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§ 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804 (25 novembre 1999)

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Sens de l'arrêt : Le pourvoi est accueilli

Numérotation :

Référence neutre : [1999] 3 R.C.S. 804 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1999-11-25;.1999..3.r.c.s..804 ?

Analyses :

Impôt sur le revenu - Déductions - Redevances - Entreprise avicole dépassant son quota de 1984 à 1988 et incluant le bénéfice tiré de la production excédentaire dans sa déclaration de revenus - Taxe sur dépassement de quota payée par l’entreprise avicole en 1988 - La taxe sur dépassement de quota est‑elle déductible à titre de dépense d’entreprise? - La taxe sur dépassement de quota peut‑elle être considérée comme une dépense en capital? - Comment faut‑il aborder la déduction d’amendes, de pénalités ou de redevances d’origine législative dans le calcul du revenu? - Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.), art. 18(1)a), b).

L’appelante exploitait une entreprise avicole en Colombie‑Britannique. Elle était une productrice enregistrée d’œufs et, vu les besoins du marché local, avait décidé de dépasser son quota de 1984 à 1988. En 1988, un inspecteur de l’Office de commercialisation des œufs a découvert la présence de pondeuses excédentaires à la ferme de l’appelante; l’appelante a versé une taxe sur dépassement de quota d’environ 270 000 $. Dans sa déclaration sous le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu, l’appelante a inclus dans son revenu le bénéfice tiré de sa production excédentaire. En 1988, l’appelante a déduit la taxe sur dépassement de quota à titre de dépense d’entreprise en vertu du par. 9(1) et de l’al. 18(1)a) de la Loi, ce qui a donné lieu à une perte autre qu’une perte en capital qui a été reportée à l’année d’imposition 1985. Dans son année d’imposition 1989, l’appelante a déduit l’intérêt versé sur le solde impayé de la taxe et les frais judiciaires aux fins de représentation concernant la taxe sur dépassement de quota. Dans de nouvelles cotisations établies pour les années d’imposition 1985, 1988 et 1989, le ministre du Revenu national a refusé la déduction de la taxe sur dépassement de quota, le report de la perte sur les années antérieures et la déduction des frais d’intérêts et des frais judiciaires. Devant la Cour canadienne de l’impôt, les parties ont convenu que la déductibilité du report de la perte, des frais d’intérêts et des frais judiciaires dépendait de la déductibilité de la taxe sur dépassement de quota. La Cour de l’impôt a conclu que la taxe sur dépassement de quota était déductible à titre de dépense d’entreprise et que cette déduction n’était pas interdite par l’al. 18(1)b) de la Loi. La Cour d’appel fédérale a infirmé la décision de la Cour canadienne de l’impôt. La question centrale du pourvoi est de savoir si la taxe sur dépassement de quota peut être déduite du revenu d’entreprise du contribuable à titre de dépense d’entreprise.

Arrêt: Le pourvoi est accueilli.

Les juges Gonthier, McLachlin, Iacobucci, Major et Binnie: La taxe sur dépassement de quota est déductible en vertu du par. 9(1) et de l’al. 18(1)a). La taxe résultait des opérations journalières de l’appelante et la décision de produire au‑delà des quotas était une décision commerciale prise dans le but de produire un revenu. La caractérisation de la redevance comme «amende ou pénalité» n’a pas d’incidence parce que le régime fiscal ne fait pas de distinction entre les redevances, les amendes et les pénalités.

Si la dépense est faite en vue de tirer un revenu de l’entreprise, elle est déductible. Rien dans le libellé de l’al. 18(1)a) n’indique qu’une pénalité ou amende devrait être «inévitable» pour être déductible. La déduction d’amendes et de pénalités payées en vue de tirer un revenu d’une entreprise ne devrait pas non plus être refusée pour des raisons d’ordre public. L’intervention des tribunaux au nom de l’ordre public ne ferait que créer de l’incertitude quant à savoir quels principes suivre, ou s’il y a lieu de qualifier de dissuasive ou de compensatoire une amende ou pénalité donnée, ou encore si l’intention de l’organisme imposant l’amende était de la rendre déductible. De plus, la déduction d’amendes est compatible avec les objectifs de neutralité et d’équité de la politique fiscale. Même s’il est possible de dire que la déduction des amendes et des pénalités «dilue» l’impact de la sanction, cette conséquence ne crée pas une dissonance telle que notre Cour doive ignorer le sens ordinaire de l’al. 18(1)a) lorsque ce sens ordinaire s’harmonise avec le régime et l’objet de la Loi. Bien que l’on soit pleinement conscient de la nécessité en général d’harmoniser l’interprétation des différentes lois, la question en l’espèce se pose dans le cadre particulier d’un système fiscal fondé sur l’autocotisation. Dans ce contexte, il appartient au Parlement de décider quelles dépenses engagées en vue de tirer un revenu de l’entreprise ne devraient pas être déductibles, et il en a décidé ainsi en plusieurs occasions. En l’absence de directives du Parlement dans la Loi de l’impôt sur le revenu elle‑même, les dépenses sont déductibles si elles ont été engagées en vue de produire un revenu. Cependant, quoiqu’une telle situation ne surviendrait probablement que rarement, il est envisageable qu’une infraction soit à ce point flagrante ou répugnante que l’amende ou pénalité imposée par la suite ne puisse se justifier comme ayant été encourue en vue de produire un revenu.

Les dépenses engagées par l’appelante à l’égard de la taxe sur dépassement de quota sont mieux qualifiées comme des dépenses courantes, dont la déduction est permise en vertu du par. 9(1) et de l’al. 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, que comme des dépenses en capital interdites sous le régime de l’al. 18(1)b) de la Loi.

Les juges L’Heureux‑Dubé et Bastarache: La taxe sur dépassement de quota payée par l’appelante peut être déduite à titre de dépense d’entreprise aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu car elle représente une redevance compensatoire imposée principalement en vue de défrayer les coûts liés à la surproduction et versée en vue de produire un revenu. Cependant, les amendes pénales ne sont pas des dépenses engagées aux fins de tirer un revenu, au sens juridique de l’expression. Afin de favoriser une compréhension réaliste du concept d’accumulation de la richesse et de l’obligation de la cour de préserver l’intégrité du système juridique dans son interprétation de la Loi, la distinction entre les redevances et pénalités déductibles et non déductibles doit se faire au cas par cas. En l’absence de disposition expresse contraire, la présomption selon laquelle le Parlement n’avait pas l’intention d’encourager la violation d’autres lois doit être prise en considération. Le facteur central pour déterminer si une taxe est déductible est la question de savoir si le but premier du texte législatif prescrivant le paiement serait contrecarré ou annihilé. Les dispositions législatives imposant des paiements, soit à titre de sanction pour un méfait antérieur, soit à titre de dissuasion générale ou spécifique contre la violation potentielle de la loi, seraient amoindries si l’amende pouvait ensuite être déduite sous forme de dépense d’entreprise. Ce type de déduction ne devrait pas être permis, non pas pour des motifs d’ordre public, mais parce que la déduction, qui n’est pas spécifiquement autorisée par la Loi de l’impôt sur le revenu, serait contraire à l’intention du Parlement exprimée dans d’autres lois. Par contre, si l’objectif visé par le législateur dans une disposition donnée est essentiellement compensatoire, sa mise en œuvre ne sera généralement pas contrecarrée par la déduction de la dépense. Lorsque l’objectif est mixte et que les dispositions prévoyant paiement visent un but à la fois pénal et compensatoire, le tribunal devrait rechercher l’objectif premier du paiement. Dans le cadre de cet examen, le tribunal devrait tenir compte en particulier de la nature du méfait que la disposition vise à sanctionner.


Parties :

Demandeurs : 65302 British Columbia Ltd.
Défendeurs : Canada

Texte :

65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804

65302 British Columbia Limited Appelante

c.

Sa Majesté la Reine Intimée

Répertorié: 65302 British Columbia Ltd. c. Canada

No du greffe: 26352.

1999: 20 avril; 1999: 25 novembre.

Présents: Les juges L’Heureux‑Dubé, Gonthier, McLachlin, Iacobucci, Major, Bastarache et Binnie.

en appel de la cour d’appel fédérale

POURVOI contre un jugement de la Cour d’appel fédérale (1997), 221 N.R. 175, 98 D.T.C. 6002, [1998] 1 C.T.C. 131, [1997] A.C.F. no 1544 (QL), qui a accueilli l’appel d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt, [1995] 2 C.T.C. 2294, [1995] A.C.I. no 81 (QL), faisant droit à un appel contre des avis de cotisation. Pourvoi accueilli.

S. Kim Hansen, pour l’appelante.

Gordon Bourgard et Brent Paris, pour l’intimée.

Version française des motifs des juges L’Heureux-Dubé et Bastarache rendus par

Le juge Bastarache —

I. Introduction

1 Le présent pourvoi pose la question précise de savoir si une redevance imposée en vertu d’un plan provincial de commercialisation des œufs peut être déduite à titre de dépense d’entreprise aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (la «Loi»). La question plus large que soulève mon collègue le juge Iacobucci est de savoir si des amendes et d’autres types de paiements peuvent être déductibles du revenu d’un contribuable. Je suis d’accord avec sa réponse à la question précise, de même qu’avec le fait qu’il ait qualifié le paiement en cause de dépense courante plutôt que de dépense en capital, et je fais mien son exposé des faits et des décisions antérieures rendues en l’espèce mais, avec égards, je ne suis pas d’avis que tous les types d’amendes et de pénalités sont automatiquement déductibles.

II. Analyse

1. La notion de bénéfice et l’esprit de la Loi de l’impôt sur le revenu

2 La Loi établit un mécanisme de déduction des dépenses aux fins du calcul du revenu imposable. L’article 9 énonce que «le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année». La Loi ne définit pas le terme «bénéfice». Dans l’arrêt Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, notre Cour a examiné en profondeur la question du calcul du bénéfice et a conclu que la méthode appropriée consistait à évaluer d’abord si une dépense donnée serait déductible selon des principes bien reconnus de la pratique courante des affaires. Cependant, même si la déduction est par ailleurs conforme aux principes régissant les affaires commerciales, elle peut encore être refusée en vertu des dispositions limitatives expresses du par. 18(1). L’alinéa 18(1)a), en particulier, interdit les déductions relativement aux:

. . . dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien; . . .

3 L’arrêt Symes, précité, explique que le calcul du bénéfice est une question de droit qui ne coïncide pas forcément avec les principes comptables généralement reconnus. Comme l’indique le juge Iacobucci, à la p. 724, «le critère visé au par. 9(1) est un critère juridique plutôt qu’un critère comptable» (je souligne). Bien que la définition du bénéfice aux fins du bilan et aux fins de l’impôt sur le revenu puissent se recouper, elles ne sont pas nécessairement identiques.

4 En conséquence, la question d’interprétation des lois que soulève le présent pourvoi est de savoir si des redevances, des amendes et d’autres paiements devraient être juridiquement considérés comme des dépenses «engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise».

2. L’intention du législateur et l’interprétation des lois

5 Il est bien établi que la méthode appropriée d’interprétation des lois est la méthode contextuelle moderne, énoncée par E. A. Driedger dans Construction of Statutes (2e éd. 1983), à la p. 87:

[traduction] . . . il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global, en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur.

La règle moderne est encore énoncée dans Driedger on the Construction of Statutes (3e éd. 1994), par R. Sullivan, à la p. 131:

[traduction] Il n’existe qu’une seule règle d’interprétation moderne: les tribunaux sont tenus d’interpréter un texte législatif dans son contexte global, en tenant compte de l’objet du texte en question, des conséquences des interprétations proposées, des présomptions et des règles spéciales d’interprétation, ainsi que des sources acceptables d’aide extérieure. Autrement dit, les tribunaux doivent tenir compte de tous les indices pertinents et acceptables du sens d’un texte législatif.

Voir également P.-A. Côté, Interprétation des lois (3e éd. 1999), aux pp. 364 à 373. Des décisions récentes ont appliqué la méthode moderne, aussi bien en matière fiscale qu’en matière non fiscale: Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, au par. 21; Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 963, aux par. 14 et 15; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103, au par. 10; Symes, précité, à la p. 744; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, à la p. 578.

6 Compte tenu de la fonction des art. 9 et 18 dans leur contexte d’ensemble, je suis convaincu que le Parlement n’avait pas l’intention de permettre la déduction de toutes les amendes. Cette conclusion tient principalement au simple motif qu’autoriser une telle mesure aurait pour effet de contrecarrer l’objectif d’autres lois.

7 Le Parlement adopte une loi dans un contexte juridique qui comprend l’ensemble des lois en vigueur. Comme le note Driedger à la p. 159 de la deuxième édition de son ouvrage, [traduction] «une loi peut influencer le sens d’une autre, de manière à produire un ensemble cohérent de lois»; voir également Côté, op. cit., aux pp. 433 à 440. Sullivan, dans Driedger on the Construction of Statutes, à la p. 288, est encore plus explicite à cet égard:

[traduction] Le sens des mots dans un texte législatif ne dépend pas seulement de leur contexte immédiat, mais aussi d’un contexte plus large, qui comprend l’ensemble de la Loi et l’ensemble des lois en vigueur. Les présomptions de cohérence et d’uniformité d’expression s’appliquent non seulement aux lois traitant d’une même matière, mais aussi quoique avec moins de force à l’ensemble des lois adoptées par le législateur. Le législateur est présumé connaître ses propres lois et rédiger chaque nouvelle disposition en tenant compte des structures, des conventions et des formules d’expression, de même que du droit substantif exprimé dans la législation existante.

. . . Le législateur est présumé ne pas avoir l’intention de se contredire ou de créer des régimes incompatibles. Par conséquent, toutes choses étant égales par ailleurs, on retiendra les interprétations qui réduisent la possibilité de contradiction ou d’incohérence parmi les différentes lois. [Notes omises.]

Elle explique à la note 14 que la loi dans son ensemble, avec le recueil intégral des lois, [traduction] «forme le texte entier d’une disposition législative». De façon similaire, Côté, op. cit., explique à la p. 433:

On suppose qu’il règne, entre les divers textes législatifs adoptés par une même autorité, la même harmonie que celle que l’on trouve entre les divers éléments d’une loi: l’ensemble des lois est censé former un tout cohérent. L’interprète doit donc favoriser l’harmonisation des lois entre elles plutôt que leur contradiction, car le sens de la loi qui produit l’harmonie avec les autres lois est réputé représenter plus fidèlement la pensée de son auteur que celui qui produit des antinomies.

8 Permettre que toutes les amendes soient déductibles serait incompatible avec la méthode contextuelle moderne applicable à l’interprétation des lois qui requiert de porter attention au contexte entier de la Loi, y compris ses rapports avec les autres lois. Comme le soutient N. Brooks dans «The Principles Underlying the Deduction of Business Expenses», B. G. Hansen, V. Krishna et J. A. Rendall, dir., Canadian Taxation (1981), 189, aux pp. 242 et 243:

[traduction] Si les entités législatives et les tribunaux sont perçus comme étant engagés dans une entreprise conjointe d’élaboration du droit, les tribunaux doivent alors s’assurer le plus possible que l’ensemble des textes législatifs ne comporte aucune contradiction.

9 Cela est proche de la méthode retenue par la Cour suprême des États-Unis dans Tank Truck Rentals, Inc. c. Commissioner of Internal Revenue, 356 U.S. 30 (1958), qui devait déterminer si des amendes imposées pour la violation des lois d’un État relatives aux limites de poids étaient déductibles. La cour a conclu à l’unanimité qu’elles ne l’étaient pas en expliquant, à la p. 35:

[traduction] Nous ne présumerons pas que le Congrès, en permettant des déductions d’impôts, avait l’intention d’encourager une entreprise à violer la politique établie d’un État. Accorder la déduction demandée en l’espèce serait encourager les violations de la loi de l’État en augmentant les probabilités en faveur des manquements. Cela aurait pour effet de détruire l’efficacité des lois de l’État en matière de limites de poids.

La cour a toutefois reconnu que cette présomption à l’encontre de l’intention du Congrès d’encourager la violation d’autres lois devait être soupesée avec l’intention d’imposer uniquement les bénéfices d’une entreprise.

10 Je constate la même complexité dans le contexte canadien. Il est clair néanmoins que ce serait frustrer les objectifs d’une loi pénalisante d’autoriser un contrevenant à déduire au titre de dépenses d’entreprise des amendes imposées pour des infractions au Code criminel, L.R.C. (1985), ch. C-46, ou à des lois connexes. La déduction d’une amende imposée en vertu du Code criminel pourrait laisser croire que la décision de commettre une infraction criminelle peut être une décision commerciale légitime. De plus, une telle déduction aurait l’effet déplorable de diminuer l’effet dissuasif et coercitif de la loi pénalisante.

11 La Loi a été modifiée depuis pour interdire la déduction des versements à titre de pots-de-vin (art. 67.5 (ajouté par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, par. 46(1)) et des amendes imposées sous le régime même de la Loi (al. 18(1)t) (ajouté par L.C. 1990, ch. 39, art. 8)). On a soutenu que cela signifie que le Parlement n’avait pas l’intention d’interdire la déduction d’autres amendes et pénalités. Je suis d’avis que cette observation ne tient pas compte de la question de la cohérence générale et ne peux accepter qu’elle exige d’écarter les principes sous-tendant la cohérence de notre cadre législatif lorsqu’il s’agit de déterminer si une dépense est engagée en vue de tirer un revenu en vertu de l’al. 18(1)a). Côté, op. cit., explique les failles de ce type d’argument a contrario, à la p. 426:

Si le raisonnement a contrario, en particulier sous sa forme expressio unius est exclusio alterius, est fréquemment employé, il est également l’un des arguments interprétatifs les plus sujets à caution. Les tribunaux ont, à plusieurs reprises, déclaré qu’il était un instrument peu fiable et, en pratique, c’est, comme nous le verrons, un argument qui est très souvent écarté.

Il conclut, à la p. 429:

Le raisonnement a contrario n’étant qu’un guide susceptible de mener à la découverte de l’intention, il doit être mis de côté si d’autres indices montrent que les résultats auxquels il conduit sont contraires à l’objet de la loi, manifestement absurdes ou qu’ils impliquent des incohérences ou des injustices qu’on ne peut imputer au législateur. [Notes omises.]

12 En l’espèce, il est possible d’interpréter la Loi d’une façon compatible avec l’objectif recherché par d’autres textes législatifs. La position suivant laquelle les amendes sont toujours ou généralement déductibles, sans égard à la loi en vertu de laquelle l’amende a été imposée, fait fi de l’obligation de tenir compte de l’intention du Parlement et de déterminer si la déduction annulerait ou réduirait l’efficacité d’autres textes législatifs. En l’absence de disposition expresse contraire, la présomption selon laquelle le Parlement n’avait pas l’intention d’encourager la violation d’autres lois doit être prise en considération.

13 À mon avis, il ne faut pas perdre de vue l’importance de la caractérisation de la dépense. Dans le cas d’autres types de paiements, par exemple les droits perçus en vertu de régimes réglementaires à but compensatoire, il se pourrait que la déductibilité des redevances soit entièrement compatible avec le régime mis en place. Ces redevances, comme les frais d’utilisation en général, représentent les coûts d’exploitation d’un type d’entreprise en particulier et sont perçues en vue de compenser différents types d’activités réglementées ou de récupérer les bénéfices acquis en violation des règlements. La déductibilité de ces redevances n’a pas pour effet d’amoindrir leur fonction, puisque l’argent demeure affecté au régime compensatoire. Par conséquent, la déductibilité de ces redevances du revenu d’un contribuable n’amoindrirait pas la portée de la loi portant imposition.

14 La nature de la dépense et la politique particulière qui fonde la règle en vertu de laquelle elle est effectuée ont aussi été reconnues comme étant le critère fondamental pour la détermination de la non-déductibilité de la dépense dans un arrêt unanime rendu très récemment par la Chambre des lords, McKnight (Inspector of Taxes) c. Sheppard, [1999] 3 All E.R. 491, à la p. 496. Dans cet arrêt, lord Hoffmann a passé en revue la jurisprudence antérieure, suivant laquelle les dépenses découlant d’un acte répréhensible du contribuable lui‑même n’étaient pas déductibles, soit parce qu’elles représentaient [traduction] «un comportement contraire au bon exercice de sa profession», soit parce qu’elles constituaient «des incidents survenus à la suite de la réalisation des bénéfices» (p. 495). Il a accepté ces décisions, mais a jugé que les explications données laissaient une trop grande part d’incertitude. Il a conclu que les réponses divergentes données par les tribunaux en matière d’amendes, de pénalités, de dommages-intérêts et de frais pouvaient s’expliquer par la nature de la dépense et par la politique sous-tendant la règle qui prescrit le paiement. Ces critères permettraient au tribunal de [traduction] «conclure aisément que la politique législative serait amoindrie s’il était permis au contribuable de partager son fardeau avec le reste de la communauté au moyen d’une déduction d’impôt» (p. 496).

15 La distinction entre les paiements déductibles et non déductibles doit donc se faire au cas par cas. Le facteur central à une telle détermination est la question de savoir si le but premier du texte législatif prescrivant le paiement serait contrecarré ou annihilé. Les dispositions législatives imposant des paiements, soit à titre de sanction pour un méfait antérieur, soit à titre de dissuasion générale ou spécifique contre la violation potentielle de la loi, seraient amoindries si l’amende pouvait ensuite être déduite sous forme de dépense d’entreprise.

16 Par contre, si l’objectif visé par le législateur dans une disposition donnée est essentiellement compensatoire, sa mise en œuvre ne serait généralement pas contrecarrée par la déduction de la dépense. Lorsque l’objectif est mixte et que les dispositions prévoyant paiement visent un but à la fois pénal et compensatoire, le tribunal devrait rechercher l’objectif premier du paiement. Dans le cadre de cet examen, le tribunal devrait tenir compte en particulier de la nature du méfait que la disposition vise à sanctionner.

17 Je partage l’avis de mon collègue le juge Iacobucci selon lequel il vaudrait mieux laisser au législateur le soin de prendre les décisions relatives à l’ordre public. Cependant, je ne dis pas que la déduction des amendes pénales devrait être refusée pour des motifs d’ordre public mais plutôt que leur déduction, qui n’est pas spécifiquement autorisée par la Loi, serait contraire à l’intention du Parlement exprimée dans d’autres lois, si nous décidions qu’elles relèvent de l’al. 18(1)a) de la Loi. À mon avis, les amendes pénales ne sont pas des dépenses engagées aux fins de tirer un revenu, au sens juridique de l’expression. Mes préoccupations ne relèvent pas tant d’une question d’ordre public, de moralité ou de légitimité, que d’une compréhension réaliste du concept d’accumulation de la richesse et de l’obligation de la cour de préserver l’intégrité du système juridique dans son interprétation de la Loi de l’impôt sur le revenu. Comme l’a expliqué le juge McLachlin dans Hall c. Hebert, [1993] 2 R.C.S. 159, à la p. 169, avant de conclure qu’un tribunal pourrait refuser l’indemnisation en matière délictuelle en raison de la conduite immorale ou illégale des demandeurs:

Selon moi, ce pouvoir est fondé sur le devoir qu’ont les tribunaux de préserver l’intégrité du système juridique, et il ne peut être exercé que lorsque cette préoccupation est en cause. Elle est en cause lorsque l’attribution de dommages-intérêts dans une poursuite civile aurait pour effet de permettre à une personne de tirer profit de sa conduite illégale ou fautive, ou de faire en sorte qu’elle échappe à une sanction pénale ou qu’elle bénéficie d’une réduction de cette sanction. Le principe commun à tous ces cas est que le droit refuse de donner d’une main ce qu’il retire de l’autre. [Je souligne.]

3. L’application aux faits

18 La redevance contestée en l’espèce a été imposée en application de l’art. 6 de la British Columbia Egg Marketing Board Standing Order (rév. janvier 1989), qui tire son autorité de l’al. 13(1)k) de la Natural Products Marketing (BC) Act, R.S.B.C. 1979, ch. 296 (la «Marketing Act»), qui habilite le lieutenant-gouverneur en conseil à conférer à un office ou à une commission de commercialisation le pouvoir:

[traduction] . . . de fixer des taxes ou des prélèvements et de les percevoir de personnes désignées se livrant à la production ou à la commercialisation de la totalité ou d’une partie d’un produit réglementé et, à cette fin, de classer ces personnes en groupes et de fixer les montants des taxes ou prélèvements payables par les membres de chaque groupe et d’utiliser ces taxes ou prélèvements ainsi que les autres sommes ou droits de licence reçus

(i) pour appliquer le régime;

(ii) pour acquitter ses dépenses;

(iii) pour acquitter les frais et pertes résultant de la commercialisation d’un produit réglementé;

(iv) pour assurer une meilleure répartition ou la péréquation des revenus tirés par les producteurs de produits réglementés pendant les périodes qui peuvent être déterminées;

(v) pour créer des réserves aux fins mentionnées dans le présent alinéa.

19 Par contraste, l’art. 20 de la Marketing Act, prévoit des pénalités, sous forme d’amendes et d’emprisonnement comme sanction pour le défaut de se conformer à la Loi ou à ses règlements d’application:

[traduction] (1) Toute personne qui ne se conforme pas à la présente loi, au règlement ou à une ordonnance, règle, détermination ou décision prise par l’office provincial ou par un office ou une commission de commercialisation ou prise en vertu d’un pouvoir qui peut être exercé sous le régime de la loi fédérale, est passible, sur déclaration de culpabilité, d’une amende minimale de 100 $ et maximale de 500 $ ou d’un emprisonnement maximal de 6 mois, ou d’une amende et d’un emprisonnement.

20 Un examen comparatif de ces deux dispositions confirme que la taxe sur le dépassement de quota perçue par l’office en vertu de l’art. 13 de la Marketing Act était de nature principalement compensatoire et non pénale. Je partage donc l’opinion du juge de première instance selon laquelle ce type de taxe est comparable à des «honoraires pour services rendus» engagés en vue de tirer un revenu:

. . . je ne tiens pas la taxe imposée par l’Office en vertu de l’alinéa 6e) de l’ordonnance [la British Columbia Egg Marketing Board Standing Order] pour une pénalité. En réalité, il y a un article particulier de la Loi de la C.‑B. qui porte sur les pénalités (article 20) et, selon moi, une telle taxe est imposée non pas à titre de punition prévue par une loi comme conséquence de la perpétration d’une infraction, mais plutôt comme un coût additionnel pour le producteur dans l’exploitation de son entreprise.

([1995] A.C.I. no 81 (QL), au par. 19)

La déductibilité d’une telle taxe n’a pas pour effet de contrecarrer ou d’amoindrir les objectifs poursuivis par la Marketing Act ou par la British Columbia Egg Marketing Board Standing Order parce qu’elle n’est pas principalement axée sur la sanction ou la dissuasion, mais bien sur la gestion efficace du régime réglementaire.

21 Par conséquent, puisque la taxe sur le dépassement de quota représentait des frais compensatoires imposés principalement en vue de défrayer les coûts liés à la surproduction et engagés en vue de tirer un revenu, je suis d’avis d’autoriser sa déduction aux fins du calcul du bénéfice.

III. Dispositif

22 Je suis par conséquent d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens dans notre Cour et en Cour d’appel.

Version française du jugement des juges Gonthier, McLachlin, Iacobucci, Major et Binnie rendu par

Le juge Iacobucci —

I. Introduction

23 Le présent pourvoi pose la question de savoir si des redevances, des amendes et des pénalités peuvent être déduites du revenu du contribuable comme dépenses d’entreprise. Pour y répondre, il faut examiner des questions d’interprétation des lois et déterminer dans quelle mesure des considérations relatives à l’ordre public peuvent entrer en ligne de compte dans cette interprétation. Je suis d’avis qu’en règle générale, c’est au législateur, et non aux tribunaux, qu’il appartient de décider de la non-déductibilité de certains types de dépenses engagées en vue de produire un revenu d’entreprise. Le Parlement l’a fait à plusieurs reprises, mais pas dans le cas présent. Par conséquent les redevances, les amendes et les pénalités payées en vue de tirer un revenu sont des dépenses d’entreprise déductibles.

II. Les faits

24 L’appelante, 65302 British Columbia Ltd. (auparavant Veekens Poultry Farms Ltd.), exploite une entreprise avicole près de Prince George, en Colombie‑Britannique. L’entreprise produit à la fois du poulet de chair et des poules pondeuses dont les œufs sont destinés au marché alimentaire. Au cours de la période en cause, l’appelante était une productrice enregistrée en vertu du British Columbia Regulation 173/67, aussi connu sous le nom de British Columbia Egg Marketing Scheme, 1967 (le «régime»). Le régime a été adopté en vertu de la Natural Products Marketing (BC) Act, R.S.B.C. 1979, ch. 296, auparavant R.S.B.C. 1960, ch. 263, et il établit l’Office de commercialisation des œufs de la Colombie‑Britannique («l’Office») chargé de le gérer.

25 En vertu des pouvoirs conférés par le régime, l’Office a établi un système de contingentement dans lequel des quotas sont attribués aux producteurs d’œufs de la province. Un quota détermine le nombre de pondeuses que peut garder chaque producteur. Pour répondre aux besoins du marché local, l’appelante a décidé d’exploiter plus que les quotas qui lui avaient été attribués pour les années 1984 à 1988. L’appelante estimait devoir dépasser les quotas pour ne pas perdre son client principal, Overwaitea Foods, qui s’agrandissait dans la région. Au cours de ces années, il était impossible d’acheter des quotas supplémentaires dans la région de Prince George, mais on pouvait en obtenir dans la vallée du bas Fraser. Le prix par tête s’y élevait toutefois à 50 $, comparativement à 30 $ dans la région de Prince George.

26 L’appelante n’a pas avisé l’Office de sa production excédentaire. En 1988, un inspecteur de l’Office, en vérifiant tous les bâtiments se trouvant sur la propriété de l’appelante, ainsi que l’exigeait une nouvelle politique, a découvert la présence d’environ 6 700 pondeuses de plus que ce que permettaient les quotas de l’appelante. L’Office a imposé à l’appelante une taxe sur dépassement de quota en vertu du pouvoir que lui conférait l’al. 6e) de la British Columbia Egg Marketing Board Standing Order (l’«ordonnance»). Après des négociations avec l’Office, l’appelante a accepté de verser une taxe sur dépassement de quota de 269 629,69 $ et de se défaire de ses pondeuses excédentaires. En 1989, l’appelante a acheté des quotas supplémentaires.

27 Dans sa déclaration sous le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (la «Loi»), l’appelante a inclus dans son revenu le bénéfice tiré de sa production excédentaire. En 1988, l’appelante a déduit la taxe sur dépassement de quota à titre de dépense d’entreprise en vertu du par. 9(1) et de l’al. 18(1)a) de la Loi. Cette déduction a donné lieu à une perte autre qu’une perte en capital de 61 876 $, que l’appelante a reportée à son année d’imposition 1985 en vertu de l’art. 111 de la Loi. L’appelante a par la suite, dans son année d’imposition 1989, déduit la somme de 9 704,50 $ à titre d’intérêt versé sur le solde impayé de la taxe et la somme de 3 766 $ à titre de frais judiciaires aux fins de représentation touchant la taxe sur dépassement de quota.

28 L’appelante a fait l’objet, à l’égard des années d’imposition 1985, 1988 et 1989, de nouvelles cotisations qui lui ont été signifiées par avis datés du 14 novembre 1991 et qui lui refusaient la déduction de la taxe sur dépassement de quota, le report de la perte sur les années antérieures et la déduction des frais d’intérêts et des frais judiciaires. L’appelante a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt, où les parties ont convenu que la déductibilité du report de la perte, des frais d’intérêts et des frais judiciaires dépendait de la déductibilité de la taxe sur dépassement de quota. La Cour de l’impôt a conclu que la taxe sur dépassement de quota était déductible à titre de dépense d’entreprise et que cette déduction n’était pas interdite par l’al. 18(1)b) de la Loi qui empêche les contribuables de déduire des paiements à titre de capital. Le ministre du Revenu national a interjeté appel devant la Cour d’appel fédérale, qui a accueilli l’appel et conclu que la taxe sur dépassement de quota n’était pas déductible. L’appelante se pourvoit contre cette décision devant notre Cour.

III. Les textes législatifs pertinents

29 Natural Products Marketing (BC) Act, R.S.B.C. 1979, ch. 296

[traduction]

12. (1) Le lieutenant‑gouverneur en conseil peut, conformément à l’article 2, prévoir l’établissement d’un office de commercialisation chargé d’administrer, sous la surveillance du comité provincial, la réglementation de la commercialisation d’un produit réglementé.

. . .

13. (1) Sans que soit limitée la portée générale des autres dispositions de la présente loi, le lieutenant‑gouverneur en conseil peut investir un office ou une commission des pouvoirs:

. . .

k) de fixer des taxes ou des prélèvements et de les percevoir de personnes désignées se livrant à la production ou à la commercialisation de la totalité ou d’une partie d’un produit réglementé et, à cette fin, de classer ces personnes en groupes et de fixer les montants des taxes ou prélèvements payables par les membres de chaque groupe et d’utiliser ces taxes ou prélèvements ainsi que les autres sommes ou droits de licence reçus

(i) pour appliquer le régime;

(ii) pour acquitter ses dépenses;

(iii) pour acquitter les frais et pertes résultant de la commercialisation d’un produit réglementé;

(iv) pour assurer une meilleure répartition ou la péréquation des revenus tirés par les producteurs de produits réglementés pendant les périodes qui peuvent être déterminées;

(v) pour créer des réserves aux fins mentionnées dans le présent alinéa;

. . .

20. (1) Toute personne qui ne se conforme pas à la présente loi, au règlement ou à une ordonnance, règle, détermination ou décision prise par l’office provincial ou par un office ou une commission de commercialisation ou prise en vertu d’un pouvoir qui peut être exercé sous le régime de la loi fédérale, est passible, sur déclaration de culpabilité, d’une amende minimale de 100 $ et maximale de 500 $ ou d’un emprisonnement maximal de 6 mois, ou d’une amende et d’un emprisonnement.

British Columbia Egg Marketing Scheme, 1967, B.C. Reg. 173/67

[traduction]

37 L’office a le pouvoir, dans les limites de la province, de promouvoir, de réglementer et de contrôler la production, le transport, le conditionnement, l’entreposage et la commercialisation du produit réglementé, y compris le pouvoir d’en décréter en tout ou en partie l’interdiction, et notamment le pouvoir:

. . .

v) de prendre des ordonnances touchant la fixation et l’imposition de taxes ou prélèvements et leur perception de producteurs enregistrés se livrant à la commercialisation de toute catégorie du produit réglementé et, à ces fins, de classer ces personnes en groupes et de fixer les divers montants des taxes ou prélèvements payables par les membres des différents groupes et d’employer ces taxes ou prélèvements à son profit, y compris la création de réserves et le paiement des frais et pertes résultant de la vente ou de l’aliénation du produit réglementé ainsi que la meilleure répartition ou péréquation, entre les producteurs enregistrés, des sommes tirées de la vente du produit durant toute période qu’elle peut déterminer.

British Columbia Egg Marketing Board Standing Order (rév. janvier 1989)

[traduction]

ARTICLE 6

TAXES ET DROITS

a) Taxe -- Il est par les présentes imposé à chaque producteur enregistré une taxe (taxe provinciale) d’un certain montant par douzaine, que fixera de temps à autre l’Office, sur le nombre de douzaines d’œufs commercialisés par lui, à l’exception des œufs, s’il en est, destinés au marché interprovincial ou international.

b) Taxe sur les pondeuses -- Il est par les présentes imposé à chaque producteur enregistré une taxe d’un certain montant que fixera de temps à autre l’Office pour chaque pondeuse que garde un producteur enregistré pendant une période, moins:

(i) le montant total que fixera l’Office comme taxe payable pour cette période par douzaine d’œufs commercialisés par lui sur le marché interprovincial et:

(ii) le cas échéant, le montant que l’Office canadien de commercialisation des œufs fixera comme taxe fédérale payable pour cette période par douzaine d’œufs commercialisés par lui sur le marché interprovincial ou international.

. . .

e) Taxe sur dépassement de quota ‑- Il est par les présentes imposé une taxe d’un montant de 8 (huit) cents par jour à l’égard de chaque pondeuse que garde un producteur enregistré ou producteur commercial d’œufs destinés à l’incubation et qui soit à n’importe quel moment en sus du nombre de pondeuses qu’il est autorisé à avoir pendant la période en question. La taxe est calculée et payable pour toute période pendant laquelle les pondeuses excédentaires sont gardées jusqu’à la date où il est établi à la satisfaction de l’Office que le producteur enregistré ou le producteur commercial d’œufs destinés à l’incubation s’en est défait.

Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.)

9. (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.

. . .

18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d’une entreprise ou d’un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles:

a) les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien;

b) une dépense en capital, une perte en capital ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie;

. . .

67. Dans le calcul du revenu, aucune déduction ne peut être faite relativement à une dépense à l’égard de laquelle une somme est déductible par ailleurs en vertu de la présente loi, sauf dans la mesure où cette dépense était raisonnable dans les circonstances.

IV. Les décisions antérieures

A. La Cour canadienne de l’impôt, [1995] A.C.I. no 81 (QL)

30 Le juge Lamarre note que la Natural Products Marketing (BC) Act établit une distinction entre les pouvoirs de l’Office de fixer et d’imposer des taxes (art. 13) et le pouvoir d’infliger une pénalité (art. 20). Elle souligne que la Cour suprême du Canada, se prononçant sur une loi similaire dans le Renvoi relatif à la Loi sur l’organisation du marché des produits agricoles, [1978] 2 R.C.S. 1198, a mentionné que les redevances avaient pour objet de financer les offices et d’assurer l’écoulement de la production excédentaire. Le juge en chef Laskin a dit que les contributions aux dépenses peuvent être considérées comme des «honoraires pour services rendus». Compte tenu de ces considérations, le juge Lamarre conclut que la taxe imposée en vertu de l’al. 6e) de l’ordonnance n’est pas une pénalité, car elle est imposée non pas à titre de punition prévue par une loi comme conséquence de la perpétration d’une infraction, mais plutôt comme un coût additionnel pour le producteur dans l’exploitation de son entreprise. Selon le juge Lamarre, tant la taxe ordinaire que la taxe sur dépassement de quota peuvent être qualifiées d’«honoraires pour services rendus». Le simple fait que l’imposition de la taxe ait causé une perte à l’appelante en 1988 n’est pas la preuve que l’ordonnance est, au sens juridique de l’expression, pénalisante.

31 Même si la taxe pouvait être considérée comme une pénalité, le juge Lamarre conclut qu’elle pourrait encore être déductible à titre de dépense d’entreprise en vertu de l’al. 18(1)a) de la Loi. Dans Imperial Oil Ltd. c. Minister of National Revenue, [1947] R.C. de l’É. 527, la Cour de l’Échiquier a conclu que le montant payé en dommages‑intérêts et en frais juridiques par la compagnie contribuable aux propriétaires d’un bateau coulé par suite d’une collision avec un des bateaux de la compagnie contribuable était déductible parce que les collisions étaient [traduction] «un risque normal et ordinaire du volet des opérations maritimes de l’entreprise de l’appelante et y était en fait accessoire» (p. 539). De même, dans les affaires TNT Canada Inc. c. La Reine, [1988] 2 C.T.C. 91 (C.F. 1re inst.), et Day & Ross Ltd. c. La Reine, [1977] 1 C.F. 780 (1re inst.), la cour a conclu que des amendes imposées sous le régime de règlements de camionnage étaient déductibles en vertu d’un critère à deux volets. Le premier volet pose la question de savoir si le paiement des amendes constituait une somme déboursée en vue de produire un revenu, conformément à l’al. 18(1)a). Le deuxième volet, celle de savoir si des considérations d’ordre public excluent la déductibilité.

32 Le juge Lamarre conclut que la taxe sur dépassement de quota «résultait des opérations journalières de l’entreprise de production d’œufs et constituait une dépense risquée mais nécessaire» (par. 22). À son avis, la production excédentaire d’œufs n’est pas plus un outrage à l’intérêt public que la violation des lois en cause dans les affaires Day & Ross et TNT, précitées. Le fait que la dépense n’a pas donné lieu à un revenu mais a plutôt occasionné une perte dans l’année où elle a été imposée ne l’empêche pas d’être déductible, puisque c’est le but de la dépense qui doit être évalué: Royal Trust Co. c. M.N.R., 57 D.T.C. 1055 (C. de l’É.).

33 Le juge Lamarre rejette aussi l’argument selon lequel la taxe sur dépassement de quota est en fait une dépense à titre de capital dont la déduction serait interdite par l’al. 18(1)b) de la Loi. La taxe n’a pas donné lieu à l’avantage d’un bénéfice durable ni procuré un avantage durable au commerce. Il s’agissait d’une dépense récurrente qui est susceptible de se répéter de temps à autre dans l’exploitation d’une entreprise de production d’œufs. La taxe sur dépassement de quota n’était pas non plus un paiement destiné à protéger un élément d’actif, c’est‑à‑dire le quota. Le producteur enregistré ne peut perdre sa licence que s’il n’acquitte pas la taxe, et en fait, l’Office a suspendu une seule fois le quota d’un producteur.

34 Le juge Lamarre a accueilli l’appel avec dépens.

B. La Cour d’appel fédérale, [1997] A.C.F. no 1544 (QL)

35 Selon le juge Desjardins au nom de la Cour d’appel, peu importe que le prélèvement soit ou non qualifié de pénalité, il a été imposé pour réaliser l’objectif du régime, qui est la production régulière d’œufs en Colombie‑Britannique. Le juge Desjardins note en outre que la Cour d’appel fédérale a déjà statué qu’une entreprise doit être exploitée sans enfreindre la loi: Amway of Canada Ltd. c. M.R.N. (1996), 193 N.R. 381. En l’espèce, l’appelante aurait pu exploiter son entreprise de façon à éviter la production excédentaire à laquelle elle s’est livrée intentionnellement.

36 Le juge Desjardins conclut aussi qu’un argument d’ordre public très convaincant empêche l’appelante de réclamer le prélèvement comme dépense d’exploitation. Elle dit au par. 5:

Il est manifestement contraire à l’objectif du plan de commercialisation de permettre aux producteurs de se livrer à des activités semblables à celles de l’intimée et les autoriser ensuite à réclamer comme dépenses d’exploitation les prélèvements qui leur sont imposés sur les dépassements de contingents admissibles.

37 Le juge Desjardins a accueilli l’appel avec dépens, infirmé la décision de la Cour canadienne de l’impôt et rejeté l’appel de l’appelante concernant les cotisations du ministre pour les années d’imposition 1985, 1988 et 1989.

V. Les questions en litige

38 1. Comment faut‑il aborder la déduction d’amendes, de pénalités et de redevances d’origine législative dans le calcul du revenu en vertu de la Loi?

2. Si des redevances d’origine législative sont déductibles en vertu de l’al. 18(1)a) de la Loi, la redevance imposée en l’espèce peut‑elle être qualifiée de dépense ou de perte en capital, dont la déduction est interdite par l’al. 18(1)b) de la Loi?

VI. L’analyse

A. L’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu

(1) La notion de bénéfice à l’al. 18(1)a)

39 La question centrale dans le présent pourvoi est de savoir si une redevance imposée pour dépassement de quota peut être déduite du revenu d’entreprise du contribuable à titre de dépenses d’entreprise. On a soutenu que la redevance n’était pas déductible parce qu’il s’agissait d’une amende ou pénalité «évitable». Pour les motifs exposés ci‑dessous, la caractérisation de la redevance comme «amende ou pénalité» n’a pas d’importance puisque, à mon avis, le régime fiscal ne fait pas de distinction entre les redevances, les amendes et les pénalités. Si la dépense est faite en vue de tirer un revenu de l’entreprise, elle est déductible. Le paragraphe 9(1) de la Loi dispose que le revenu d’entreprise d’un contribuable pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il tire de cette entreprise. Il est bien établi que la notion de bénéfice visée au par. 9(1) autorise la déduction de dépenses d’entreprise, puisque le bénéfice est en soi un résultat net, et que de telles déductions sont autorisées en vertu du par. 9(1) dans la mesure où elles sont conformes aux «principes bien reconnus de la pratique courante des affaires (ou comptable)» ou aux «principes bien reconnus des affaires commerciales»: Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, à la p. 723. La déduction de ces dépenses peut néanmoins être interdite par les dispositions limitatives du par. 18(1), même si bon nombre de ces dispositions correspondent-elles aussi aux principes bien reconnus de la pratique courante des affaires. Le présent pourvoi porte sur le libellé de l’al. 18(1)a), qui prévoit que, dans le calcul du revenu d’entreprise imposable, ne sont pas déductibles

les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien.

Dans l’arrêt Symes, précité, à la p. 736, la majorité dit:

. . . on n’a proposé aucun critère qui améliorerait ou modifierait sensiblement un critère reposant directement sur le libellé de l’al. 18(1)a). L’analyse nous ramène à la source, et je peux simplement me poser la question suivante: l’appelante a‑t‑elle engagé [les frais en cause] en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou de faire produire un revenu à l’entreprise?

Reformulée dans le contexte de la présente espèce, la question à se poser est la suivante: l’appelante a‑t‑elle encouru la taxe sur dépassement de quota en vue de tirer un revenu de son entreprise?

40 À première vue, je répondrais à cette question par l’affirmative. Je suis d’accord avec le juge Lamarre de la Cour canadienne de l’impôt pour reconnaître que la taxe résultait des opérations journalières de l’entreprise de l’appelante. La décision de produire au‑delà des quotas était une décision commerciale prise dans le but de tirer un revenu. L’appelante a intentionnellement produit plus que ce lui permettait son quota afin de conserver son principal client, qui s’agrandissait dans la région, en attendant de pouvoir acheter des quotas supplémentaires à un prix qu’elle jugeait abordable.

41 L’intimée invite toutefois notre Cour à suivre la distinction établie par Lord Sterndale entre [traduction] «une perte ayant un rapport avec l’entreprise» et «une amende imposée à la société personnellement»: Commissioners of Inland Revenue c. Alexander von Glehn & Co., [1920] 2 K.B. 553 (C.A.). Selon cet argument, la nature de la sanction est telle qu’on peut la percevoir comme visant davantage la société commerciale elle‑même que le commerce de la société. L’arrêt Alexander von Glehn a été suivi dans d’autres ressorts de common law: voir Robinson c. Commissioner of Inland Revenue, [1965] N.Z.L.R. 246 (S.C.); Herald and Weekly Times c. Federal Commissioner of Taxation (1932), 2 A.T.D. 169 (H.C. Austl.); Mayne Nickless Ltd c. Federal Commissioner of Taxation (1984), 71 F.L.R. 168 (C.S. Vict.).

42 Ces décisions ne me paraissent pas utiles à la résolution du présent pourvoi en raison des différences entre les lois fiscales applicables. Selon Lord Sterndale dans l’arrêt Alexander von Glehn, précité, trois règles de l’Income Tax Act, 1842 régissaient la déductibilité de l’amende en cause. La troisième règle citée par lui disait ceci (à la p. 563):

[traduction] Pour l’estimation du solde des bénéfices ou des gains assujettis [. . .] ne peut être prise ou déduite de ces bénéfices ou de ces gains, pour quelque débours ou dépense que ce soit, aucune somme qui ne soit totalement et exclusivement déboursée ou dépensée aux fins de ce commerce, de cet établissement, de cette entreprise ou de ce projet, ou de cette profession, de cet emploi ou de ce métier. [Je souligne.]

Les trois juges de la Cour d’appel ont estimé que la pénalité en cause n’avait pas été totalement et exclusivement déboursée ou dépensée aux fins du commerce ou, ce qui revient au même, que les pénalités n’étaient pas des dépenses nécessaires à l’obtention de bénéfices (aux pp. 565, 566, 569 et 573).

43 Je note que les décisions néo‑zélandaises et australiennes citées par l’intimée portent sur des lois fiscales dont la formulation s’apparente à celle qui a été examinée dans l’arrêt Alexander von Glehn. Au Canada, la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, S.R.C. 1927, ch. 97, al. 6a), interdisait elle aussi la déduction de dépenses qui n’avaient pas été «totalement, exclusivement et nécessairement faites en vue de la production du revenu». Toutefois, en 1948, cette disposition a été remplacée par une version antérieure à l’actuel al. 18(1)a) de la Loi, qui ne comportait plus les mots «totalement, exclusivement et nécessairement faites». Comme l’affirme notre Cour dans Symes, à la p. 732,

le libellé actuel de l’al. 18(1)a) suffit à justifier le point de vue que le Parlement a procédé à la modification de l’ancien article pour élargir les déductions au titre des dépenses d’entreprise.

À mon avis, suivre la jurisprudence qui a interprété des lois libellées de façon aussi restrictive que notre Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, ce serait ignorer l’intention claire manifestée par le Parlement depuis 1948 d’élargir la portée des dépenses d’entreprise déductibles. En fait, dans l’arrêt Mayne Nickless, précité, la Cour suprême de Victoria a refusé d’examiner la jurisprudence canadienne disant à la p. 183 qu’elle n’était pas très utile en raison des différences entre les textes législatifs.

44 L’intimée demande aussi à notre Cour de suivre l’arrêt de la Cour d’appel fédérale Amway, précité. Dans cet arrêt concernant la déductibilité d’amendes et de pénalités sous le régime de l’al. 18(1)a) de la Loi, le juge Strayer dit, au nom de la cour, que «pour déterminer si des amendes devraient être déductibles à titre de dépenses d’entreprise, il faut se demander si les infractions étaient évitables» (p. 389). À l’appui de ce principe, il cite les décisions Alexander von Glehn, Imperial Oil, Day & Ross et TNT, précitées.

45 J’ai déjà indiqué pourquoi j’estime que l’arrêt Alexander von Glehn n’est pas utile dans le contexte de notre loi actuelle. Des motifs similaires me portent à ne pas tenir compte de l’arrêt Imperial Oil. Dans cette affaire, le président Thorson a conclu que les dommages‑intérêts et les frais relatifs à une action en négligence avaient été déduits à bon droit comme dépenses d’entreprise parce que [traduction] «la nature des opérations est telle que le risque de négligence de la part des employés du contribuable dans le cours de leurs fonctions ou de leur emploi est réellement accessoire à de telles opérations» (p. 546 (je souligne)). L’arrêt Imperial Oil portait toutefois sur l’application de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu qui, comme je le dis plus haut, exigeait que la dépense soit «totalement, exclusivement et nécessairement» faite en vue de produire un revenu. L’observation du président Thorson, à la p. 546, doit par conséquent être comprise dans son contexte:

[traduction] Lorsque le revenu est tiré de certaines opérations, comme cela s’est produit dans le cas des opérations maritimes de l’appelante, toutes les dépenses totalement, exclusivement et nécessairement accessoires à ces opérations doivent être déduites à titre de coût total de ces opérations pour que le montant des bénéfices ou des gains tirés de ces opérations qui feront l’objet d’une cotisation puisse être calculé. De tels coûts comprennent non seulement tous les coûts d’exploitation ordinaires, mais aussi les sommes versées pour s’acquitter de la responsabilité normalement engagée au cours des opérations. Dans ces cas, la nature des opérations est telle que le risque de négligence de la part des employés du contribuable dans le cours de leurs fonctions ou de leur emploi est réellement accessoire à de telles opérations, comme ce fut le cas dans la présente espèce, avec la responsabilité qui en découle de payer les dommages‑intérêts et les frais, et le montant de ces dommages‑intérêts et de ces frais est de bon droit inclus comme l’un des éléments du coût total de ces opérations. Il peut par conséquent être proprement décrit comme une dépense qui est totalement, exclusivement et nécessairement faite à titre de partie intégrante du processus de production du revenu. [Je souligne.]

En l’absence de libellé semblable dans la loi actuelle, il m’est difficile d’appuyer l’exigence que les dépenses soient accessoires, au sens d’inévitables, pour être déductibles sous le régime de l’al. 18(1)a).

46 La décision Day & Ross, précitée, est plus récente, mais je la trouve au mieux ambiguë sur ce point. Même si le juge Dubé a conclu (aux pp. 794 et 795) que les amendes en cause, imposées pour infraction aux limites légales de poids sur les routes provinciales, étaient en fait des «dépenses indispensables» et «inévitables», il ne ressort pas clairement que ces considérations établissent que les amendes relevaient du libellé de l’al. 12(1)a) (maintenant al. 18(1)a)) de la Loi, ou que les amendes ne «viol[ai]ent pas outrageusement l’intérêt public».

47 Dans la décision TNT, précitée, le juge Cullen entend suivre l’arrêt Day & Ross, mais semble ne pas retenir le critère de l’inévitabilité. Deux catégories d’amendes étaient en cause dans TNT. La première a été jugée correspondre clairement au raisonnement de l’arrêt Day & Ross, puisqu’elles étaient inévitables. En ce qui a trait à la deuxième catégorie d’amendes, imposées à la demanderesse pour «avoir utilisé des transporteurs étrangers [. . .] qui ont effectué plus d’un arrêt, ce qui est interdit par la loi» (p. 100), le ministre soutenait que la pénalité était évitable et que le contribuable défiait intentionnellement la loi. En réponse, le juge Cullen dit, à la p. 100:

Le procureur a également fait le commentaire suivant: «c’était peut‑être économiquement rentable et plus rapide, mais c’était contre l’intérêt public» (l’emphase est de moi). Ce commentaire soutient ma conclusion que ces actes ont été posés pour produire un revenu et, par conséquent, constituent une dépense légitime en vertu de l’alinéa 18(1)a) de la Loi. Le contribuable a assurément satisfait pour cette pénalité au «test du but visé».

48 Avec égards, je ne partage pas l’interprétation donnée à la décision TNT par le juge Strayer dans l’arrêt Amway, précité, puisque je ne perçois pas la remarque du juge Cullen comme la conclusion que la deuxième catégorie d’amendes était une dépense inévitable. Selon mon interprétation, cette remarque signifie que dans la mesure où les amendes ont été engagées pour tirer un revenu, elles relèvent des dispositions de l’al. 18(1)a) de la Loi. Le juge Cullen conclut ensuite que la déduction des amendes ne peut être refusée sur la base de l’intérêt public parce que le montant de la deuxième catégorie d’amendes est amalgamé avec celui de la première catégorie en une somme globale difficile à séparer et qu’il s’agit d’un nombre peu élevé d’infractions (à la p. 101).

49 Même si ces décisions établissent clairement un critère d’inévitabilité, je refuserais de l’appuyer. Comme le juge Strayer le dit dans l’arrêt Amway, précité, ce critère ne s’appliquerait qu’aux amendes et aux pénalités, et non à la déductibilité d’autres types de dépenses (à la p. 390). Avec égards, je ne peux voir comment le libellé de l’al. 18(1)a) pourrait appuyer une exigence d’inévitabilité, encore moins une telle exigence ne s’appliquant qu’aux amendes et aux pénalités.

(2) Interprétation des lois et ordre public

50 Notre Cour a approuvé en plusieurs occasions l’énoncé de Driedger sur le principe moderne de l’interprétation des lois: [traduction] «il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur». Voir Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, au par. 21. La règle est la même pour les lois fiscales: Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, à la p. 578.

51 Toutefois, notre Cour a aussi souvent fait preuve de circonspection dans l’emploi de moyens d’interprétation des lois permettant de s’écarter d’un libellé clair et non ambigu. Dans Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, aux pp. 326 et 327, notre Cour dit:

Même si les tribunaux doivent examiner un article de la Loi de l’impôt sur le revenu à la lumière des autres dispositions de la Loi et de son objet, et qu’ils doivent analyser une opération donnée en fonction de la réalité économique et commerciale, ces techniques ne sauraient altérer le résultat lorsque les termes de la Loi sont clairs et nets et que l’effet juridique et pratique de l’opération est incontesté.

Dans leur examen de cette décision, P. W. Hogg et J. E. Magee, tout en reconnaissant, avec justesse, qu’il faut toujours prendre en considération le contexte et l’objectif de la disposition, mentionnent que [traduction] «[l]a Loi de l’impôt sur le revenu serait empreinte d’une incertitude intolérable si le libellé clair d’une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions qui n’y sont pas exprimées, provenant de la conception qu’un tribunal a de l’objet de la disposition»: Principles of Canadian Income Tax Law (2e éd. 1997), aux pp. 475 et 476. Il ne s’agit pas là de l’approbation d’une approche littérale à l’interprétation législative, mais de la reconnaissance que, dans l’application des principes d’interprétation de la Loi, il faut porter attention au fait qu’elle est une des lois les plus détaillées, complexes et exhaustives de notre législation, et que les tribunaux devraient être réticents à adopter, sous le couvert d’interprétation législative, des notions de politique ou de principe qui ne sont pas exprimées.

52 L’argument le plus convaincant adressé à notre Cour dans le présent pourvoi est que le Parlement ne peut avoir voulu que l’al. 18(1)a) permette la déduction d’amendes et de pénalités puisque cela irait à l’encontre de l’ordre public. Par conséquent, même si les amendes et pénalités sont des dépenses déductibles selon le sens ordinaire de l’al. 18(1)a), il faut modifier ce sens pour respecter une interprétation plus large de l’intention du législateur et éviter ainsi une dissonance ou une absurdité qui répugne à la raison. Dans l’arrêt Amway, précité, la Cour d’appel fédérale a adopté elle aussi cette attitude, en concluant à la p. 390 que même si l’amende ou la pénalité en cause est inévitable, il faut en refuser la déduction lorsque «cette amende ou cette pénalité est infligée en vertu de la loi aux fins de punir et de dissuader les personnes qui, volontairement ou parce qu’elles n’ont pas pris des mesures raisonnables, enfreignent les lois». De même, le professeur Neil Brooks prétend que les tribunaux peuvent légitimement invoquer ce principe, même en l’absence de disposition législative en ce sens, en raison du [traduction] «principe d’interprétation général selon lequel, dans l’accomplissement de leur fonction [les tribunaux] ne devraient pas interpréter une loi d’une façon qui contrecarre l’objet d’une autre loi»: «The Principles Underlying the Deduction of Business Expenses» dans B. G. Hansen, V. Krishna et J. Rendall, dir., Canadian Taxation (1981), 189, à la p. 242.

53 La Cour suprême des États‑Unis a adopté cette position dans Tank Truck Rentals, Inc. c. Commissioner of Internal Revenue, 356 U.S. 30 (1958). Il s’agissait de déterminer si des amendes infligées pour l’exploitation de camions en violation de lois d’État sur les limites de poids étaient des dépenses d’entreprise [traduction] «ordinaires et nécessaires» sous le régime du § 23(a)(1)(A) de l’Internal Revenue Code de 1939. La cour a conclu (aux pp. 33 à 35):

[traduction] Le tribunal ne peut conclure au caractère «nécessaire» [. . .] si le fait d’admettre la déduction porterait atteinte à des politiques nationales ou d’État expresses interdisant des types particuliers de comportement, établies par certaines déclarations gouvernementales . . .

. . . Il ressort clairement que l’imposition des amendes était un acte punitif et non le simple prélèvement d’un péage pour l’utilisation des autoroutes: les amendes n’ont été imposées que dans le cas exceptionnel de détection d’un poids excédentaire par la police. L’inobservation des lois de l’État par le requérant était manifestement fondée sur une évaluation comparative du coût de la conformité et du risque de détection. Une telle attitude ne peut être sanctionnée puisque la retenue judiciaire à l’endroit des actions de l’État exige que, aussi souvent que possible, l’État ne soit pas contrarié dans sa politique. Nous ne présumerons pas que le Congrès, en permettant des déductions à des fins fiscales, avait l’intention d’encourager une entreprise à violer la politique établie d’un État. Accorder la déduction demandée en l’espèce serait encourager les violations de la loi de l’État en augmentant les probabilités de manquements. Cela aurait pour effet de détruire l’efficacité des lois de l’État en matière de limites de poids.

La cour a toutefois reconnu que cette présomption contre une intention du Congrès d’encourager la violation d’une politique publique établie devait être confrontée à l’intention du Congrès de n’imposer que le revenu net. Le critère de la non‑déductibilité dépend par conséquent de la [traduction] «gravité et de l’imminence de l’atteinte qui résulterait de la décision d’admettre la déduction» (p. 35). Je note qu’en 1969, le Congrès a modifié l’art. 162 de l’Internal Revenue Code afin d’interdire notamment la déduction de [traduction] «toute amende ou pénalité similaire payée à un gouvernement pour la violation de toute loi».

54 Invoquer des considérations d’ordre public, c’est aussi, pour reprendre les termes de R. Krever, soulever la question de déterminer la politique de qui devrait être favorisée par les tribunaux en refusant la déduction d’amendes et de pénalités («The Deductibility of Fines: Considerations From Law and Policy Perspectives» (1984), 13 Austl. Tax Rev. 168, à la p. 185). Il note aussi [traduction] «[qu’un] contribuable peut être passible d’une amende dans un État par suite d’activités produisant un revenu imposable qui sont entreprises à l’échelle de la nation et qui sont admissibles dans tous les autres États» (p. 185). Krever souligne ensuite ce qui suit:

[traduction] C’est un problème plus difficile qui se pose lorsqu’il s’agit d’amendes imposées dans un ressort étranger où l’activité illégale a été pratiquée afin de tirer un revenu imposable qui est assujetti à l’impôt en Australie. La courtoisie exige‑t‑elle que nos tribunaux appliquent l’ordre public d’autres ressorts? Le cas échéant, cette politique devrait‑elle s’étendre aux situations où l’amende a été imposée pour des actes qui ne sont pas considérés illégaux ou contraires à l’ordre public en Australie?

55 À mon avis, cette difficulté est illustrée par l’arrêt de la Cour suprême des États‑Unis Commissioner of Internal Revenue c. Sullivan, 356 U.S. 27 (1958), rendu en même temps que l’arrêt Tank Truck, précité. Cette affaire portait sur le montant payé en salaires et en loyer pour l’exploitation d’établissements de paris illégaux. En vertu de la loi de l’Illinois, le paiement d’un loyer et de salaires dans de telles circonstances était illégal, de sorte que l’affaire semble être identique, en principe, à l’affaire Tank Truck. Pourtant, la cour a permis la déduction du loyer et des salaires, en déclarant notamment aux pp. 28 et 29:

[traduction] Parfois la politique prescrivant le rejet des dépenses relatives à certaines activités condamnées est claire. [. . .] Il n’existe en l’espèce aucune inférence de désapprobation de ces dépenses à titre de déductions. En fait, les règlements indiquent le contraire, car ils permettent la déduction de la taxe d’accise fédérale sur les paris à titre de dépense d’entreprise ordinaire et nécessaire. Cela nous apparaît comme une reconnaissance d’une entreprise de paris comme une activité commerciale aux fins de l’impôt fédéral. La politique qui permet de déduire la taxe payée pour exploiter l’entreprise semble suffisamment large pour permettre les déductions normales du loyer et des salaires nécessaires à son exploitation.

La politique fédérale a donc été jugée suffisamment ouverte à la déduction malgré la possibilité d’atteinte à la politique de l’État.

56 À cet égard, je note qu’il est bien établi, pour le calcul du revenu, que la déduction des dépenses engagées en vue de tirer un revenu provenant d’actes illégaux est permise. Par exemple, non seulement le revenu d’une personne qui vit des fruits de la prostitution est-il imposable, mais les dépenses engagées en vue de tirer ce revenu sont également déductibles: M.N.R. c. Eldridge, [1964] C.T.C. 545 (C. de l’É.). Voir aussi Espie Printing Co. c. Minister of National Revenue, [1960] R.C. de l’É. 422. Permettre à un contribuable de déduire des dépenses engagées pour commettre un acte criminel semble aller à l’encontre du Code criminel, L.R.C. (1985), ch. C-46; cependant, les autorités fiscales ne tiennent pas compte de la légalité d’une activité. Par conséquent, je suis d’avis que les mêmes principes doivent s’appliquer à la déduction des amendes encourues en vue de tirer un revenu, puisque l’interdiction de déduire des amendes et des pénalités est incompatible avec la pratique de permettre la déduction des dépenses engagées en vue de tirer un revenu illégal.

57 Cela nous amène au cœur de la question. Bien que l’on soit pleinement conscient de la nécessité en général d’harmoniser l’interprétation des différentes lois, la question en l’espèce se pose dans le cadre particulier d’un système fiscal qui est fondé sur le principe de l’autocotisation. Le Parlement a conçu ce système et il lui est loisible, au chapitre de la conception du système, de choisir lui‑même de résoudre toute incompatibilité apparente entre les politiques qui sous-tendent les dispositions fiscales et celles d’autres lois. Le Parlement a indiqué son intention d’assumer cette fonction non seulement en élaborant un système d’autocotisation, qui oblige des contribuables sans formation juridique à examiner un ensemble complexe de dispositions pour calculer leur revenu net, démarche qui nécessite le maximum de directives explicites, mais aussi et plus particulièrement en identifiant, dans la Loi même, certaines dépenses que le contribuable n’est pas autorisé à déduire, comme nous le verrons ci‑dessous. Ayant pris conscience du problème de l’incompatibilité potentielle de diverses politiques législatives, le Parlement a fourni une solution, à savoir qu’en l’absence de directives du Parlement dans la Loi de l’impôt sur le revenu, les dépenses sont déductibles si elles ont été engagées en vue de tirer un revenu.

58 On a également soutenu devant notre Cour que le Parlement n’avait pas l’intention de réduire l’effet de dissuasion d’une amende ou d’une pénalité. Si la Cour acceptait cet argument, il lui faudrait alors déterminer si une amende ou une pénalité donnée était effectivement de nature dissuasive. Si une amende avait plutôt un but compensatoire, il n’y a alors aucune atteinte à l’ordre public d’en permettre la déduction: voir Brooks, loc. cit., aux pp. 244 et 245. De plus, cet argument oblige le tribunal à établir que la déduction de l’amende ou de la pénalité réduirait l’effet visé. Le professeur Vern Krishna, concluant toutefois que certaines amendes et pénalités ne devraient pas être déductibles, fait remarquer que l’argument de la dilution peut être inversé:

[traduction] pour demander si le refus de la déduction pourrait finalement avoir pour effet d’augmenter une pénalité civile ou criminelle, ce qui pourrait ou non avoir été voulu par la politique législative qui sous‑tend la loi enfreinte. Par conséquent, il est concevable que l’application uniforme par les tribunaux d’une limite d’ordre public à toutes les situations entraîne une modification non voulue de la politique législative qui sous‑tend la disposition.

(«Public Policy Limitations on the Deductibility of Fines and Penalties: Judicial Inertia» (1978), 16 Osgoode Hall L.J. 19, aux pp. 32 et 33.)

59 Ces difficultés démontrent que les arguments fondés sur l’ordre public demandent aux tribunaux de rendre des décisions difficiles sur des fondements discutables. Ils imposent en outre un lourd fardeau au contribuable qui doit procéder à cette analyse pour remplir sa déclaration de revenu, et ils semblent contredire l’objectif de l’autocotisation qui est à la base de notre système fiscal: voir Hogg et Magee, op. cit., à la p. 243. De plus, j’estime qu’en dernière analyse, les dispositions et les principes fondamentaux de la Loi exigent que la règle soit celle de la déductibilité.

60 La neutralité et l’équité fiscales sont des objectifs clés de notre système fiscal. La neutralité fiscale est enfreinte par les allégements fiscaux, dont le but est d’influencer le comportement des gens par des mesures fiscales les incitant à adopter certains types de conduite. Par exemple, une déduction pour un RÉER ou un don de charité est un allégement fiscal. Ces mesures se distinguent des déductions accordées pour obtenir une image fidèle du revenu net du contribuable. L’un des principes de base de notre système fiscal est que l’État taxe uniquement le revenu net, et non le revenu brut, parce que c’est le revenu net qui mesure la capacité de payer du contribuable. Comme cela a été indiqué, il en résulte que les amendes relatives aux activités commerciales sont déductibles: voir Hogg et Magee, op. cit., à la p. 243. Ces auteurs notent aussi à la p. 40, que [traduction] «dans un système qui est généralement lié à la capacité de payer, les dispositions qui violent la neutralité (les allégements fiscaux) ont aussi tendance à porter atteinte à l’équité en abandonnant le critère de la capacité de payer pour d’autres objectifs de politique».

61 Les dépenses d’entreprise sont déductibles sous le régime de l’al. 18(1)a) en raison de l’intention de n’assujettir à l’impôt que le revenu net, et non par quelque volonté d’offrir des allégements fiscaux aux entreprises. Ces déductions sont par conséquent conformes aux principes de la neutralité et de l’équité fiscales. Soutenir qu’il faut refuser la déduction des amendes et des pénalités reviendrait donc à inviter la Cour à violer ces principes au nom de l’ordre public.

62 Même si divers objectifs de politique sont mis en œuvre par la voie de notre système fiscal et violent les principes de la neutralité et de l’équité, j’estime que c’est au Parlement qu’il revient de prendre ces décisions de politique publique. L’observation suivante faite par notre Cour dans Banque Royale du Canada c. Sparrow Electric Corp., [1997] 1 R.C.S. 411, au par. 112, est très à propos: «une prescription du législateur est plus susceptible d’être claire qu’une règle dont les limites précises ne seront établies que par suite d’une longue et coûteuse série de poursuites». Notre Cour a approuvé cette observation dans Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, au par. 41, et ajouté qu’«[e]n matière d’impôt sur le revenu, le droit est suffisamment compliqué sans que les tribunaux fassent inutilement des incursions dans le domaine de la création des lois. En tant que ligne de conduite et par respect pour le rôle même du législateur, c’est un lieu commun que de dire que la promulgation de nouvelles règles de droit fiscal doit être laissée au législateur».

63 Cette approche et cette conclusion trouvent appui dans le fait que le Parlement a expressément interdit la déduction de certaines dépenses pour des motifs qui semblent relever de l’ordre public. Par exemple, l’art. 67.5 (ajouté par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, par. 46(1)) interdit la déduction de toute dépense faite

en vue d’accomplir une chose qui constitue une infraction prévue à l’un des articles 119 à 121, 123 à 125, 393 et 426 du Code criminel ou une infraction prévue à l’article 465 de cette loi qui est liée à une infraction visée à l’un de ces articles.

Sans l’art. 67.5, un pot‑de‑vin à un fonctionnaire serait déductible (et imposable entre les mains de celui qui le reçoit). C’est un cas où le Parlement a spécifiquement choisi d’interdire une déduction qui, autrement aurait été autorisée. De plus, il est interdit aux contribuables de déduire l’intérêt et les pénalités payés en vertu de la Loi elle‑même (al. 18(1)t) (ajouté par L.C. 1990, ch. 39, art. 8)) les redevances prescrites par une loi (al. 18(1)m)) et les paiements prescrits en vertu de la Loi de l’impôt sur les revenus pétroliers (al. 18(1)l.1)).

64 Ces dispositions de la Loi enlèvent aussi du poids à l’argument selon lequel la déduction d’amendes et de pénalités permettrait au contribuable de tirer profit de ses propres méfaits. On a souvent fait remonter ce type de raisonnement à une déclaration de Lord Atkin dans Beresford c. Royal Insurance Co., [1938] 2 All E.R. 602 (H.L.), à la p. 607: [traduction] «la règle absolue est que les tribunaux ne reconnaîtront pas au criminel quelque bénéfice découlant de son crime». Toutefois, comme le notent plusieurs commentateurs, l’affaire Beresford visait le paiement d’une indemnité d’assurance à la suite du suicide de la personne assurée, à une époque où le suicide était qualifié de crime odieux. Voir E. M. Krasa, «The Deductibility of Fines, Penalties, Damages, and Contract Termination Payments» (1990), 38 Can. Tax J. 1399, à la p. 1417, et Krishna, aux pp. 31 et 32. On ne peut donc donner une portée plus générale à l’observation de Lord Atkin compte tenu particulièrement du fait qu’il est clairement autorisé, comme je l’indique plus haut, de considérer des dépenses engagées dans le cadre d’activités illégales comme des dépenses déductibles.

65 De plus, puisque le Parlement a spécifiquement envisagé la déduction de dépenses liées à certaines activités énumérées à l’art. 67.5 de la Loi qui constituent des infractions en vertu du Code criminel, il n’y a pas lieu, selon moi, d’apporter judiciairement quelque modification à la question générale de la déductibilité des amendes et des pénalités. Le fait que la Loi n’est pas muette sur la question de la restriction des déductions de dépenses engagées dans le but de produire un revenu indiquent fortement que le Parlement y a effectivement prêté attention et que, dans les cas où il le souhaitait, il a expressément limité la déduction de dépenses ou de paiements d’amendes et de pénalités. Je suis aussi sceptique sur la possibilité que la déduction d’amendes et de pénalités entraîne un bénéfice ou un avantage pour le contribuable -- en fait, elles ont pour objet de permettre le calcul du bénéfice du contribuable qui est alors assujetti à l’impôt.

(3) Conclusion au sujet de l’al. 18(1)a)

66 Je ne puis donc retenir l’argument selon lequel la déduction d’amendes et de pénalités devrait être refusée parce qu’elle serait contraire à l’ordre public. Tout d’abord et surtout, les amendes et les pénalités peuvent, à première vue, relever du libellé large et clair de l’al. 18(1)a). S’ils intervenaient au nom de l’ordre public, les tribunaux ne feraient que créer de l’incertitude quant à savoir quels principes suivre, ou s’il y a lieu de qualifier de dissuasive une amende ou une pénalité, ou encore si l’intention de l’organisme imposant l’amende était de la rendre déductible. De plus, la déduction d’amendes et de pénalités est compatible avec les objectifs de neutralité et d’équité de la politique fiscale. Même s’il est possible de dire que la déduction des amendes et des pénalités «dilue» l’impact de la sanction, selon moi cette conséquence ne crée pas une dissonance telle que notre Cour doive ignorer le sens ordinaire de l’al. 18(1)a) lorsque ce sens ordinaire s’harmonise avec le régime et l’objet de la Loi. Lorsque le Parlement a décidé d’interdire la déduction de dépenses qui seraient par ailleurs déductibles pour des motifs d’ordre public, il l’a fait de façon explicite.

67 Bien que je sois d’accord avec plusieurs éléments des motifs rédigés par mon collègue le juge Bastarache, j’aimerais formuler des commentaires sur certains autres.

68 Mon collègue propose un critère suivant lequel la distinction entre les paiements déductibles et ceux qui ne le sont pas doit se faire au cas par cas. Je suis d’avis qu’une telle méthode représenterait un fardeau très lourd pour le contribuable qui, chaque fois qu’il remplirait une formule de déclaration d’impôt, serait dans l’obligation d’entreprendre la tâche ardue de déterminer le but ou l’objectif visé par la loi prescrivant le paiement. En fait, le contribuable devrait déterminer si l’objet précis visé par la disposition était la dissuasion, la punition ou la compensation. De plus, il est certain que des difficultés et des incertitudes surgiraient dans les cas où l’objet visé serait mixte. Bien que le contribuable doive inévitablement faire certaines analyses lorsqu’il remplit sa déclaration d’impôt afin de déclarer tous les revenus et dépenses pertinents et de faire une estimation de l’impôt payable, l’exercice d’interprétation consistant à déterminer le but visé par la loi est un processus que même les tribunaux estiment particulièrement exigeant. Par conséquent, il est inévitable que des différends obligeraient souvent les tribunaux à déterminer si une redevance en particulier peut être déduite du revenu du contribuable. Cela introduirait sans aucun doute un élément considérable d’incertitude dans notre régime fiscal d’autodéclaration. Par contre, le Parlement pourrait expressément interdire la déduction d’amendes et de pénalités d’une manière qui serait compatible avec les objectifs d’autocotisation et d’allégement du fardeau administratif.

69 Finalement, au par. 17, mon collègue fait observer que les amendes pénales ne sont pas, au sens juridique du terme, engagées en vue de tirer un revenu. Il est vrai que l’al. 18(1)a) permet expressément la déduction de dépenses engagées en vue de tirer un revenu de l’entreprise. Cependant, il est tout aussi vrai que si le contribuable ne peut démontrer que l’amende a en fait été encourue en vue de tirer un revenu, l’amende ou la pénalité ne peut alors être déduite et l’analyse s’arrête là. Il est envisageable qu’une infraction puisse être à ce point flagrante ou répugnante que l’amende imposée par la suite ne puisse se justifier comme ayant été encourue en vue de tirer un revenu. Cependant, une telle situation ne surviendrait que rarement et n’a pas besoin d’être examinée plus en détail dans le contexte du présent pourvoi, compte tenu plus particulièrement du fait que le Parlement pourrait lui-même choisir de délimiter ce type d’amendes ou pénalités comme il l’a fait pour les amendes prévues à la Loi de l’impôt sur le revenu. Une fois de plus, le Parlement pourrait fort bien vouloir réagir promptement et de façon générale afin d’interdire clairement et directement la déduction de toutes ces amendes et pénalités s’il le désirait.

B. L’alinéa 18(1)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu

70 L’intimée fait aussi valoir que la taxe sur dépassement de quota était en fait une dépense en capital dont la déduction est interdite par l’al. 18(1)b) parce que son paiement a permis au contribuable de conserver son quota. Avec égards, je ne trouve pas cet argument bien fondé. En vertu de l’al. 17g) de la British Columbia Egg Marketing Board Standing Order, l’Office a le pouvoir discrétionnaire d’annuler ou de suspendre la licence et le quota d’un producteur lorsqu’il y a violation de toute disposition de l’ordonnance. Par conséquent, le contribuable courrait le même risque de perdre son quota s’il omettait de payer la taxe de quota ordinaire imposée pour chaque pondeuse gardée par un producteur. Au procès, l’intimée a admis que la taxe de quota ordinaire est déductible à titre de dépense courante. Cela étant, je ne puis comprendre comment la qualification de la taxe sur dépassement de quota comme dépense en capital peut être fondée sur les conséquences de son non‑paiement.

71 Même sans la concession de l’intimée au sujet de la taxe de quota ordinaire, je ne qualifierais pas la taxe sur dépassement de quota comme une dépense en capital. Comme le dit notre Cour dans l’arrêt Canderel, précité, au par. 45:

Au lieu de tenter de déterminer dans quelle case entre une dépense donnée, le contribuable devrait présenter son revenu de la manière qui reflète le mieux sa véritable situation financière pour l’année, c’est‑à‑dire qui donne une «image fidèle» du bénéfice.

L’amende en cause dans le présent pourvoi est établie sur une base journalière et elle vise à éliminer le bénéfice que le producteur a pu tirer de la production excédentaire. Ces considérations convergent toutes vers la qualification de la taxe comme une dépense courante. Dans la présente analyse, le fait qu’il y ait eu un risque de révocation du quota en cas de défaut de paiement de l’amende n’est pas plus pertinent que l’existence d’un risque de coupure du courant électrique à l’usine si le compte d’électricité n’est pas payé au fournisseur, avec ses conséquences sur la viabilité de l’entreprise. Le fait de déclarer le coût de l’électricité comme une dépense en capital dans ce contexte ne donnerait pas une image fidèle du revenu du contribuable pour l’année.

72 Pour ces motifs, les dépenses engagées par l’appelante à l’égard de la taxe sur dépassement de quota sont mieux qualifiées comme des dépenses courantes, dont la déduction est permise en vertu du par. 9(1) et de l’al. 18(1)a) de la Loi.

VII. Dispositif

73 La taxe sur dépassement de quota est déductible en vertu de l’al. 18(1)a) de la Loi. Je suis donc d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens dans notre Cour et en Cour d’appel, d’annuler l’arrêt de la Cour d’appel fédérale et de rétablir l’ordonnance du juge Lamarre.

Pourvoi accueilli avec dépens.

Procureurs de l’appelante: Thorsteinssons Tax Lawyers, Vancouver.

Procureur de l’intimée: Le ministère de la Justice, Ottawa.

Références :

Jurisprudence
Citée par le juge Iacobucci
Arrêt critiqué: Amway of Canada Ltd. c. M.R.N. (1996), 193 N.R. 381
distinction d’avec les arrêts: Imperial Oil Ltd. c. Minister of National Revenue, [1947] R.C. de l’É. 527
Commissioners of Inland Revenue c. Alexander von Glehn & Co., [1920] 2 K.B. 553
Robinson c. Commissioner of Inland Revenue, [1965] N.Z.L.R. 246
Herald and Weekly Times c. Federal Commissioner of Taxation (1932), 2 A.T.D. 169
Mayne Nickless Ltd c. Federal Commissioner of Taxation (1984), 71 F.L.R. 168
Beresford c. Royal Insurance Co., [1938] 2 All E.R. 602
arrêts examinés: TNT Canada Inc. c. La Reine, [1988] 2 C.T.C. 91
Day & Ross Ltd. c. La Reine, [1977] 1 C.F. 780
Tank Truck Rentals, Inc. c. Commissioner of Internal Revenue, 356 U.S. 30 (1958)
Commissioner of Internal Revenue c. Sullivan, 356 U.S. 27 (1958)
arrêts mentionnés: Renvoi relatif à la Loi sur l’organisation du marché des produits agricoles, [1978] 2 R.C.S. 1198
Royal Trust Co. c. M.N.R., 57 D.T.C. 1055
Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695
Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27
Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536
Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312
M.N.R. c. Eldridge, [1964] C.T.C. 545
Espie Printing Co. c. Minister of National Revenue, [1960] R.C. de l’É. 422
Banque Royale du Canada c. Sparrow Electric Corp., [1997] 1 R.C.S. 411
Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147.
Citée par le juge Bastarache
Arrêts mentionnés: Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695
Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27
Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 963
Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103
Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536
Tank Truck Rentals, Inc. c. Commissioner of Internal Revenue, 356 U.S. 30 (1958)
McKnight (Inspector of Taxes) c. Sheppard, [1999] 3 All E.R. 491
Hall c. Hebert, [1993] 2 R.C.S. 159.
Lois et règlements cités
British Columbia Egg Marketing Board Standing Order (rév. janvier 1989), art. 6, 17g).
British Columbia Egg Marketing Scheme, 1967, B.C. Reg. 173/67, art. 37(v).
Internal Revenue Code § 162(f) [aj. P.L. 91‑172, § 902(a)].
Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, S.R.C. 1927, ch. 97, art. 6a).
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.), art. 9(1), 18(1)a), b), l.1), m), t) [aj. 1990, ch. 39, art. 8], 67, 67.5 [aj. 1994, ch. 7, ann. II, art. 46(1)], 111.
Natural Products Marketing (BC) Act, R.S.B.C. 1979, ch. 296, art. 12(1), 13(1)k), 20(1).
Doctrine citée
Brooks, Neil. «The Principles Underlying the Deduction of Business Expenses». In Brian G. Hansen, Vern Krishna and James A. Rendall, contributing eds., Canadian Taxation. Toronto: Richard De Boo, 1981, 189.
Côté, Pierre‑André. Interprétation des lois, 3e éd. Montréal: Thémis, 1999.
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Proposition de citation de la décision: 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804 (25 novembre 1999)

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Origine de la décision

Date de la décision : 25/11/1999
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