Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D... B... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement no 2002226 du 21 juillet 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 septembre 2022, 7 décembre 2023 et 28 février 2024, Mme B..., représentée par Me Pauchet, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité et non à un contrôle sur pièces, sans mettre en œuvre les garanties prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- l'attitude de l'administration porte atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;
- l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors qu'elle n'a pas été mise en mesure de présenter un recours hiérarchique ;
- elle est fondée à se prévaloir à ce titre des paragraphes n° 480, 490 et 510 de la doctrine administrative BOI-CF-PGR-30-10 ;
- l'administration a porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
- le montant des impositions figurant dans les avis d'imposition ne pouvait excéder celui indiqué dans la proposition de rectification ;
- elle était en droit de bénéficier de la dispense de la majoration de 25 % prévue au a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
- cette majoration méconnaît l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que l'a affirmé la cour européenne des droits de l'homme dans sa décision 26604/16 du 7 décembre 2023 ;
- le paragraphe n°180 de la doctrine BOI-DJC-OA-20-30-10-20 est imprécis ;
- elle était en droit de déduire des frais de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien de son véhicule plus importants que ceux du barème fiscal qui n'est fourni qu'à titre indicatif ;
- la méthode d'évaluation de ses frais kilométriques ayant été admise par les services fiscaux à l'occasion de vérifications antérieures, l'administration doit être regardée comme ayant adopté une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- la pénalité appliquée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas motivée ;
- elle est fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. C..., député, du 4 août 1956 ;
- la pénalité de 40 % appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée.
Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 27 décembre 2022, 27 février 2024 et 11 mars 2024, ainsi que des pièces, enregistrées le 25 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures :
1°) au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés ;
2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- un dégrèvement a été accordé s'agissant des cotisations supplémentaires d'imposition résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
- les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.
.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. Mme B... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations au titre de son activité d'infirmière libérale au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Au terme de ce contrôle, par une proposition de rectification du 18 septembre 2018, l'administration fiscale a notifié à Mme B... des rehaussements de son bénéfice non commercial ainsi que des pénalités. Parallèlement, par une proposition de rectification du 8 octobre 2018, l'époux de Mme B..., qui exerce la profession de médecin généraliste, s'est vu également notifier des rehaussements des bénéfices non commerciaux au titre de la même période. Enfin, par une autre proposition de rectification du 8 octobre 2018 tirant les conséquences de ces deux procédures, le service a notifié aux époux B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017. Les impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement, Mme B... a porté le litige relatif à la rectification des bénéfices non commerciaux perçus au titre de son activité d'infirmière devant le tribunal administratif de Lille. Par un jugement du 21 juillet 2022 dont Mme B... relève appel, le tribunal a rejeté cette demande.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 25 mars 2024, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur du pôle gestion fiscale de la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord a accordé à M. et Mme B... des dégrèvements en droits et pénalités d'un montant de 16 388 euros au titre de l'année 2015, de 42 189 euros au titre de l'année 2016 et de 25 215 euros au titre de l'année 2017 correspondant à l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts appliquée aux bénéfices non commerciaux perçus par les intéressés. Les conclusions de la requête de Mme B..., qui n'ont pas été expressément abandonnées sur ce point, sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité :
3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité (...) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...). / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (...) / ".
4. L'administration fiscale procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude.
5. Mme B... estime que, dans les faits, elle n'a pas fait l'objet d'un contrôle sur pièces mais d'une vérification de comptabilité et qu'elle a donc été privée des garanties procédurales afférentes résultant de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
6. Toutefois, en premier lieu, si la requérante soutient que l'administration a procédé à une visite de ses locaux professionnels, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les locaux visités sont ceux exploités par son époux, situés à la même adresse, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont ce dernier a fait l'objet.
7. En deuxième lieu, les rectifications en cause opérées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qui résultent, pour l'une, d'une mauvaise application du barème kilométrique par Mme B... à l'occasion de ses déclarations de résultats et, pour l'autre, du simple constat de la non-adhésion de Mme B... à une association agréée ouvrant droit à la dispense de majoration de 25 % des bénéfices non commerciaux prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts, ne peuvent pas être regardées comme étant intervenues au terme d'une comparaison entre les déclarations fiscales souscrites par la contribuable et les écritures comptables.
8. En troisième lieu, si Mme B... soutient que les modalités de calcul de ses frais kilométriques ont été évoquées à l'occasion de la vérification de comptabilité de son époux, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation alors que l'administration le conteste.
9. Enfin, si une salariée du cabinet d'expertise-comptable gérant la comptabilité de M. et Mme B... atteste que, à l'occasion de la réunion de synthèse de la vérification de la comptabilité de M. B..., le vérificateur lui a communiqué oralement le montant des rehaussements des bénéfices non commerciaux de Mme B..., cette circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à permettre de considérer que cette dernière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité.
10. Dans ces conditions, Mme B... ne peut utilement soutenir qu'elle aurait été privée des garanties procédurales prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne la proposition de rectification, la réponse aux observations du contribuable et le montant de l'imposition mise en recouvrement :
11. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / ".
12. Il résulte de la proposition de rectification du 18 septembre 2018 que l'administration n'a pas remis en cause le barème kilométrique utilisé par la contribuable mais a seulement rectifié le calcul des frais kilométriques effectué par Mme B..., les erreurs relevées et les calculs effectués étant exposés dans ce document. Ces précisions étaient suffisantes pour éclairer la contribuable sur la nature et les motifs des rectifications envisagées à ce titre et lui permettre d'en discuter utilement le bien-fondé. Aussi, l'administration n'étant pas tenue en toute circonstance, sous peine d'irrégularité, de mentionner dans la notification de redressements les articles du code général des impôts dont il est fait application, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 18 septembre 2018 méconnaît de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
13. En troisième lieu, Mme B... soutient que le montant de l'imposition mise en recouvrement excède le montant des rectifications qui lui a été notifié sans qu'elle en ait été préalablement informée. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant de l'imposition figurant sur l'avis d'imposition adressé à l'intéressée et à son époux le 30 avril 2019 résulte des rectifications apportées aux revenus imposables de Mme B... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à la suite du contrôle sur pièces en litige, mais aussi de celles résultant, d'une part, de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet son époux au titre de son activité de médecin généraliste, et, d'autre part, du contrôle sur pièces des déclarations de revenus du couple. Dès lors, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité de ce fait.
14. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du 18 septembre 2018 a fait l'objet d'un premier envoi par courrier recommandé avec accusé de réception et que cet envoi a été égaré par les services postaux. L'administration a alors procédé à un second envoi de cette proposition de rectification avec les mentions " annule et remplace " et " précédent recommandé perdu par La Poste ", qui a été reçu par Mme B... le 15 octobre 2018. Ces circonstances factuelles ont clairement été exposées dans la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019. Dès lors et en tout état de cause, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que l'administration a porté du fait de ces circonstances atteinte aux principes de confiance légitime et de sécurité juridique.
15. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ".
16. D'une part, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de reproduire ces dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification ou dans la réponse faite aux observations du contribuable et de rappeler ainsi au contribuable la faculté qui lui est offerte de présenter un recours hiérarchique. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que Mme B... a été informée de cette faculté par un courrier du 11 mars 2019.
17. D'autre part, Mme B... ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 publiée le 30 octobre 2019, soit d'ailleurs postérieurement à la proposition de rectification, qui est relative à la procédure d'imposition et ne comporte, ainsi, aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
18. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) ".
19. L'administration fiscale a remis en cause les modalités d'application du barème kilométrique retenues par Mme B... pour l'évaluation de ses frais professionnels. Si l'intéressée soutient que son calcul permet de tenir compte de la hausse des coûts d'utilisation de ses véhicules, le barème kilométrique de l'administration fiscale étant inadapté, elle ne le démontre aucunement, alors qu'elle a elle-même opté initialement pour cette évaluation forfaitaire de ses frais kilométriques. Par ailleurs, la requérante n'apporte aucun élément tendant à justifier de la réalité des autres frais auxquels elle aurait été exposée à ce titre. Dès lors, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que l'administration a remis à tort en cause une partie des frais kilométriques déclarés au titre des années 2015 à 2017.
Sur l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
20. Si Mme B... soutient que l'application de la majoration de 25 % prévue a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux bénéfices non commerciaux rectifiés et perçus au titre des années 2016 et 2017 méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il résulte des mentions mêmes de l'avis de dégrèvement du 25 mars 2024 que l'administration a prononcé le dégrèvement, mentionné au point 2, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ayant résulté de l'application de cette majoration.
Sur les pénalités :
21. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (...) quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".
22. Il résulte de l'instruction que, ainsi que le soutient Mme B..., la proposition de rectification du 18 septembre 2018 ne mentionnait pas l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts aux frais kilométriques dont la déductibilité a été remise en cause. Toutefois, cette information a été portée à l'attention de Mme B... à l'occasion de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, dont l'intéressée a admis avoir reçu notification le 1er février suivant à l'occasion de ses nouvelles observations du 1er mars 2019. En outre, la réponse aux observations du contribuable mentionnait la possibilité pour Mme B... de présenter ses observations sur ce point dans un délai de trente jours. Enfin, l'imposition en litige a été mise en recouvrement le 30 avril 2019, donc au-delà du délai de trente jours prévu à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.
23. En deuxième lieu, pour demander la décharge de la majoration de 10 % qui a été appliquée sur le fondement du I de l'article 1758 A du code général des impôts, Mme B... se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse faite à M. C..., député, le 3 août 1956 dans laquelle le ministre des finances rappelle que " rien ne s'oppose en principe à ce que des pratiques dont l'irrégularité découle d'une interprétation inexacte de la loi et de la réglementation fiscale, sans revêtir un caractère frauduleux, soient redressées ... pour la période non prescrite même si de telles pratiques n'avaient pas fait l'objet de critiques au cours d'une vérification précédente, sans toutefois qu'aucune pénalisation soit infligée ".
24. Toutefois, en excluant, dans certains cas de redressement, toute " pénalisation ", le ministre n'a pas entendu faire obstacle à l'application de la majoration prévu à l'article 1758 A du code général des impôts en cas de retard ou de défaut de souscription des déclarations ainsi qu'en cas d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans ces déclarations, dès lors que cette majoration ne constitue pas une " pénalisation " et qu'elle ne peut, dès lors, en l'absence de toute précision contraire sur ce point dans la réponse ministérielle, être regardée comme entrant dans le champ d'application de l'interprétation que cette réponse donne de la loi. Dès lors, en tout état de cause, Mme B... ne peut valablement soutenir qu'en appliquant en l'espèce cette majoration, le service a méconnu l'interprétation de la loi fiscale contenue dans ladite réponse.
25. En troisième lieu, si Mme B... demande la décharge de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts, qui a été appliquée au rehaussement des bénéfices non commerciaux de l'exercice 2016 résultant de la remise en cause de la dispense de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du même code, il résulte de l'instruction que l'administration a prononcé le dégrèvement, mentionné au point 2, de cette majoration.
26. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
27. L'Etat n'est pas la partie perdante dans la présente instance. Par suite, les conclusions de Mme B... présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : A hauteur du dégrèvement, en droits et pénalités, des rectifications résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par Mme B....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 28 mars 2024 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024.
Le rapporteur,
Signé : B. BaillardLe président de chambre,
Signé : M. A...
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Pour la greffière en chef
Et par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
1
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N°22DA01974
1
3
N°"Numéro"
