Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement no 2002227 du 21 juillet 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 septembre 2022, 7 décembre 2023 et 28 février 2024, M. B..., représenté par Me Pauchet, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, ou, à défaut la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'avis de vérification de comptabilité qui lui a été adressé méconnaît les articles L. 103 et R. 103-1 du livre des procédures fiscales ;
- la vérification de comptabilité ne pouvait excéder la durée de trois mois prévue par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 140 de la doctrine administrative BOI-CF-PGR-20-30 ;
- la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ;
- le montant des impositions figurant dans les avis d'imposition ne pouvait excéder celui indiqué dans la proposition de rectification ;
- il était en droit de bénéficier de la dispense de la majoration de 25 % prévue au a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
- cette majoration méconnaît l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que l'a affirmé la cour européenne des droits de l'homme dans sa décision 26604/16 du 7 décembre 2023 ;
- le paragraphe n° 180 de la doctrine BOI-DJC-OA-20-30-10-20 est imprécis ;
- il était en droit de déduire des frais de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien de son véhicule plus importants que ceux du barème fiscal qui n'est fourni qu'à titre indicatif ;
- la méthode d'évaluation de ses frais kilométriques ayant été admise par les services fiscaux à l'occasion de vérifications antérieures, l'administration doit être regardée comme ayant adopté une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- la pénalité appliquée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas motivée ;
- il est fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. D..., député, du 4 août 1956 ;
- la pénalité de 40 % appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée.
Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 16 décembre 2022, 27 février 2024 et 11 mars 2024, ainsi que des pièces, enregistrées le 25 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures :
1°) au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés ;
2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- un dégrèvement a été accordé s'agissant des cotisations supplémentaires d'imposition résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
- les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. B... a fait l'objet d'une vérification de la comptabilité de son activité de médecin généraliste portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Au terme de cette vérification, par une proposition de rectification du 8 octobre 2018, l'administration fiscale a notifié à M. B... des rehaussements de son bénéfice non commercial ainsi que des pénalités. Parallèlement, par une proposition de rectification du 18 septembre 2018, l'épouse de M. B..., qui exerce la profession d'infirmière libérale, s'est vu également notifier des rehaussements des bénéfices non commerciaux au titre de la même période. Enfin, par une proposition de rectification du 8 octobre 2018 tirant les conséquences de ces deux procédures, le service a notifié aux époux B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017. Les impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement, M. B... a porté le litige relatif à la rectification des bénéfices non commerciaux perçus au titre de son activité de médecin devant le tribunal administratif de Lille. Par un jugement du 21 juillet 2022 dont M. B... relève appel, le tribunal a rejeté cette demande.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 25 mars 2024, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur du pôle gestion fiscale de la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a accordé à M. et Mme B... des dégrèvements en droits et pénalités d'un montant de 16 388 euros au titre de l'année 2015, de 42 189 euros au titre de l'année 2016 et de 25 215 euros au titre de l'année 2017 correspondant à l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts appliquée aux bénéfices non commerciaux perçus par les intéressés. Les conclusions de la requête de M. B..., qui n'ont pas été expressément abandonnées sur ce point, sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
3. En premier lieu, M. B... soutient que la mention " vérification de comptabilité " figurant sur l'enveloppe contenant l'avis de vérification du 24 mai 2018 caractérise un manquement du vérificateur à son obligation de secret professionnel résultant des articles L. 103 et R. 103-1 du livre des procédures fiscales. Toutefois, ce secret concerne, en application de cet article L. 103, les informations recueillies à l'occasion d'une vérification et la mention critiquée ne l'a donc pas méconnu. En tout état de cause, la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.
4. En deuxième lieu, l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dispose : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) /. II. Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (.../ 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / (...) / III. En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. / (...) / ".
5. Il résulte de ces dispositions que la vérification sur place des livres et documents mentionnée à l'article L. 52 débute à la date à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales et se trouve suspendue, dans le cas de remise incomplète des écritures comptables, jusqu'au jour de la remise complète des documents comptables informatisés de l'entreprise vérifiée.
6. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la première intervention du vérificateur, le 8 juin 2018, M. B... n'a remis aucun document comptable relatif aux exercices vérifiés, dont en particulier le livre-journal qu'il était tenu de conserver et de présenter en application des articles 54 et 99 du code général des impôts. Si le contribuable a remis à l'administration des fichiers comptables relatifs aux exercices 2016 et 2017 au cours des opérations de contrôle, le 5 juillet 2018, aucun fichier comptable n'a été remis s'agissant de l'exercice 2015.
7. Contrairement à ce que soutient M. B..., cette carence s'agissant de l'année 2015, est de nature à elle seule à caractériser de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante et donc à justifier que l'ensemble de l'opérations de vérification s'étende sur une durée supérieure à trois mois en application du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Au surplus, compte tenu de la suspension du délai prévu au I du même article, le 8 juin 2018 jusqu'au 5 juillet 2018, date de remise des fichiers comptables relatifs aux exercices 2016 et 2017, l'opération de vérification qui s'est achevée le 4 octobre 2018, ne s'est pas étendue sur une durée supérieure à trois mois. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.
8. En tout état de cause, M. B... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 140 de la doctrine administrative BOI-CF-PGR-20-30 laquelle est relative à la procédure d'imposition.
En ce qui concerne la proposition de rectification, la réponse aux observations du contribuable et le montant de l'imposition mise en recouvrement :
9. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".
10. D'une part, la proposition de rectification du 8 octobre 2018 mentionne que, s'agissant de l'année 2015, M. B... a inclus à tort dans le montant des honoraires rétrocédés à un confrère, lesquels sont déductibles du résultat, une somme de 5 827 euros correspondant à trois chèques relatifs à des dépenses personnelles effectuées par le contribuable dans deux boutiques situées dans la commune du Touquet-Paris-Plage. Par ailleurs, il est également exposé que M. B... a appliqué à tort la déduction complémentaire de 3 % sur l'ensemble des recettes brutes de l'année 2015 alors que cette déduction ne s'applique pas aux recettes exonérées en application de l'art 151 ter du code général des impôts résultant de son activité de médecin en zone déficitaire en offre de soins. Ensuite, s'agissant des années 2016 et 2017, la proposition de rectification, après avoir rappelé le principe de déductibilité des dépenses résultant du 1 de l'article 93 du code général des impôts, explique que les travaux de ravalement de façade et de menuiseries du cabinet médical constituent une immobilisation non dissociable de l'immeuble et ne correspondent donc pas à l'achat de fournitures ou de produits liés à l'activité déductibles au sens de cette disposition. Enfin, il résulte de la proposition de rectification que l'administration n'a pas remis en cause le barème kilométrique utilisé par le contribuable mais a uniquement rectifié le calcul des frais kilométriques effectué par M. B....
11. Ces précisions étaient suffisantes pour éclairer le contribuable sur la nature et les motifs des rectifications envisagées et lui permettre d'en discuter utilement le bien-fondé. Aussi, l'administration n'étant pas tenue en toute circonstance, sous peine d'irrégularité, de mentionner dans la notification de redressements les articles du code général des impôts dont il est fait application, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 8 octobre 2018 méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
12. D'autre part, il résulte de l'instruction que, dans ses observations formulées le 7 décembre 2018, M. B... n'a contesté ni la remise en cause de la déductibilité des frais de ravalement de façade et de menuiseries du cabinet médical, ni le fondement textuel du barème kilométrique appliqué par l'administration fiscale. Par suite, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019 est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'apporte pas de précisions sur ces deux chefs de rectification.
13. En dernier lieu, M. B... soutient que le montant de l'imposition mise en recouvrement excède le montant des rectifications qui lui a été notifié sans qu'il en ait été préalablement informé. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant de l'imposition figurant sur l'avis d'imposition adressé à l'intéressé et à son épouse le 30 avril 2019 résulte des rectifications apportées aux revenus imposables de M. B... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à la suite de la vérification de comptabilité en litige, mais aussi de celles résultant du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet, d'une part, les déclarations de son épouse au titre de son activité d'infirmière libérale, et, d'autre part, les déclarations de revenus du couple. Dès lors, M. B... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité de ce fait.
Sur le bien-fondé des impositions :
14. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) ".
15. D'une part, l'administration fiscale a remis en cause les modalités d'application du barème kilométrique retenues par M. B... pour l'évaluation de ses frais professionnels. Si l'intéressé soutient que son calcul permet de tenir compte de la hausse des coûts d'utilisation de ses véhicules, le barème kilométrique du service étant inadapté, il ne le démontre aucunement, alors qu'il a lui-même opté initialement pour cette évaluation forfaitaire des frais kilométriques. Par ailleurs, le requérant n'apporte aucun élément tendant à justifier de la réalité des autres frais auxquels il aurait été exposé à ce titre. Dès lors, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration a remis à tort en cause une partie des frais kilométriques déclarés au titre des années 2015 à 2017.
16. D'autre part, la circonstance qu'au cours d'une autre vérification de comptabilité portant, d'ailleurs, sur d'autres années d'imposition, M. B... n'a fait l'objet d'aucune rectification sur les déductions opérées au titre des frais kilométriques, ne peut pas être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait du contribuable au regard d'un texte fiscal, que ce dernier pourrait lui opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
Sur l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
17. Si M. B... soutient que l'application de la majoration de 25 % prévue a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux bénéfices non commerciaux rectifiés et perçus par M. B... au titre des années 2016 et 2017 méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il résulte des mentions mêmes de l'avis de dégrèvement du 25 mars 2024 que l'administration a prononcé le dégrèvement, mentionné au point 2, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ayant résulté de l'application de cette majoration.
Sur les pénalités :
18. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (...) quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".
19. Il résulte de l'instruction que, ainsi que le soutient M. B..., la proposition de rectification du 8 octobre 2019 ne mentionnait pas l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts aux dépenses dont la déductibilité a été remise en cause. Toutefois, cette information a été portée à l'attention de M. B... à l'occasion de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, dont l'intéressé a admis avoir reçu notification le 1er février suivant à l'occasion de ses nouvelles observations du 1er mars 2019. En outre, la réponse aux observations du contribuable mentionnait la possibilité pour M. B... de présenter ses observations sur ce point dans un délai de trente jours. Enfin, l'imposition en litige a été mise en recouvrement le 30 avril 2019, donc au-delà du délai de trente jours prévu à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.
20. En deuxième lieu, pour demander la décharge de la majoration de 10 % qui a été appliquée sur le fondement du I de l'article 1758 A du code général des impôts, M. B... se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse faite à M. D..., député, le 3 août 1956 dans laquelle le ministre des finances rappelle que " rien ne s'oppose en principe à ce que des pratiques dont l'irrégularité découle d'une interprétation inexacte de la loi et de la réglementation fiscale, sans revêtir un caractère frauduleux, soient redressées ... pour la période non prescrite même si de telles pratiques n'avaient pas fait l'objet de critiques au cours d'une vérification précédente, sans toutefois qu'aucune pénalisation soit infligée ".
21. Toutefois, en excluant, dans certains cas de redressement, toute " pénalisation ", le ministre n'a pas entendu faire obstacle à l'application de la majoration prévu à l'article 1758 A du code général des impôts en cas de retard ou de défaut de souscription des déclarations ainsi qu'en cas d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans ces déclarations, dès lors que cette majoration ne constitue pas une " pénalisation " et qu'elle ne peut dès lors, en l'absence de toute précision contraire sur ce point dans la réponse ministérielle, être regardée comme entrant dans le champ d'application de l'interprétation que cette réponse donne de la loi. Dès lors, en tout état de cause, M. B... ne peut valablement soutenir qu'en appliquant en l'espèce cette majoration, le service a méconnu l'interprétation de la loi fiscale contenue dans ladite réponse.
22. En troisième lieu, si M. B... demande la décharge de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts, qui a été appliquée au rehaussement des bénéfices non commerciaux de l'exercice 2016 résultant de la remise en cause de la dispense de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du même code, il résulte de l'instruction que l'administration a prononcé le dégrèvement, mentionné au point 2, de cette majoration.
23. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
24. L'Etat n'est pas la partie perdante dans la présente instance. Par suite, les conclusions de M. B... présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : A hauteur du dégrèvement, en droits et pénalités, des rectifications résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 28 mars 2024 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024.
Le rapporteur,
Signé : B. BaillardLe président de chambre,
Signé : M. A...
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Pour la greffière en chef
Et par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
1
2
N°22DA01972
1
3
N°"Numéro"
