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§ R. c. Melford Developments Inc., [1982] 2 R.C.S. 504 (28 septembre 1982)

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Sens de l'arrêt : Le pourvoi est rejeté

Numérotation :

Référence neutre : [1982] 2 R.C.S. 504 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1982-09-28;.1982..2.r.c.s..504 ?

Analyses :

Droit fiscal - Impôt sur le revenu - Frais de garantie - Personne non résidante - Retenue d’impôt - Convention fiscale internationale - Législation fiscale interne - Incompatibilité - Les frais de garantie payés à une banque non résidante sont-ils assujettis à l’impôt? - Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu peuvent-elles prévaloir sur celles de la convention fiscale? - Loi de l’impôt sur le revenu, 1 (Can.), chap. 63 et modifications, art. 212(1)b), 214(15)a) - Loi de 1956 sur un accord entre le Canada et l’Allemagne en matière d’impôt sur le revenu, 1956 (Can.), chap. 33, art. 3 - Convention fiscale entre le Canada et la République fédérale d’Allemagne, articles 11(2), III(1), (5).

L’appelante cherche à recouvrer la retenue d’impôt à l’égard d’un paiement que l’intimée a fait à une banque allemande qui ne possède pas d’établissement stable au Canada. Ce paiement a été fait à titre de frais payables à la banque étrangère pour garantir un prêt fait par une banque canadienne à l’intimée. La question en l’espèce est de savoir si l’adoption en 1974 de l’al. 214(15)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui assimile à un paiement d’intérêt les paiements à titre de frais de garantie, a modifié les dispositions de la Loi de 1956 sur un accord entre le Canada et l’Allemagne en matière d’impôt sur le revenu de façon à faire assumer à l’intimée le fardeau de la retenue d’impôt lorsqu’elle verse le paiement des frais de garantie au garant non résidant.

Arrêt: Le pourvoi est rejeté.

Les droits de garantie ne constituent pas des «intérêts» au sens de la Convention fiscale entre le Canada et la République fédérale d’Allemagne. La Loi de 1956 sur un accord entre le Canada et l’Allemagne en matière d’impôt sur le revenu, qui adopte l’accord international relatif à l’impôt, n’a pas été modifiée par les modifications de 1974 apportées au droit fiscal. Il est indubitable que l’art. 3 de la Loi de 1956 a pour effet d’assujettir l’application de toute autre loi du Parlement, y compris la Loi de l’impôt sur le revenu, aux termes de la Loi de 1956 et de l’accord qu’elle consacre. Par conséquent, les

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frais de garantie ne sont pas imposables puisque l’article III(1) de la Convention ne permet pas d’imposer les bénéfices commerciaux d’une personne non résidante lorsque ces bénéfices n’ont pas été produits par l’intermédiaire d’un établissement stable situé au Canada.


Parties :

Demandeurs : Sa Majesté la Reine
Défendeurs : Melford Developments Inc.

Texte :

Cour suprême du Canada

R. c. Melford Developments Inc., [1982] 2 R.C.S. 504

Date: 1982-09-28

Sa Majesté La Reine Appelante;

et

Melford Developments Inc. Intimée.

N° du greffe: 16482.

1982: 1er juin; 1982: 28 septembre.

Présents: Les juges Ritchie, Estey, McIntyre, Lamer et Wilson.

EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE

POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (1981), 36 N.R. 9, [1981] 2 C.F. 627, [1981] C.T.C. 30, qui a confirmé un jugement de la Division de première instance, [1980] 2 C.F. 713, [1980] C.T.C 141. Pourvoi rejeté.

John R. Power, c.r., et Jane Meagher, pour l’appelante.

John R. Dingle, pour l’intimée.

Version française du jugement de la Cour rendu par

LE JUGE ESTEY — Le présent pourvoi porte sur les principes applicables à l’interprétation du droit fiscal interne et des conventions internationales en matière fiscale dont on allègue l’incompatibilité. L’appelante cherche à recouvrer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, 1970-71-72 (Can.), chap. 63, art. 1 et modifications, la retenue de l’impôt à l’égard d’un paiement que l’intimée a fait à une personne résidant en Allemagne. Les parties admettent que la bénéficiaire du paiement n’exploite aucune entreprise au Canada et que l’assujettissement des paiements en question à l’impôt dépend entièrement de l’application de la Partie XIII de la Loi de l’impôt sur le revenu, précitée, concernant l’imposition des personnes non résidantes et de la convention fiscale entre le Canada et la République fédérale d’Allemagne mise en vigueur par la Loi de 1956 sur un accord entre le Canada et l’Allemagne en matière d’impôt sur le revenu, 1956 (Can.), chap. 33.

L’intimée a fait le paiement en question à titre de frais pour la garantie consentie par la bénéfi-

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ciaire non résidante, une banque allemande, à la Banque de Nouvelle-Ecosse pour un prêt que cette banque a consenti à l’intimée. Le montant des frais représentait un pour cent l’an du principal du prêt consenti par la banque à l’intimée. L’appelante fait valoir que ce paiement est assujetti à la retenue d’impôt en raison des al. 212(1)b) et 214(15)a) de la Partie XIII de la Loi de l’impôt sur le revenu qui renferme les dispositions relatives à l’imposition des personnes non résidantes. Selon l’appelante, le paiement en question est un paiement d’«intérêts» aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu. Ces dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu se lisent comme suit:

PARTIE XIII

212. (1) Toute personne non résidante doit payer un impôt sur le revenu de 25 % sur toute somme qu’une personne résidant au Canada lui paie ou porte à son crédit, ou est réputée en vertu de la Partie I lui payer ou porter à son crédit, au titre ou en paiement intégral ou partiel

b) d’intérêts, sauf…

Paragraphe 214(15)

(15) Aux fins de la présente Partie,

a) lorsqu’une personne non résidante a conclu une entente aux termes de laquelle elle consent à garantir le remboursement, en tout ou en partie, du principal d’une obligation, d’un billet, d’un mortgage, d’une hypothèque ou d’un titre semblable d’une personne résidant au Canada, toute somme versée ou créditée en contrepartie de la garantie est réputée être un paiement d’intérêt sur cette obligation;

(Ajouté par 1974-75-76 (Can.), chap. 26, par. 119(2)).

L’intimée fait valoir que quelles que soient les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, celles-ci ne peuvent prévaloir sur les dispositions de la convention en matière d’impôt et, en particulier, sur celles de la loi canadienne qui met cette convention en vigueur au Canada. L’article 3 de cette loi (le seul qui porte sur la question en litige en l’espèce) se lit ainsi:

3. En cas d’incompatibilité entre les dispositions de la présente loi ou de l’accord et l’application de toute autre loi, les dispositions de la présente loi et de l’accord l’emportent dans la mesure de cette incompatibilité.

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En vertu du par. (1) de l’article III, les pays contractants, l’Allemagne et le Canada, sont convenus que les bénéfices industriels ou commerciaux d’une entreprise en Allemagne ne sont pas assujettis à l’impôt au Canada à moins qu’elle exerce une entreprise au Canada par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Par contre, le par. (5) de l’article III permet d’imposer un revenu qu’une personne résidant en Allemagne tire de source canadienne lorsque le revenu provient, par exemple, de «dividendes, intérêts, droits de location ou redevances». Le paragraphe (2) de l’article II de la Convention prévoit que les termes ou les expressions que la Convention ne définit pas ont le sens que leur attribuent les lois en vigueur dans les pays contractants. J’estime utile de reproduire ces dispositions du traité qui se lisent comme suit:

Article III

1. Les bénéfices industriels ou commerciaux d’une entreprise de l’un des territoires ne sont soumis à l’impôt de l’autre territoire que si l’entreprise exerce une activité commerciale ou industrielle dans celui-ci par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce une activité commerciale ou industrielle dans l’autre territoire par l’intermédiaire d’un établissement stable y situé, lesdits bénéfices peuvent être imposés dans ce territoire, mais seulement dans la mesure où ils proviennent dudit établissement stable.

5. Les alinéas 1 et 2 n’ont pas pour effet d’empêcher l’un des Etats contractants de lever, dans le cadre de la présente Convention, un impôt sur le revenu, c’est-à-dire sur les dividendes, intérêts, droits de location ou redevances, provenant de sources situées dans son territoire par un résident de l’autre territoire si ledit revenu n’est pas attribuable à un établissement stable situé dans le territoire du premier Etat.

Article II

2. Pour l’application des dispositions de la présente Convention par l’un des Etats contractants, tout terme ou expression que la présente Convention ne définit pas autrement a, sauf indication contraire du contexte, le sens qui lui est attribué dans la législation en vigueur sur le territoire de cet Etat et relative aux impôts qui constituent l’objet de la présente Convention.

On voit par l’effet combiné de ces dispositions qu’en 1974, lorsque le par. 214(15) a été ajouté à la Loi de l’impôt sur le revenu, le législateur a cherché à étendre la retenue d’impôt, qui s’appli-

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quait jusqu’alors aux intérêts, aux paiements de frais de garantie ou de frais d’engagement. La simple question qui se pose en l’espèce est de savoir si la loi de 1974 modifie le traité de façon à faire assumer à l’intimée le fardeau de la retenue d’impôt au taux prescrit lorsqu’elle verse le paiement des frais de garantie au garant non résidant.

Le juge Urie, qui a rendu jugement au nom de la Cour d’appel fédérale, a conclu que les articles précités de la Loi de l’impôt sur le revenu, lorsqu’on les applique aux frais de garantie dont il s’agit en l’espèce, n’ont pas pour effet de convertir ces frais en «intérêts» aux fins de l’art. 212 et d’obliger ainsi l’intimée à retenir l’impôt conformément à l’art. 215. Le juge dit:

Je ne saurais accueillir cette thèse. Quel que soit le sens attribué au dernier membre de phrase: «réputée être un paiement d’intérêt sur cette obligation» (il s’agit en toute vraisemblance du remboursement de mortgage), il est clair que les frais de garantie ne sont pas assimilés aux «intérêts», et que c’est seulement le paiement de ces frais qui est réputé être un «paiement d’intérêt». Evidemment le simple fait d’attribuer au paiement un caractère qu’il n’a pas ne change rien à la nature de ce qui est payé. En fait, on ne pourrait jamais assimiler à un paiement d’intérêt ce qui a toujours été le paiement de frais en contrepartie d’une garantie.

(C’est le juge Urie qui souligne.)

Avec égards, j’en viens à la conclusion contraire et, pour les fins du présent pourvoi, j’estime que ces articles de la Loi de l’impôt sur le revenu obligent l’intimée à effectuer la retenue mais au taux prescrit dans la Loi, soit vingt-cinq pour cent au lieu de quinze pour cent comme le demande l’appelante. Cependant, cette conclusion ne tranche aucunement le pourvoi.

La question décisive en l’espèce est de savoir si le par. (5) de l’article III de l’accord entre le Canada et l’Allemagne et l’art. 3 de la Loi qui le met en vigueur font obstacle à l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu à cette opération.

En ce qui a trait à la définition du terme «intérêt», l’avocat de l’intimée s’appuie sur la remarque du juge Rand dans l’arrêt Re: Farm Security Act, [1947] R.C.S. 394, à la p. 411, où il dit:

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[TRADUCTION] L’intérêt est, d’une manière générale, la contrepartie ou le dédommagement de l’utilisation ou de la détention par une personne d’une certaine somme d’argent qui appartient, au sens courant de ce mot, à une autre ou qui lui est due.

Littéralement, cette déclaration n’exigerait pas que l’intérêt soit payé au propriétaire du capital prêté à l’emprunteur. De fait, elle peut être assez large pour comprendre l’opération même dont la Cour est présentement saisie soit des frais de garantie pour l’obtention de l’argent d’une autre personne. Si c’est le sens qu’avait réellement en 1956 le terme «intérêt» en droit canadien, alors on peut dire que les modifications de 1974 à la Loi de l’impôt ne sont pas incompatibles avec la Loi de 1956. Cependant, lorsque la remarque précitée du juge Rand est replacée dans le contexte de la question qui était alors soumise à la Cour, on constate qu’on ne tentait pas alors d’établir la portée de la définition du terme «intérêt» et je ne crois pas qu’on puisse dire que cette remarque signifie que l’intérêt se rapporte à autre chose qu’au paiement que verse pour l’usage du capital, le bénéficiaire à celui qui le lui a fourni. On jette de la lumière sur le passage précité du juge Rand lorsqu’on se rapporte à l’arrêt de cette Cour dans l’affaire Bennett and White Construction Co. c. Minister of National Revenue, [1949] R.C.S. 287, dans laquelle le contribuable plaidait que les frais de garantie, comme l’intérêt, étaient des dépenses courantes. La Cour a rejeté unanimement cette prétention et le juge Rand, dans ses motifs de jugement, a fait la remarque suivante à la p. 293:

[TRADUCTION] Le ministre a accepté la déduction de l’intérêt versé à la banque, et il l’a fait soit parce que l’utilisation quotidienne des fonds était comprise dans l’entreprise qui a donné naissance au profit, soit parce que l’intérêt relevait de l’alinéa 5b). Mais la constitution de ce crédit ou l’obtention d’avantages bancaires sont des choses bien différentes du paiement d’intérêts; c’est une action préalable au gain du revenu et cela n’entre pas plus dans l’entreprise exploitée que le travail nécessaire à une émission d’obligations.

Voir également les motifs de jugement du juge Locke (auxquels ont souscrit le juge en chef Rinfret et le juge Kellock) aux pp. 289 et 290:

[TRADUCTION] Les montants payés aux cautions ont été décrits comme des intérêts dans les documents auto-

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risant leur versement, mais cette description est manifestement inexacte. L’intérêt est versé par un débiteur à son créancier; le montant payé à une tierce personne en contrepartie du cautionnement d’un emprunt ne peut être considéré comme des intérêts.

On reconnaît que la question en litige dans cette affaire était différente de celle en l’espèce et que les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu soumises à la Cour étaient toutes autres. La principale question était de savoir si le contribuable avait fait les paiements en question pour «produire un revenu», mais aucun des membres de la Cour n’a reconnu que le paiement de frais de garantie était déductible à titre d’«intérêt» en vertu de la disposition précise de la Loi de l’impôt sur le revenu relative au paiement de l’intérêt par le contribuable.

Pour en venir à l’interprétation du terme «revenu» au par. (5) de l’article III de l’accord, le par. (1) de l’article III exempte de l’impôt «les bénéfices industriels ou commerciaux» d’une entreprise allemande, d’où qu’ils proviennent, à moins que cette entreprise allemande «exerce une activité commerciale ou industrielle» au Canada par l’intermédiaire d’«un établissement stable» situé au Canada. Cette exemption des bénéfices industriels et commerciaux est restreinte par le par. (5) du même article qui permet au Canada (pour transposer les termes de ce paragraphe aux faits de l’opération en l’espèce) de lever un impôt sur le revenu de l’entreprise allemande «provenant de sources situées» au Canada si ce revenu a) «n’est pas attribuable à un établissement stable situé» au Canada et b) est constitué de «dividendes, intérêts, droits de location ou redevances». La première question que soulèvent ces termes est de savoir si l’expression «c’est-à-dire sur les dividendes, intérêts, droits de location ou redevances» crée un genre qui restreint le terme «revenu» à des quantités ou à des éléments semblables du revenu. La deuxième question est de savoir si la présence de l’expression «c’est-à-dire» limite ou élargit la portée du mot «revenu» qui le précède. Revenant à la première question, chacun des quatre éléments de revenu mentionnés qualifie un paiement effectué à l’égard d’un titre sous-jacent ou connexe. Chacun s’associe au concept de revenu au sens de recettes provenant ou découlant de la propriété

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d’actions dans le cas des dividendes, du capital dans le cas des intérêts, d’un bien dans le cas des droits de location ou de droits ou de biens dans le cas des redevances. Dans cette mesure du moins, on crée une catégorie qui peut nous amener à attribuer par analogie au terme «revenu» un sens qui comprendrait les frais de garantie. C’est l’intimée qui a versé à la banque allemande les frais de garantie en vue de mettre le crédit de la banque allemande à la portée de la banque canadienne qui a consenti le prêt, la Banque de Nouvelle-Écosse, de façon à obtenir le prêt en question. On peut par analogie considérer que l’actif de la banque allemande est la valeur de son crédit et on peut assimiler les frais de garantie au «revenu» que produit cet actif. Dans ce sens, en révisant la Loi de l’impôt sur le revenu pour que le sens de revenu comprenne les frais de garantie que reçoit une entreprise non résidante, le législateur n’enfreindrait pas les dispositions du par. (5). Il en serait ainsi non pas parce que le terme «intérêt» est élargi pour comprendre quelque chose d’autre, mais parce que le terme «revenu» est élargi pour comprendre des éléments de revenu qui se retrouvent génériquement dans la catégorie des quatre éléments sans qu’ils soient identiques à l’un ou l’autre, et que ce nouvel élément ne peut être exclu en raison de l’expression «c’est-à-dire».

Cependant, la présence de l’expression «c’est-à-dire» peut faire obstacle à l’application de cette façon d’interpréter et de cerner le sens du par. (5). A mon avis, l’interprétation qu’il convient de donner à l’expression «c’est-à-dire sur les dividendes, intérêts, droits de location ou redevances» au par. (5) est qu’elle catalogue en les illustrant les éléments qui seraient ordinairement inclus dans le terme exceptionnel «revenu», soit le type de revenu tiré des bénéfices industriels et commerciaux exemptés par ailleurs en vertu du par. (1). Ainsi, les exemples doivent être pris dans le contexte du langage courant à l’époque de l’accord, et dans ce cas, on ne peut trouver dans aucun des quatre termes employés une justification permettant d’exclure des bénéfices industriels et commerciaux déjà exempts d’impôt les frais assimilables à des frais de garantie. L’opinion que le «revenu» n’a pas une force indépendante, sauf celle que lui donnent les quatre exemples mentionnés dans l’expression pré-

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citée, s’appuie en outre sur l’examen des articles suivants de l’accord, qui prévoient des régimes particuliers d’imposition pour les dividendes (article VI), certains intérêts (article VII), les redevances (article VIII) et les droits de location (article XIII). Ces articles prévoient des taux d’imposition maximum que peuvent fixer les pays où ils sont produits. Avec égards, je souscris aux conclusions du juge Urie sur cette question:

On voit immédiatement que l’Article VI traite des dividendes, l’Article VII de «l’intérêt des titres, valeurs, billets, obligations ou toutes autres créances (à l’exception de…)», l’Article VIII des droits d’auteur et de la propriété industrielle, et l’Article XIII de tout revenu provenant d’un bien immobilier. Tous les types de revenu visés par ces articles sont repris, à l’alinéa 5 de l’Article III et, comme tels, sont autant d’exemples de revenu que le Canada pourrait imposer, bien qu’ils puissent être aussi considérés comme des «bénéfices industriels ou commerciaux». Cet alinéa n’habilite pas le Canada à déclarer imposables les revenus exemptés par la Convention, au titre de ces bénéfices et qui ne sont pas expressément visés par les Articles qui suivent.

La question suivante est de savoir si, relativement au par. (2) de l’article II de l’accord, l’expression «législation en vigueur» au Canada «relative aux impôts qui constituent l’objet de la présente Convention» signifie la législation en vigueur en 1956 ou les lois canadiennes adoptées ultérieurement. En particulier, la question est de savoir si cette expression comprend les modifications apportées en 1974 à la Loi de l’impôt sur le revenu. Cela nous amène tout d’abord à interpréter l’expression «relative aux impôts qui constituent l’objet de la présente Convention» qui figure à la fin du par. (2). La Convention assujettit les bénéfices industriels et commerciaux que produit un établissement stable à l’impôt dans le pays où est situé l’établissement stable et où ces bénéfices sont produits, et elle autorise aussi l’imposition du «revenu», y compris les dividendes, intérêts, etc. Cependant, le traité ne permet pas d’imposer les bénéfices industriels et commerciaux d’une personne non résidante lorsque ces bénéfices n’ont pas été produits par l’intermédiaire d’un établissement stable situé au Canada. Les frais de garantie tombent dans cette dernière catégorie. Le revenu que touche la banque non résidante en raison de la

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garantie qu’elle accorde à un prêteur canadien constitue des bénéfices industriels et commerciaux reçus d’une source canadienne qui ne résultent pas de l’exploitation d’une entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable au Canada. A mon avis, l’expression «législation en vigueur» au Canada qu’emploie l’accord ne comprend pas les lois que le Canada a adoptées pour redéfinir les procédures et les mécanismes d’imposition du revenu non assujetti à l’impôt en vertu de l’accord. Une interprétation contraire de cet article donnerait du poids à l’argument de l’appelante, qui à mon avis n’a pas de fondement en droit, que le par. (2) autorise le Canada ou l’Allemagne à modifier unilatéralement le Traité en matière fiscale à l’occasion selon que l’exigent leurs besoins internes.

En examinant ces lois et l’accord fiscal qui en découle, il faut se rappeler que l’accord international ne lève pas lui-même un impôt mais qu’il autorise simplement les parties contractantes à le faire suivant les termes de l’accord.

Comme je l’ai déjà mentionné, l’art. 3 de la Loi d’homologation de 1956 a prévu, du moins en partie, le problème auquel la Cour doit maintenant faire face. Il est certes incontestable que le Parlement est souverain et qu’il ne peut se lier pour l’avenir lorsqu’il exerce la compétence souveraine que lui accorde la constitution. Il s’ensuit évidemment que l’art. 3 ou toute autre partie de la Loi de 1956 peuvent être abrogés ou modifiés. Là n’est pas la question, mais il s’agit de savoir si les textes législatifs additionnels relatifs à la Loi de l’impôt sur le revenu ont pour effet de modifier la Loi de 1956. La suggestion qu’ils ont cet effet est surprenante. En matière fiscale, il existe 26 conventions, traités ou accords déjà conclus et 10 autres sont en négociation entre le Canada et d’autres pays. Si l’argument de l’appelante est le bon, chaque révision de la Loi de l’impôt sur le revenu qu’adopte le législateur met ces accords en péril. Pour cette raison d’ordre pratique, on peut difficilement conclure que le législateur a mis en danger avec autant de légèreté son ouvrage de 1956. Cela ne veut pas dire qu’avant de pouvoir modifier en profondeur la Loi de 1956, le législateur doive adopter une loi intitulée «Loi portant modification de la Loi de 1956». Mais la réciproque n’est pas

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vraie pour autant, c.-à-d. que chaque loi fiscale, quel que soit le motif de son adoption, puisse avoir pour effet de modifier des conventions fiscales bilatérales ou multilatérales sans un motif ou une intention avoués de le faire.

Je suis convaincu que l’art. 3 a pour effet d’assujettir l’application de toute autre loi du Parlement, y compris la Loi de l’impôt sur le revenu, aux termes de la Loi de 1956 et de l’accord qu’elle consacre. La seule exception serait que le législateur énonce expressément qu’il modifie la Loi de 1956. Il n’y aurait alors aucun conflit entre la Loi de 1956 et «toute autre loi». Cette interprétation a nécessairement pour effet d’incorporer dans l’accord, en raison du par. (2) de l’article II, à titre de définition des termes qui n’y sont pas définis, le sens qu’avaient ces termes au moment de l’adoption de l’accord. Ainsi, tout texte législatif adopté pour quelque motif que ce soit qui a pour effet de modifier ou d’élargir la définition d’un terme comme «intérêt» reste assujetti aux termes de la Loi de 1956 en raison de la signification qu’entraîne l’art. 3 de cette loi.

En imposant ces frais de garantie, l’appelante a bien pu, bien qu’involontairement, admettre ce résultat. Dans sa réclamation, le Ministre, par la procédure d’imposition et dans la déclaration, a constamment fait valoir le droit de recouvrer de l’intimée un montant égal à quinze pour cent des frais de garantie versés à la banque non résidante. Le taux de quinze pour cent est établi à l’article VII de l’accord. Par contre, le par. 212(1), précité, adopté en vue de recouvrer l’impôt des personnes non résidantes, fixe un taux d’imposition de vingt-cinq pour cent. Si en droit la Loi de l’impôt sur le revenu avait pour effet, comme on prétend que c’est le cas pour la définition du terme intérêt, de modifier l’accord, alors ce n’est pas seulement le par. (5) de l’article III mais aussi l’article VII qui seraient modifiés de façon à porter le taux d’imposition de quinze à vingt-cinq pour cent. L’avocat de l’appelante n’a fourni aucune explication de cette contradiction évidente entre la cotisation et la Loi ou, pour le dire autrement, entre les exigences de la Loi de l’impôt sur le revenu et la réclamation faite à l’intimée et par elle à la banque non résidante.

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La position qu’adopte l’appelante revient à affirmer que le Canada peut simplement modifier l’accord en redéfinissant le terme intérêt. Comme je l’ai déjà fait remarquer, l’intérêt au sens ordinaire de ce terme en matière commerciale désigne simplement le paiement, par l’emprunteur, d’un loyer pour l’utilisation du capital du prêteur à qui est versé le loyer. En raison de directives ou de circonstances particulières, il se peut que l’argent circule d’une manière différente de cette définition simple mais, essentiellement, le paiement est versé par celui qui paye l’utilisation du capital du bénéficiaire. En l’espèce, l’intimée n’a pas emprunté du garant et ne lui a fait aucun paiement ayant trait à l’utilisation de son capital. Par conséquent, la modification de la loi de l’impôt apportée en 1974, comme le fait valoir l’appelante, est simplement une tentative d’exercer un droit unilatéral de modifier effectivement l’accord que le Canada a conclu volontairement et qu’il a mis en vigueur par la Loi de 1956. L’accord comporte, comme par exemple au par. (2) de l’article XXIII, des dispositions qui permettent de le modifier unilatéralement, mais ces dispositions sont exceptionnelles et explicites. Ce même article prévoit une procédure de dénonciation par avis qui met fin à l’accord à compter du 1er janvier qui suit la date de la remise de l’avis. Le paragraphe (2) prévoit une procédure pour mettre fin aux taux établis à l’article VII, précité, et à d’autres articles. A cette fin, un pays doit donner à l’autre un avis au plus tard le 30 juin pour modifier le taux à compter du 1er janvier de l’année qui suit. En l’espèce, aucun avis de dénonciation ne figure au dossier. C’est pour tenir lieu de ces procédures adoptées par le législateur que l’appelante attire notre attention sur les articles précités de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1974 qui auraient le même effet.

Compte tenu de ces arguments, je conclus par conséquent que la Loi de 1956 a fait entrer dans notre droit interne les termes de l’accord international et que, interprété correctement, cet accord n’autorise pas le Canada à imposer par des lois internes les frais de garantie. Je conclus en outre que l’adoption, en vertu des modifications de 1974 apportées à la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada, de dispositions relatives à l’intérêt ne prouve pas que le législateur a eu l’intention de

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modifier la Loi de 1956. Je remarque en outre que cette conclusion est conforme à celle du juge Mahoney qui a examiné l’accord entre le Canada et les États-Unis dans l’affaire Associates Corporation of North America c. La Reine, [1980] 2 C.F. 377, confirmée par [1980] 2 C.F. 382. Dans les motifs de son jugement, le juge Mahoney a conclu [à la p. 381]:

Les droits de garantie versés à la demanderesse ne constituent pas des intérêts au sens de la Convention relative à l’impôt entre le Canada et les É.-U. L’alinéa 214(15)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, les considérant comme des intérêts, est incompatible avec la Convention. Conformément à l’article 3 de la Loi qui rend cette convention partie intégrante de la loi interne du Canada, cet alinéa 214(15)a) n’est donc pas applicable aux droits de garantie visés par la Convention. Les droits litigieux font partie des bénéfices industriels et commerciaux de la demanderesse, lesquels ne sont pas imposables au Canada, puisque cette dernière est une entreprise américaine n’ayant pas d’établissement stable au Canada.

On a cité à la Cour plusieurs arrêts du Royaume-Uni qui portent sur le lien qui existerait entre les traités adoptés en vertu d’une loi et les lois internes en général. Quelques-uns seulement de ces arrêts peuvent à mon avis avoir un rapport avec la question en litige en l’espèce. Citons d’abord l’arrêt Inland Revenue Commissioners v. Collco Dealings Ltd., [1962] A.C. 1, dans lequel la Chambre des lords a examiné une modification de la loi de l’impôt sur le revenu du Royaume-Uni qui visait à mettre fin à la pratique du «dépouillement des dividendes», le versement de dividendes à même les profits accumulés avant la date de l’acquisition des actions. La question précise soumise à leurs Seigneuries était de savoir si les premiers mots de la disposition [TRADUCTION] «…une personne qui a droit, en vertu d’une loi, à une exemption de l’impôt sur le revenu qui s’étend aux dividendes… », devaient s’appliquer aussi à une personne résidant en Irlande dont les dividendes seraient par ailleurs exempts d’impôt en vertu d’un accord entre le Royaume-Uni et l’Irlande. Confirmant les jugements de la Cour d’appel et du juge Vaisey, leurs Seigneuries ont conclu que les termes de la loi s’appliquaient à l’exemption à l’égard des personnes résidant en Irlande. Le vicomte Simonds dit, à la p. 19:

[Page 517]

[TRADUCTION] Je crois qu’il ne serait pas possible d’énoncer plus clairement et de façon moins ambiguë l’intention du législateur de mettre fin dans tous les cas à une pratique qui constituait un abus flagrant d’un dégrèvement fiscal.

De même dans l’arrêt Woodend (K.V. Ceylon) Rubber and Tea Co. v. Commissioner of Inland Revenue, [1971] A.C. 321, le Conseil privé a conclu que l’intention du Parlement du Ceylan était que l’expression «société non résidante» s’applique de façon à prévaloir sur toute incompatibilité avec un accord conclu en 1950 avec le Royaume-Uni; lord Donovan dit à la p. 335 que [TRADUCTION] «il faut attribuer toute leur signification aux termes généraux». Ces arrêts ajoutent peu de choses à l’analyse en l’espèce puisque les termes des modifications apportées en 1974 à la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada ne révèlent pas une intention semblable de la part du législateur canadien de passer outre à l’accord de 1956.

En définitive, l’appelante doit être déboutée parce que la Loi de 1956, qui adopte l’accord international relatif à l’impôt, n’a pas été touchée par les modifications de l’impôt sur le revenu apportées en 1974 et, par conséquent, le par. (1) de l’article III de l’accord empêche la Loi de l’impôt sur le revenu de s’appliquer aux frais, de garantie versés par l’intimée à une banque non résidante. En conséquence, je suis d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens.

Pourvoi rejeté avec dépens.

Procureur de rappelante: R. Tassé, Ottawa.

Procureurs de l’intimée: Blaney, Pasternak, Smela et Watson, Toronto.

Références :

Jurisprudence: Re: Farm Security Act, [1947] R.C.S. 394; Bennett and White Construction Co. c. Minister of National Revenue, [1949] R.C.S. 287; Associates Corporation of North America c. La Reine, [1980] 2 C.F. 377 confirmé par [1980] 2 C.F. 382; Inland Revenue Commissioners v. Collco Dealings Ltd., [1962] A.C. 1; Woodend (K.V. Ceylon) Rubber and Tea Co. v. Commissioner of Inland Revenue, [1971] A.C. 321.

Proposition de citation de la décision: R. c. Melford Developments Inc., [1982] 2 R.C.S. 504 (28 septembre 1982)

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Origine de la décision

Date de la décision : 28/09/1982
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