| Harel c. Sous-ministre du Revenu (Québec), [1978] 1 R.C.S. 851 (24 juin 1977)
COUR SUPRÊME DU CANADA
Harel c. Sous-ministre du Revenu (Québec), [1978] 1 R.C.S. 851
Date : 1977-06-24
J. Camille Harel Appelant; et
Le sous-ministre du Revenu de la province de Québec Intimé.
1977: 9 février; 1977: 24 juin
Présents: Les juges Ritchie, Pigeon, Dickson, Beetz et de Grandpré.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL DU QUÉBEC
Droit fiscal - Impôt sur le revenu des particuliers - Paiement en reconnaissance de longs services - Régime de congés-maladie - Accumulation des jours non utilisés - Paiement fait aux termes d’une convention collective - Taux spécial de cotisation Loi de l’impôt provincial sur le revenu, S.R.Q. 1964, c. 69, art. 45, remplacé par la Loi modifiant la Loi de l’impôt provincial sur le revenu, 1965 (Qué.). c. 26, art. 12.
L’appelant reçut, au moment de sa retraite en 1968, la somme de $11,958.30, représentant la valeur monétaire des jours de congé de maladie dont il ne s’était pas prévalu au long des années passées à l’emploi du corps policier de la ville de Montréal. Le régime de congés-maladie en vertu duquel cette somme lui fut remise n’avait d’abord été qu’une coutume mais faisait, au moment qui nous intéresse, l’objet d’une clause de la convention collective. Pour diminuer l’impact fiscal de ce versement, l’appelant voulut se prévaloir de l’art. 45 de la Loi de l’impôt sur le revenu ce qui lui fut refusé par l’intimé qui, considérant cette somme comme du revenu gagné en 1968 cotisa l’appelant en conséquence. La Cour provinciale, soulignant que l’art. 45 s’appliquait aux paiements effectués en vertu d’une convention collective, donnait raison à l’appelant, de tels paiements ne devant pas nécessairement être faits par esprit de gratitude mais devant plutôt tenir compte de l’employé. La Cour d’appel a infirmé ce jugement, considérant qu’il s’agissait ici de salaire différé.
Arrêt: Le pourvoi doit être accueilli.
Le mot «reconnaissance» que l’on retrouve à l’art. 45 de la Loi de l’impôt sur le revenu doit être lu en conjonction avec son équivalent anglais «recognition». Les paiements couverts par l’art. 45 doivent donc tenir compte des longs services de l’employé mais peuvent être effectués tant en remerciement de ceux-ci qu’aux termes d’une convention collective. Ces «longs services» dont on ne retrouve aucune définition dans la Loi, ont cependant fait l’objet d’une preuve en première instance; un employeur bénéficie en effet de plus longs services de la
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part d’un employé qui ne s’absente pas que de la part d’un employé qui s’absente régulièrement. Étant donné une évolution historique particulière, l’on peut s’appuyer sur la politique administrative de l’intimé, celle-ci n’allant pas à l’encontre de la Loi, pour étayer cette interprétation d’un texte qui, au mieux pour l’intimé, est ambigu.
Arrêts mentionnés: Choquette c. La Reine, [1974] 1 C.F. 580; Henry v. Arthur Foster, Henry v. Joseph Foster et Hunter v, Dewhurst (1932), 16 T.C. 605; Molleur c. M.R.N. (1965), 65 D.T.C. 5166; Pouliot c. M.R.N. (1954), 54 D.T.C. 407; The Commissioners for special purposes of the Income Tax v. Pemsel, [1891] A.C. 531; Protestant Old Ladies’ Home v. Provincial Treasurer of Prince Edward Island, [1941] 2 D.L.R. 534.
POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Cour d’appel du Québec[1] infirmant un jugement de la Cour provinciale qui avait accueilli l’appel du contribuable et annulé la cotisation établie par le Ministre en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu. Pourvoi accueilli.
Jacques Monette et André Poupart, pour l’appelant.
Gaétan Ouellet, Pierre Fortin et François Tremblay, pour l’intimé.
Le jugement de la Cour a été rendu par
LE JUGE DE GRANDPRÉ — L’appelant a été à l’emploi de la ville de Montréal comme policier de 1930 à 1968. Il a pris sa retraite en juillet 1968, peu de temps avant d’atteindre ses 60 ans alors que sa retraite aurait été obligatoire. A compter de son entrée au service de la Ville, l’appelant a bénéficié d’un régime de congés-maladie lui permettant d’être absent de son travail pour cause de maladie quinze jours par année sans perdre de salaire et d’accumuler année après année les jours non utilisés.
Au début, il s’agissait là d’une coutume établie par la Ville mais plus tard, ce régime fut l’objet d’une clause de la convention collective. De la même façon, le régime prévoyait d’abord un plafond de 180 jours de congés-maladie mais celui-ci fut aboli en 1960. C’est ainsi que. de ce chef l’appelant, au moment de sa retraite, reçut une
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somme de $11,95830. Dans sa déclaration d’impôt pour l’année 1968, l’appelant voulut se prévaloir de l’art. 45 de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.Q. 1964, c. 69, réduisant ainsi l’impact de l’impôt. L’intimé refusa cette manière de voir et cotisa l’appelant comme si le plein montant de $11,958.30 était un revenu de l’année 1968. La Cour provinciale fut d’accord avec l’appelant, mais la Cour d’appel cassa ce jugement et maintint la cotisation. D’où le présent pourvoi.
Voici le texte de l’art. 45 de la Loi de l’impôt sur le revenu:
Dans le cas de paiement d’un montant global à un employé ou à un ancien employé, provenant ou résultant d’un fonds de pension, ou effectué à la retraite d’un employé en reconnaissance de longs services, ou fait par un employeur à un employé ou un ancien employé, lors de sa retraite ou après sa retraite, en considération de la perte de sa charge ou de son emploi, ou du paiement d’un montant global versé à titre de prestation au décès, le paiement ainsi effectué dans une année d’imposition peut, au choix du contribuable, ne pas être inclus dans le calcul de son revenu, mais, dans ce cas, il doit payer, en sus de tout autre impôt pour la même année, un impôt sur ce paiement à un taux égal à la proportion que représente l’ensemble des impôts autrement payables par cet employé ou cet ancien employé pour les trois années précédant l’année d’imposition concernée, par rapport à l’ensemble de ses revenus pour ces trois années.
Le paiement reçu par l’appelant lui a été fait en conformité le l’art. XXI de la convention collective entre la Ville et la Fraternité des Policiers de Montréal pour la période du 1er décembre 1966 au 30 novembre 1968. En voici les alinéas pertinents:
Article XXI — SALAIRE EN CAS DE MALADIE
21.00 Le traitement des policiers du Service de la Police assujettis à la présente convention, absents pour cause de maladie, ne leur est payé en entier que pour un total de quinze (15) jours ouvrables, dans le cours d’un exercice. Après la période de jours en maladie accumulés au crédit du policier, la moitié de son traitement lui est payée durant soixante (60) jours additionnels, à moins que le Comité Exécutif ne prolonge ce délai sur rapport du directeur du Service.
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21.02 Cependant, la période de quinze (15) jours ouvrables mentionnée au paragraphe 21.00 est cumulative en ce sens que les jours d’absence ainsi alloués, qui n’ont pas été utilisés dans le cours d’un exercice, sont ajoutés à la période de quinze (15) jours de l’exercice subséquent et portés au crédit de l’intéressé dont la période pendant laquelle il a droit à son plein salaire pour cause de maladie est augmenté d’autant. Le directeur du Service doit établir le nombre de jours accumulés en faveur de chaque policier en prenant pour base le solde des jours en maladie au crédit de chacun d’eux, le premier mai 1945, en tenant compte des modifications survenues depuis cette date.
21.04 Lors de sa mise à la retraite, de sa démission, de son renvoi ou de son décès, tout policier ou ses ayants droit bénéficient du solde de jours ouvrables en maladie accumulés à son crédit, payables au tarif de son dernier traitement.
La Cour provinciale a écarté la cotisation pour des motifs que je me permets de résumer en quelques mots:
(1) le paiement reçu par l’appelant ne représente pas du salaire différé;
(2) l’article 45 s’applique aussi bien au paiement fait aux termes d’une convention collective qu’aux paiements ayant leur source dans le seul paternalisme du patron;
(3) l’article 45 ne s’applique pas au seul paiement fait par esprit de gratitude, le sens de l’article n’étant pas dicté par le mot «reconnaissance» mais bien par le mot «recognition» qu’utilise le texte anglais, le premier n’étant que la traduction du second;
(4) l’article 45 s’applique en l’espèce, le paiement tenant compte du fait que Harel a rendu «de longs services», ayant «été présent à son travail plutôt que d’en être absent pour cause de maladie, comme il aurait pu le faire sans perdre son salaire».
La Cour d’appel, tel que je l’ai déjà mentionné, n’a pas partagé ces vues. Monsieur la juge Turgeon, parlant pour la Cour; après avoir souligné que le paiement constitue une rémunération différée que la Ville est obligée de payer, écarte la prétention de Harel que le paiement a été fait en reconnaissance de longs services. Il n’accepte pas
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non plus la proposition que le paiement a été fait en considération de la perte de la charge ou de l’emploi.
Je suis d’avis que le pourvoi doit être accueilli.
Il importe d’abord de rechercher la raison pour laquelle le législateur ne prescrit pas le même taux d’imposition pour le revenu ordinaire et pour le revenu dont la description est donnée par l’art. 45. Jusqu’à une époque relativement récente, les bénéfices de congés-maladie n’étaient pas cumulatifs et devaient se monnayer immédiatement de sorte que le contribuable, qui n’avait pas épuisé sa banque annuelle de congés-maladie, recevait à la fin d’année un montant relativement minime qui n’attirait pas un impôt considérable. Avec le développement du concept qu’illustre l’art. XXI de la convention collective en l’espèce, le contribuable, au lieu de monnayer immédiatement ses jours de congés-maladie, les accumule avec le résultat qu’à la fin de son emploi, il reçoit un montant considérable. Vu que les taux d’imposition sur les revenus sont progressifs, il va de soi que le fisc, en l’absence d’une prescription statutaire comme celle de l’art. 45, récolterait une proportion beaucoup plus considérable des gains du contribuable à raison de ses congés-maladie qu’il ne le faisait autrefois alors que ce bénéfice était monnayé immédiatement. Pour éviter que l’impact de la fiscalité sur ce versement global soit trop brutal, le législateur a prévu une forme d’imposition spéciale constituant un taux d’étalement. C’est en 1946 que pour la première fois le législateur fédéral a pris connaissance du problème et lorsque la première loi provinciale d’impôt sur le revenu a été votée en 1954, elle a adopté le même concept. C’est devant ce fond de tableau que doit être examiné le texte de l’art. 45.
Il faut rappeler tout d’abord que l’appelant n’affirme pas que le montant de $11,958.30 reçu par lui ne constitue pas un revenu, et un revenu imposable. Il soumet tout simplement que l’impôt sur ce revenu imposable doit être calculé non pas d’après les règles touchant les revenus de type courant comme salaire, dividende, etc., mais d’après d’autres règles que prescrit l’art. 45. L’appelant souligne que cet article se retrouve non pas dans les
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sections de la Loi qui parlent de calcul de revenu, et de calcul de revenu imposable, mais dans la section V qui traite du calcul de l’impôt.
Quelles sont ces règles? II faut évidemment un montant global, et qui soit payé à la retraite; ces deux conditions existent clairement ici. Le débat est vraiment engagé alentour des deux autres conditions, savoir: la reconnaissance de longs services, ou la considération de la perte de la charge ou de l’emploi. Comme j’accepte les vues de l’appelant sur l’aspect «longs services», je ne m’arrêterai pas au deuxième aspect.
Je n’ai aucune hésitation à partager les vues du premier juge que le mot «reconnaissance» ne se rattache pas au seul concept de gratuité mais qu’il doit être lu avec son équivalent anglais de «recognition». Le paiement doit tenir compte des longs services mais il n’est pas nécessairement un remerciement pour ceux-ci. En d’autres termes, la règle de l’art. 45 s’applique non seulement lorsque l’employeur est libre de reconnaître ou non les longs services de son employé, mais aussi dans tous les cas où le paiement est fait aux termes d’une convention collective. Je ne vois pas de raison de limiter l’application du taux spécial de cotisation que prévoit l’art. 45 au seul cas où le paternalisme de l’employeur s’exerce en faveur de l’employé, alors que le but évident du législateur est de permettre un étalement de la fiscalité dans les cas de plus en plus courants où employeur et employé s’entendent pour constituer une caisse de jours-maladie qui peut grandir d’année en année. Si l’intimé avait raison, le champ d’application de l’art. 45 se restreindrait progressivement, au fur et à mesure que les relations personnelles entre employeur et employé sont réglées par des conventions collectives. Une telle lecture du texte me semble aller à l’encontre du but poursuivi.
Si, comme je le crois, l’art. 45 s’applique à tous les cas où un montant global est versé à l’employé au moment de sa retraite, que la cause en soit la bonne volonté de l’employeur ou ses obligations contractuelles, il reste simplement à déterminer si, en l’espèce, ce paiement a tenu compte des longs services de l’appelant. L’expression «longs services» n’est pas définie dans la Loi et il nous faut lui donner un sens. Le premier juge, s’appuyant sur la
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preuve, a, comme je l’ai déjà rappelé, souligné que l’employé qui, au lieu de s’absenter 15 jours par année pour cause de maladie, reste à son poste donne en fait à son employeur des services plus longs que son collègue qui lui s’absente régulièrement. C’est la reconnaissance de cette assiduité que la convention collective veut quantifier par un système simple de cumul des jours de maladie non utilisés par l’employé au cours de sa carrière.
Ce bénéfice que retire l’employeur de l’assiduité de son employé est un bénéfice immédiat qui découle tout aussi bien de l’assiduité d’un bon employé que de celle d’un employé médiocre. Dans les deux cas, il s’agit d’un bénéfice pour l’employeur qui reçoit de chacun de ses employés qui ne s’absentent pas pour cause de maladie des services plus longs qu’il ne reçoit de ceux de leurs collègues qui sont malades. L’employeur a dès lors raison de s’engager par contrat à tenir compte, lors de départ de l’employé, de l’assiduité de celui-ci au cours de l’emploi. L’expression (longs services» en elle-même s’applique donc également à chacune des années de l’emploi et à l’ensemble des années de la carrière de l’employé. Aux termes de la convention collective, ce ne sont pas seulement les bons employés qui reçoivent le bénéfice de l’art, XXI puisque ce bénéfice appartient aussi aux employés qui sont renvoyés. Toutefois, le législateur, pour les fins de ce calcul spécial de l’impôt que l’on retrouve dans l’art. 45, reconnaît un seul type de longs services, à savoir celui dont l’employeur tient compte au moment de la retraite.
La Cour d’appel a exprimé l’avis que trois décisions favorisent la thèse de l’intimé. Avec respect, je ne puis partager ces vues, ces décisions traitant de questions fort différentes. Dans les arrêts Henry v. Arthur Foster, Henry v. Joseph Foster et Hunter v. Dewhurst[2], la Cour d’appel d’Angleterre et la Chambre des lords n’avaient qu’à déterminer si le paiement reçu par l’employé constituait du capital ou du revenu. L’affaire Molleur c. M.R.N.[3], soulève une seule question: le contribuable a-t-il reçu un montant provenant d’un fonds de pension? La troisième décision, Pouliot c. M.R.N.[4], a été prononcée en faveur du Ministre parce que le paiement reçu par le contribuable
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n’était pas unique mais avait été réparti en plusieurs versements.
A ces décisions, l’intimé a ajouté devant nous Choquette c. La Reine[5]; là encore, le point en litige était bien différent du nôtre.
Il m’apparaît donc que le texte de l’article est parfaitement conforme à l’esprit qui a guidé le législateur et je n’ai pas d’hésitation à conclure que la cotisation doit être écartée et que le jugement de première instance doit être rétabli.
Si j’avais le moindre doute à ce sujet, je conclurais quand même en faveur de l’appelant en m’appuyant sur la politique administrative de l’intimé. Évidemment, cette politique administrative ne saurait être prise en considération si elle allait à l’encontre du texte de la Loi. En l’espèce, toutefois, compte tenu de l’évolution historique que je veux rappeler rapidement, cette démarche administrative peut validement être utilisée vu qu’au mieux pour l’intimé, le texte est ambigu.
Comme l’ont rappelé et la Cour provinciale et la Cour d’appel, la loi provinciale de l’impôt sur le revenu a été modelée sur la loi fédérale. C’est par l’art. 2 du c. 43, Statuts du Canada 1944-45, que le Parlement introduisit dans la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu le concept: reconnaissance de longs services. Cette philosophie fut développée deux ans plus tard par l’art. 8(2), c. 55 des Statuts du Canada 1946. En 1948, la Loi fut complètement refondue et devint le c. 52 des Statuts du Canada de cette année-là. Avec quelques modifications, la loi de 1948 devint le c. 148 des Statuts Révisés de 1952 et l’article traitant des situations semblables à celle qui nous intéresse devint l’art. 36(1) de la loi fédérale.
C’était là la situation en 1954 lorsque fut adoptée la loi provinciale calquée de près sur la loi fédérale. A cette époque, le législateur provincial non seulement connaissait le texte de l’art. 36(1) de la loi fédérale mais il en connaissait aussi, sans aucun doute, l’interprétation administrative acceptant que les contribuables dans la situation de M.
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Harel puissent invoquer l’étalement de l’article. Bien que l’art. 45 de la loi provinciale adopte un style un peu différent de 36(1) de la loi fédérale, la pensée est la même; dès lors, lorsque fut adopté le c. 17 des Statuts du Québec, 1953-54, l’interprétation administrative du statut fédéral donnait une couleur que le législateur provincial ne pouvait ignorer. La loi provinciale de 1954 devint le c. 69 des Statuts refondus de 1964 et en 1965, par le c. 26 de 13-14 Elizabeth Il, l’art. 45 fut abrogé et remplacé par celui que nous connaissons maintenant. A cette époque, l’interprétation administrative de la loi provinciale était conforme à l’interprétation administrative de la loi fédérale, de sorte qu’en 1965 un cas semblable à celui de l’appelant aurait été décidé en sa faveur. Cette interprétation administrative fut maintenue jusqu’en 1968; pour des raisons qui n’ont pas été expliquées, le ministère fit alors volte-face.
Encore une fois, je n’affirme pas que l’interprétation administrative puisse aller à l’encontre d’un texte législatif clair mais dans une situation comme celle que je viens d’esquisser, cette interprétation a une valeur certaine et, en cas de doute sur le sens de la législation, devient un facteur important. Pour ne pas alourdir ces motifs, je ne référerai qu’aux autorités suivantes: The Commissioners for special purposes of the Income Tax v. Pemsel[6], particulièrement à la p. 591; Protestant Old Ladies[7] Home v. Provincial Treasurer of Prince Edward Island’, particulièrement à la p. 540; Kernochan-«Statutory Interpretation: An Outline of Method» (1976), 3 Dal. L.J, 333, particulièrement à la p. 359.
Pour ces motifs, j’accueillerais le pourvoi, casserais le jugement dont appel et rétablirais le jugement de première instance, le tout avec dépens tant en Cour d’appel que devant cette Cour.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureurs de l’appelant: Tessier, Corbeil & Bourbeau, Montréal.
Procureur de l’intimé: Gaétan Ouellet, Montréal.
[1] [1975] C.A. 88.
[2] (1932), 16 T.C. 605.
[3] (1932), 16 T.C. 605.
[4] (1954), 54 D.T.C. 407.
[5] [19741 1 C.F. 580.
[6] [1891] A.C. 531.
[7] [1941] 2 D.L.R. 534.
