GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro 45744C du rôle Inscrit le 4 mars 2021 Audience publique du 24 juin 2021 Appel formé par Monsieur (A1), …, contre un jugement du tribunal administratif du 26 janvier 2021 (n° 43517 du rôle) ayant statué sur son recours dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu Vu l’acte d'appel inscrit sous le numéro 45744C du rôle et déposé au greffe de la Cour administrative le 4 mars 2021 par Maître James JUNKER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A1), salarié, demeurant à L-…, dirigé contre un jugement du tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg du 26 janvier 2021 (n° 43517 du rôle), par lequel ledit tribunal l’a débouté de son recours tendant à la réformation sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 19 avril 2019 ayant déclaré irrecevable sa réclamation à l’encontre du bulletin de l’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriété « (AA) » de l’année 2015 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 6 avril 2021 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 5 mai 2021 par Maître James JUNKER pour compte de l’appelant ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 4 juin 2021 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître James JUNKER et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en leurs plaidoiries à l’audience publique du 10 juin 2021 ;
1Vu le courrier de Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER du 11 juin 2021 sur demande de la Cour administrative lors de l’audience du 10 juin 2021.
Suivant acte notarié du 2 août 2013, Monsieur (A1) et son épouse, Madame (A2), ci-après « les époux (A) », ont acquis la moitié indivise d’une maison d’habitation sise à L-…, l’autre moitié indivise ayant été acquise par les époux (B1) et (B2), le prix global de vente s’étant élevé à (1).- €.
L’immeuble en question fut, après avoir fait l’objet de travaux de transformation, revendu en date du 4 mai 2015 pour un montant de (2).- €.
Le 19 octobre 2016, le bureau d’imposition Dudelange, section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes émit à l’égard de la copropriété « (AA) » le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année 2015, « ci-après le bulletin d’établissement 2015 », retenant un bénéfice de spéculation d’un montant de (3).- € au sens de l’article 99bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR ».
Le 12 septembre 2018, le bureau d’imposition Remich, section des personnes physiques, émit à l’égard des époux (A) le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015. A la même date, le bureau d’imposition Remich émit encore à l’égard des époux (A) le bulletin déterminant le taux d’impôt global sur le fondement de l’article 134 LIR, le bulletin de calcul de la contribution dépendance et le bulletin de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire relatif à l’année 2015.
Les époux (A), après avoir constaté que les bulletins en question renseignaient au titre de « revenus nets divers » un montant de (4).- €, s’adressèrent au bureau d’imposition de Remich en vue de connaître l’origine dudit montant et ledit bureau d’imposition les informa de l’émission du bulletin d’établissement 2015 par le bureau d’imposition Dudelange à l’égard de la copropriété « (AA) ».
Par courrier recommandé de son mandataire du 19 novembre 2018, Monsieur (A1) s’adressa au bureau d’imposition Dudelange dans les termes suivants :
« (…) Il s’avère que mon mandant n’a jamais reçu le bulletin [d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de 2015] avant que vous ne lui fassiez parvenir une copie, suite à sa demande en date du 29 octobre 2018.
Mon mandant conteste le bulletin en question, alors que celui-ci est basé uniquement sur l’acte d’acquisition de l’immeuble en copropriété (BB) du 2 août 2013 et sur l’acte de vente du même immeuble en copropriété (CC) daté du 4 mai 2015 pour établir le bénéfice de spéculation de (3),00. €.
Or, d’importants travaux de transformation de l’immeuble sis à … – …, ont été réalisés au cours des années 2014 et 2015, de sorte que le bénéfice de spéculation se chiffre non pas à (3). € mais seulement à (5). € au regard des pièces annexées.
2 En conséquence, je vous prie, pour compte de mon mandant, de rectifier le bulletin d’établissement des revenus d’entreprise collective et de copropriété de l’année 2015 en question en conséquence. (…) ».
Par missive de son mandataire du même jour, Monsieur (A1) adressa encore copie du courrier précité au bureau d’imposition de Remich, tout en sollicitant la rectification de l’ensemble des bulletins d’imposition émis pour l’année 2015.
Le 26 novembre 2018, le préposé du bureau d’imposition de Dudelange adressa un courrier au mandataire des époux (A) les informant qu’il ne procèderait pas à une rectification du bulletin d’établissement 2015.
Par courrier recommandé de son mandataire du 11 décembre 2018, réceptionné en date du 13 décembre 2018, Monsieur (A1) fit introduire une réclamation devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur », à l’encontre du bulletin d’établissement 2015.
Par une décision du 19 avril 2019 (n° C 25700), le directeur déclara irrecevable ratione temporis ladite réclamation en les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 13 décembre 2018 par Me James Junker au nom du sieur (A1), demeurant à L-…, pour réclamer, en sa qualité de copropriétaire, contre le bulletin de l’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriété « (AA) » de l’année 2015, émis en date du 19 octobre 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction au contentieux que le bureau d’imposition émetteur du bulletin d’établissement séparé et commun au sens du § 215 AO, avec effet pour et contre les copropriétaires conformément au § 218 AO, se prévalait du § 219 AO pour notifier le bulletin d’établissement séparé et en commun au seul représentant de ladite copropriété avec l’effet décrit pour et contre les copropriétaires ; qu’il incombait au représentant de le porter à la connaissance séparément à chacune des parties, notamment au réclamant ;
Considérant que la procédure simplifiée du § 219, alinéa 1er AO suppose l’existence d’une communauté au moment de la notification et n’est applicable aux communautaires ni après le retrait ou le partage, ni en cas de dissensions notoires entre eux (CE 19 décembre 1986, n°7721 du rôle) ; que l’instruction au contentieux n’a pas révélé de dissensions notoires entre les copropriétaires ; qu’elles n’ont d’ailleurs pas été invoquées par le réclamant ; que dès lors, le bulletin a été régulièrement notifié au réclamant ;
Considérant qu’aux termes des §§ 228 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l’instruction sur les voies de recours figurant au bulletin entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification, qui en cas de simple pli postal, est présumée 3accomplie le troisième jour ouvrable après la mise à la poste ; qu’en vertu de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 portant exécution du § 211 AO, la notification est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise à la poste ;
Considérant que le bulletin d’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriété « (AA) » de l’année 2015 a été émis le 19 octobre 2016 et notifié le 24 octobre 2016 ; qu’ainsi le délai a expiré le 24 janvier 2017 ; que la réclamation introduite en date du 13 décembre 2018 est donc tardive ;
Considérant qu’aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;
Considérant que l’instruction n’a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant §§ 86 et 87 AO ;
Considérant qu’aux termes du § 252 AO les réclamations tardives sont irrecevables ;
PAR CES MOTIFS dit la réclamation irrecevable. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 30 août 2019, Monsieur (A1) fit introduire un recours en réformation sinon en annulation contre la décision directoriale précitée du 19 avril 2019, tout en demandant d’« enjoindre au bureau d’imposition de Dudelange de rectifier le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année 2015 en conséquence ».
Par un jugement du 26 janvier 2021, le tribunal se déclara incompétent pour statuer sur la demande d’injonction de Monsieur (A1) à l’égard du bureau d’imposition Dudelange, reçut le recours principal en réformation en la forme, au fond, le déclara non justifié, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et condamna le demandeur aux frais et dépens de l’instance.
Par requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 4 mars 2021, Monsieur (A1) a régulièrement relevé appel de ce jugement.
A l’appui de cet appel, il expose s’être vu notifier en date du 12 septembre 2018 par le bureau d’imposition Remich un bulletin d’impôt sur le revenu pour l’année 2015 renseignant à titre de « revenus nets divers » un montant de (4).- € dont il aurait ignoré la provenance. Après un entretien avec ledit bureau d’imposition, il aurait contacté le bureau d’imposition Dudelange qui lui aurait remis le 29 octobre 2018 une copie du bulletin d’établissement 2015 portant la date du 19 octobre 2016 avec comme destinataire Monsieur (B1) et renseignant sur un bénéfice de spéculation de (3).- €, montant représentant la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition d’un immeuble sis à …, …, bénéfice qui n’aurait cependant pas pris en considération les importants travaux de transformation et de rénovation réalisés au cours des années 2013 à 2015.
4En droit, l’appelant soutient que le bureau d’imposition Dudelange aurait dû informer séparément Monsieur (B1) et lui-même du fait qu’un dossier séparé d’imposition avait été ouvert en relation avec l’imposition de l’opération immobilière concernant l’immeuble sis à …, opération entamée en 2013 et finalisée par une cession en 2015. Invoquer dans ce contexte le § 219 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », serait hors sujet, étant donné que cet article concernerait la notification des bulletins d’imposition et non pas l’ouverture d’un nouveau dossier d’imposition. Monsieur (A1) signale encore avoir introduit ensemble avec son épouse ses déclarations d’impôt sur le revenu concernant les années 2013 à 2015 en y indiquant à chaque fois les coûts en relation avec la rénovation dudit immeuble. Il fait remarquer que s’il avait été au courant qu’à côté de son dossier d’imposition personnel un autre dossier d’imposition avait été ouvert, il n’aurait pas manqué d’introduire auprès du bureau d’imposition Dudelange une déclaration sur base du formulaire « modèle 200 » avec toutes les pièces justificatives à l’appui.
L’appelant expose ensuite qu’il ne se serait pas vu notifier le bulletin d’établissement 2015, de sorte qu’aucun délai à l’encontre de ce bulletin n’aurait pu commencer à courir à son égard.
Décider le contraire constituerait une violation flagrante de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH) et du principe du droit à un procès équitable. Il estime encore que pour autant que la notification simplifiée du § 219, alinéa (1) AO puisse être invoquée, encore aurait-il fallu que pareille notification ait eu lieu en conformité avec les phrases 3 et 4 dudit paragraphe, ce qui n’aurait pas été le cas, puisque ni lui-même, ni Monsieur (B1) ne se seraient vu notifier le bulletin d’établissement 2015. Dans ce contexte, l’appelant renvoie encore à une attestation testimoniale de Monsieur (B1) datée au 19 février 2019. Finalement, il précise encore que le bénéfice de spéculation réalisé dans le contexte de l’opération immobilière litigieuse se serait élevé à (5) € et non pas à (3).- €.
Le § 219, alinéa (1) AO dispose que :
« Ein einheitlicher Feststellungsbescheid, der nach § 215 erlassen wird, richtet sich gegen alle Personen, die an dem Betrieb, an dem Grundstück, an dem Betriebsgrundstück oder an der Gewerbeberechtigung, in den Fällen § 215 Absatzes 2 an den Einkünften beteiligt sind.
Gesellschafter haben dem Finanzamt einen im Inland wohnenden Vertreter zu benennen, der ermächtigt ist, für die sämtlichen Gesellschafter die im § 215 vorgesehenen Feststellungsbescheide, die dazu ergehenden Rechtsmittelentscheidungen sowie die mit dem Feststellungs- oder Rechtsmittelverfahren zusammenhängenden sonstigen Verfügungen und Mitteilungen der Finanzbehörden in Empfang zu nehmen. Solange die Gesellschafter einen solchen Vertreter dem Finanzamt nicht benannt haben, sind die Finanzbehörden berechtigt, die im § 215 vorgesehenen Feststellungsbescheide, die dazu ergehenden Rechtsmittelentscheidungen sowie die mit dem Feststellungs- oder Rechtsmittelverfahren zusammenhängenden sonstigen Verfügungen und Mitteilungen einem der Gesellschafter zugehen zu lassen mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter; auf diese Wirkung ist in dem Feststellungsbescheid, der Rechtsmittelentscheidung oder sonstigen Verfügungen oder Mitteilung hinzuweisen. Die Vorschriften, die in den Sätzen 2 und 3 für Gesellschaften getroffen sind, gelten entsprechend für Gemeinschaften ».
Il est de l’essence de la procédure d’établissement séparé et en commun qu’à toute hauteur de la procédure administrative et contentieuse, les décisions soient prises avec effet pour et contre tous 5les co-intéressés, de manière que les décisions portant sur les questions communes au sens du § 215 AO doivent être prises avec un contenu identique à l’égard de tous les co-intéressés et notifiées à chacun de ceux-ci.
Il est vrai que, par exception au principe de la notification individuelle d’un exemplaire d’un bulletin à chaque co-intéressé conformément au § 91, alinéa (1) AO, une procédure simplifiée de notification a été instaurée par le § 219 alinéa (1) AO, précité, pour les bulletins d’établissement en commun prévus par le § 215, alinéa (2) AO dans un double but d’assurer l’unicité de la procédure d’établissement en commun et de faciliter le travail de l’autorité compétente et que cette procédure comporte la notification à un seul co-intéressé, soit désigné comme représentant par les autres co-intéressés, soit choisi par l’autorité compétente, avec effet pour et contre tous les co-intéressés.
En l’espèce, il se dégage des éléments du dossier que suite à la vente immobilière du 4 mai 2015 par-devant Monsieur le notaire Paul BETTINGEN concernant l’immeuble sis à …, …, le Service des évaluations immobilières de l’administration des Contributions directes s’est adressé, par un avis du 21 avril 2016, à la copropriété « (AA) » en la personne de Monsieur (B1), avis renseignant un bénéfice de spéculation de (4).- € dans le chef de chacun des deux copropriétaires, à savoir Monsieur (B1) et Monsieur (A1).
Par courrier du 27 avril 2016, le bureau d’imposition Dudelange a sollicité de la part de la copropriété « (AA) », en la personne de Monsieur (B1), divers renseignements, dont notamment le nom de la personne mandatée, demande de renseignements à laquelle Monsieur (B1) ne réserva aucune suite malgré diverses lettres de rappel dudit bureau d’imposition à son adresse en dates des 2 juin, 1er juillet, 11 août et 22 septembre 2016, la dernière en date relevant qu’ « en cas de non remise des pièces demandées dans le délai ci-dessus [15 octobre 2016], le bureau procédera à une taxation des revenus ». Par la suite, le bureau d’imposition Dudelange a établi en date du 13 octobre 2016 la feuille d’établissement avec la taxation afférente à la base du bulletin d’établissement 2015 daté au 19 octobre 2016.
Cependant, il se dégage également des pièces du dossier que Monsieur (A1), au moment du dépôt de ses déclarations pour l’impôt sur le revenu des années 2013 à 2015 auprès du bureau d’imposition Remich, a indiqué à chaque reprise en page 11 desdites déclarations sous la rubrique « acquisitions et cessions de biens immobiliers », pièces à l’appui, l’acquisition respectivement la cession de la maison d’habitation sise à … avec le montant des frais investis repris dans un tableau détaillé. Plus précisément, il se dégage de la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2015, déposé au bureau d’imposition Remich en date du 29 août 2016, que Monsieur (A1) y a indiqué, sur base du modèle 700 F, le revenu provenant de la plus-value réalisée à la suite de la cession de l’immeuble litigieux, de nouveau avec un tableau détaillé à l’appui reprenant le total des montants payés dans ce contexte en 2015 avec les reports pour les années 2013 et 2014, renseignant sur un prix d’acquisition à considérer de (6) €.
Ainsi, le bureau d’imposition Remich fut dès le 29 août 2016 en possession du modèle 700 F et des documents en relation avec la plus-value réalisée en 2015 au moment de la cession de l’immeuble sis à …, modèle réclamé à d’itératives reprises auprès de Monsieur (B1) par le bureau d’imposition Dudelange. Cependant, le bureau d’imposition Remich n’a fait aucun usage du 6modèle et des documents lui communiqués et ne les a pas continués au bureau d’imposition du lieu de la situation de l’immeuble en question, ce qui aurait permis au bureau d’imposition de Dudelange de faire abstraction d’une taxation d’office.
S’il est certes exact qu’en l’espèce les deux copropriétaires n’avaient pas indiqué formellement de représentant (« im Inland wohnenden Vertreter ») pour assurer l’unicité de la procédure d’établissement en commun et faciliter le travail du bureau d’imposition compétent, il aurait cependant dû apparaître à l’administration des Contributions directes, aux moments respectifs du dépôt des différentes déclarations pour l’impôt sur le revenu des années 2013 à 2015 par Monsieur (A1), et au plus tard au moment du dépôt de la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2015 en date du 29 août 2016, que ce dernier était à même de renseigner utilement le bureau d’imposition compétent au sujet de la plus-value réalisée concernant l’opération immobilière ayant trait à l’immeuble sis à …, le défaut de communication patent entre les bureaux d’imposition respectifs de Remich et Dudelange ne pouvant pas être préjudiciable aux contribuables concernés.
Or, dans pareille hypothèse, l’administration des Contributions directes ne saurait plus se prévaloir de la procédure de notification simplifiée prévue par le § 219, alinéa (1) AO, mais elle est tenue de notifier séparément un exemplaire du bulletin d’établissement en commun à la personne qui s’est fait connaître comme s’étant occupée du calcul des frais d’acquisition à considérer au moment de la cession de l’immeuble concerné en vue de la détermination du revenu exact provenant de l’éventuelle plus-value réalisée lors de la cession d’immeubles du patrimoine privé.
Cette conclusion s’impose d’autant plus que d’après la systémique du § 219, alinéa (1) AO, le bureau d’imposition compétent, au moment de faire usage de la procédure de notification simplifiée prévue au § 219 (1) AO, est en droit de notifier le bulletin d’établissement en commun à un seul co-intéressé, en l’occurrence Monsieur (B1), tout en laissant celui-ci dans l’ignorance qu’il ne s’était jamais adressé auparavant à l’autre copropriétaire avant l’établissement et l’émission d’un bulletin de l’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriété.
Au vu des circonstances de la cause, la Cour arrive à la conclusion que le bulletin d’établissement 2015 aurait également dû être notifié séparément à Monsieur (A1) qui s’était fait connaître antérieurement à l’émission dudit bulletin comme représentant s’étant occupé du calcul des frais d’acquisition à considérer au moment de la cession de l’immeuble concerné, de sorte que le bureau d’imposition compétent ne peut plus se prévaloir de la procédure de notification simplifiée inscrite au § 219 AO par le fait d’avoir notifié le bulletin d’imposition 2015 à Monsieur (B1) seul.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’appel sous examen est justifié et que le jugement entrepris du 26 janvier 2021 encourt la réformation en ce sens que c’est à tort que le directeur a dit que la réclamation de Monsieur (A1) du 11 décembre 2018 est irrecevable ratione temporis.
Monsieur (A1) sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure de 1.500.- €.
7Cette demande est cependant à rejeter, étant donné que les conditions d’application de l’article 33, auquel renvoie l’article 54 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ne sont pas remplies, l’appelant n’ayant pas démontré en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge une partie des frais non compris dans les dépens.
Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l'égard de toutes les parties ;
reçoit l'appel du 4 mars 2021 en la forme ;
au fond, le déclare justifié ;
partant, par réformation du jugement entrepris du 26 janvier 2021, réforme la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 19 avril 2019 en ce sens que la réclamation de Monsieur (A1) du 11 décembre 2018 n’est pas irrecevable comme étant tardive ;
renvoie l’affaire en prosécution de cause devant ledit directeur en vue de voir procéder à l’examen du bien-fondé de la réclamation de Monsieur (A1) du 11 décembre 2018 concernant le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés « (AA) » de l’année 2015 ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par Monsieur (A1) ;
condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le premier conseiller en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier de la Cour ….
s. … s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 24 juin 2021 Le greffier de la Cour administrative 8
