euros, majorations de l'article 1730 du code général des impôts incluses ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de ces suppléments à concurrence de la somme de 22 920 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens de l'instance.
Ils soutiennent que :
- c'est à tort que l'administration a regardé comme ayant la nature de revenus distribués imposables au sein de leur foyer fiscal, sur le fondement du e de l'article 111 du code général des impôts, les dépenses exposées pour la conservation et l'entretien d'une maison d'habitation située dans le département de l'Hérault et appartenant à la société civile immobilière (SCI) Investissement Poyais, dont ils sont les associés, alors que ces dépenses ne présentaient pas, pour cette société, de caractère somptuaire faisant obstacle à leur déduction en tant que charges ; cette propriété avait, en effet, été acquise, à l'instar de toutes les acquisitions faites par cette SCI, à des fins de location saisonnière et a effectivement été louée par des estivants quasiment chaque année durant la période couvrant les années 2012 à 2018, à l'exception de l'année 2017, qui ne saurait, à elle seule, justifier un changement de cette affectation ; cependant, la maison n'ayant, pour des raisons indépendantes de la volonté des associés de la SCI, notamment liées à son mauvais état, pas été louée de manière satisfaisante au regard de leurs attentes, il a été décidé, à tort, d'inscrire, dans la comptabilité de cette société, les dépenses en cause en tant que dépenses somptuaires non déductibles, alors que cette propriété ne répond pas à la définition d'une résidence de plaisance ou d'agrément, eu égard à son exploitation à des fins lucratives et au fait que ni la SCI, ni ses associés ne s'en sont réservé la jouissance ;
- contrairement à ce que retient le tribunal administratif, ils contestent avoir appréhendé la moindre somme ou le moindre avantage de la part de la SCI Investissement Poyais ;
- la doctrine administrative publiée le 18 février 2014 sous la référence BOI-BIC-CHG-30-20 conforte, en ses paragraphes 1 et 10, leur analyse.
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2023, et par un mémoire enregistré le 20 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les conclusions de la requête de M. et Mme A... ne sont recevables qu'à concurrence de la somme de 22 920 euros qui faisait l'objet de leur réclamation ;
- dès lors que le service a constaté que la propriété acquise par la SCI Investissement Poyais, au cours de la période s'étendant du 1er avril 2015 au 31 mars 2018, avait fait seulement l'objet d'une location durant une semaine au cours du mois de septembre 2016 pour un loyer de 1 000 euros, c'est à juste titre que l'administration a retenu que les dépenses réintégrées par la SCI dans ses résultats imposables correspondaient à des dépenses somptuaires non déductibles des résultats de cette société, telles que visées au 4 de l'article 39 du code général des impôts, et que les sommes correspondantes avaient la nature de revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du e de l'article 111 du même code ; les appelants n'apportent aucun élément de nature à justifier de tentatives habituelles et régulières de mise en location de la propriété en cause par la SCI Investissement Poyais, alors même que cette villa avait fait l'objet de travaux destinés à remédier aux désordres qui l'affectaient, les dégâts des eaux dont ils font état étant survenus à des dates postérieures aux années d'imposition en litige et le procès-verbal de constat de commissaire de justice qu'ils produisent ne permettant pas de dater l'apparition des fissures constatées ;
- les bénéficiaires de ces revenus distribués sont nécessairement M. et Mme A..., dès lors, d'une part, que la SCI Investissement Poyais est détenue, à 2,21 %, par M. A... et que les 97,79 % restants sont détenus par la société Karaval, elle-même détenue à parts égales par M. et Mme A..., d'autre part, qu'il est établi que M. A... se rend plusieurs fois par an sur place.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. et Mme C... A... détiennent, par l'intermédiaire de la société Karlaval, un groupe fiscalement intégré de sociétés auquel appartient la société civile immobilière (SCI) Investissement Poyais, dont M. A... est le gérant. Cette SCI a acquis, le 27 janvier 2010, une villa située dans le département de l'Hérault. Sur les déclarations de liquidation de l'impôt sur les sociétés qu'elle a souscrites au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017 et 2018, la SCI Investissement Poyais a réintégré au tableau de détermination du résultat fiscal les sommes respectives de 21 541 euros, de 21 540 euros et de 17 036 euros sur la ligne correspondant aux autres charges et dépenses somptuaires. En réponse à une demande de renseignements adressée par l'administration, la SCI Investissement Poyais a précisé que ces réintégrations concernaient la villa acquise en 2010 et ayant fait l'objet, au titre de certains exercices, de la perception de loyers minimes, voire nuls. Au vu de cette réponse, l'administration a estimé que les dépenses ainsi réintégrées par la SCI devaient être regardées comme présentant un caractère somptuaire et les sommes correspondantes comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du e de l'article 111 du code général des impôts. Elle a fait connaître cette analyse à M. et Mme A... par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 18 octobre 2019.
2. Les observations formulées par M. et Mme A... n'ayant pas amené l'administration à reconsidérer son approche, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications notifiées ont été mis en recouvrement le 30 juin 2020 à hauteur d'un montant total de 22 920 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 27 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux :
3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39. ".
4. En vertu des dispositions du premier alinéa du 4 de l'article 39 du même code, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences. Ces dispositions visent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose d'une résidence ayant vocation de plaisance ou d'agrément, à laquelle elle conserve ce caractère et dont elle ne fait pas une exploitation lucrative spécifique.
5. Il résulte des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts que le bénéfice résultant de la réintégration dans le résultat imposable, à la suite d'un redressement, de dépenses et charges afférentes aux résidences de plaisance ou d'agrément, doit être regardé comme un revenu distribué, sans qu'il soit besoin, pour l'administration, d'établir que lesdites dépenses et lesdites charges, dont la déduction est, en tout état de cause, interdite en vertu d'une disposition législative spéciale, auraient réellement été distribuées.
6. Pour établir, ainsi que la charge lui en incombe, que les dépenses réintégrées par la SCI Investissement Poyais dans ses résultats imposables étaient au nombre de celles dont la déduction en tant que charges était interdite en vertu des dispositions, rappelées au point 4, du 4 de l'article 39 du code général des impôts, l'administration a fait valoir, notamment dans la réponse apportée, le 5 février 2020, aux observations formulées par M. et Mme A... sur les rehaussements qui leur avaient été notifiés, que la seule location de la villa en cause, du 4 au 11 septembre 2016, puis du 19 au 26 août 2018, pour un loyer fixé, pour ces deux périodes de location, à 1 000 euros, ne pouvait suffire à justifier d'une exploitation lucrative réelle de ce bien par la SCI Investissement Poyais, qui, d'ailleurs, a elle-même spontanément décidé de réintégrer à ses résultats imposables, comme présentant un caractère somptuaire, les dépenses se rapportant à cet immeuble. Par ailleurs, pour établir, ainsi que la charge lui incombe également, que M. et Mme A... sont les bénéficiaires des revenus distribués correspondant à ces dépenses exclues de la déduction de ses résultats imposables par la SCI Investissement Poyais, l'administration a retenu, selon la proposition de rectification adressée le 18 octobre 2019 à M. et Mme A..., que la SCI Investissement Poyais est détenue, à 2,21 %, par M. A... et que les 97,79 % restants sont détenus par la société Karaval, elle-même détenue à parts égales par M. et Mme A.... Le ministre ajoute à ces éléments qu'il est établi par les pièces versées à l'instruction que M. A... se rend plusieurs fois par an dans la propriété en cause.
7. M. et Mme A... contestent cette analyse, en soutenant que, depuis son acquisition, en 2010, par la SCI Investissement Poyais, la villa en cause a, outre les deux périodes retenues par l'administration, été également louée du 1er au 12 juillet 2012, pour un loyer de 1 200 euros, du 30 juin au 21 juillet 2013, pour un loyer de 2 400 euros, du 29 juillet au 9 août 2013, pour un loyer de 1 400 euros, ainsi que du 15 juin au 6 juillet 2014, pour un loyer de 2 400 euros, ces périodes successives de mise en location étant, à leurs yeux, suffisantes pour révéler une affectation de ce bien à une exploitation lucrative, qui constituait l'objectif poursuivi par la SCI lorsqu'elle a acquis cette propriété. M. et Mme A... ajoutent que c'est seulement en raison de l'état présenté par l'immeuble, qui était déjà affecté, à la date de son acquisition, de désordres non apparents, ainsi que d'une non-conformité de la piscine attenante, et qui a, ensuite, subi plusieurs dégâts des eaux, que la SCI Investissement Poyais n'a pas été en mesure d'offrir ce bien à la location aussi souvent qu'elle le projetait. Par ailleurs, M. et Mme A... soutiennent que la réintégration des dépenses se rapportant à cette propriété dans les résultats imposables de la SCI Investissement Poyais a procédé d'une erreur comptable, alors que le bien en cause ne répondait pas à la définition d'une résidence de plaisance ou d'agrément, eu égard à son exploitation à des fins lucratives, et au fait que ni la SCI, ni ses associés ne s'en étaient réservé la jouissance. Enfin, si les appelants ne contestent pas que M. A... se rendait sur place plusieurs fois par an, ils précisent que ces séjours avaient pour but exclusif la réalisation de l'entretien de la propriété.
8. Toutefois, en premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux deux points précédents que la villa en cause n'a été donnée qu'une seule fois en location au cours de la période, s'étendant du 1er avril 2016 au 31 mars 2018, concernée par les réintégrations opérées par la SCI Investissement Poyais, à savoir du 4 au 11 septembre 2016.
9. En deuxième lieu, si M. et Mme A... ont versé à l'instruction des photographies prises en octobre 2016 et représentant des désordres occasionnés au plafond de la cuisine de la villa par une infiltration d'eau qui a fait éclater le plâtre sur une dizaine de centimètres, ces désordres limités ne peuvent expliquer, à eux seuls, que la propriété n'ait pas été donnée en location durant l'intégralité de l'année 2017, alors que les autres photographies se rapportant à des dégâts des eaux ayant affecté d'autres pièces de la maison n'ont été prises qu'à la fin du mois de mars 2018, c'est-à-dire, au demeurant, à la fin du dernier exercice comptable concerné par les réintégrations opérées par la SCI Investissement Poyais. De même, le mauvais état et l'absence de garde-corps autour de la piscine équipant la propriété, dont M. et Mme A... justifient par des photographies prises en décembre 2015, alors d'ailleurs qu'ils avaient fait effectuer, sur cette piscine, des travaux de réfection incluant la pose de margelles qui leur ont été facturés le 9 novembre 2015, ne peuvent davantage expliquer, même ajoutés aux conséquences de l'infiltration d'eau constatée en octobre 2016 dans la cuisine, cette absence de location de la propriété au cours de l'année 2017, M. et Mme A... ne justifiant d'ailleurs de l'accomplissement d'aucune démarche par la SCI Investissement Poyais dans le but d'offrir ce bien en location.
10. Le constat de commissaire de justice établi le 29 novembre 2022, que les appelants ont versé à l'instruction ne donne aucune précision quant à la date à laquelle les nombreuses fissures constatées sur des murs intérieurs et extérieurs et sur des dallages de la propriété ainsi que sur des plafonds et sols sont apparues et ne permet ni d'établir, à lui seul, que ces désordres aient pu être préexistants à l'acquisition de la propriété par la SCI Investissement Poyais, ni qu'ils auraient pu faire obstacle, dès 2017, à la mise en location de ce fonds.
11. En troisième lieu, M. et Mme A... n'allèguent pas, en tout état de cause, que la SCI Investissement Poyais se trouvait dans une situation l'empêchant de mettre en œuvre les travaux propres à remédier à ces désordres.
12. En quatrième lieu, si M. et Mme A... soutiennent que la réintégration, dans les résultats imposables de la SCI Investissement Poyais, comme présentant un caractère somptuaire, des dépenses afférentes à la propriété en cause a procédé d'une erreur comptable, ils n'ont apporté à l'instance, en tout état de cause, aucun élément au soutien de cette allégation, de sorte que cette réintégration, dans les déclarations souscrites par la société elle-même au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017 et 2018, doit être regardée comme ayant présenté un caractère volontaire.
13. Dans ces conditions, il ne peut pas être tenu pour établi que la propriété en cause ait été, a cours de la période concernée par les réintégrations de dépenses auxquelles s'est livrée la SCI Investissement Poyais, mise en exploitation à des fins lucratives. Les dépenses en cause doivent, dès lors, être regardées comme se rapportant à une résidence de plaisance ou d'agrément dont les dispositions du 4 de l'article 39 du code général des impôts interdisaient la déduction des résultats de la SCI.
14. Enfin, il est constant que M. A..., associé minoritaire de la SCI Investissement Poyais, mais qui détient, avec son épouse, au travers d'une société associée majoritaire, l'intégralité des parts de cette SCI, s'est, durant les années d'imposition en litige, rendu sur les lieux durant quatre semaines par an, fût-ce pour assurer l'entretien de la villa et de ses abords.
15. Par suite et sans que M. et Mme A... puissent utilement soutenir qu'ils n'ont perçu aucune somme de la SCI Investissement Poyais, l'administration a regardé à bon droit les sommes correspondant aux dépenses ainsi réintégrées par la SCI comme constituant, pour M. et Mme A..., des revenus distribués imposables, au sein de leur foyer fiscal, sur le fondement du e de l'article 111 du code général des impôts.
16. M. et Mme A... ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n°1 et n°10 de la doctrine administrative publiée le 18 février 2014 sous la référence BOI-BIC-CHG-30-20, qui ne comportent pas une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.
17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande.
18. Par voie de conséquence, les conclusions que M. et Mme A... présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, au titre de la charge des dépens de l'instance doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 25 janvier 2024 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024.
Le rapporteur,
Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,
Signé : M. B...Le rapporteur,
J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,
F.-X. Pin
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La greffière,
E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
1
2
N°22DA02631
1
3
N°"Numéro"
