Vu la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 19 janvier 1989, par laquelle le président de la 7ème sous-section de la Section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée pour M. Michel X... contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 25 février 1988 ;
Vu la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 16 mai 1988 et 15 septembre 1988, présentés pour M. X... demeurant place des Oulos à Pamiers (09100), et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
- annule le jugement du 25 février 1988 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 ;
- lui accorde la décharge sollicitée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mars 1990 :
- le rapport de M. BAIXAS, conseiller ; - et les conclusions de M. de MALAFOSSE, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la violation des dispositions de l'article L 50 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L 50 du livre des procédures fiscales : "Lorsqu'elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts" ; qu'il résulte des termes mêmes de cette disposition que l'administration n'est en règle générale pas en droit, lorsqu'elle a déjà notifié au contribuable les conséquences qu'elle entendait tirer de la vérification approfondie de sa situation fiscale et qu'ainsi cette vérification doit être réputée achevée, de procéder à des rehaussements non portés dans cette notification, et qu'il ne peut être dérogé à cette règle que dans le cas où l'insuffisance des rehaussements ainsi notifiés n'est apparue qu'ultérieurement et qu'elle est imputable au caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de la vérification ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les notifications de redressements qui ont été adressées à M. X... les 29 août et 9 décembre 1985, postérieurement à l'envoi simultané d'un avis de vérification de comptabilité et d'un avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, précisaient qu'elles avaient uniquement pour objet de porter à sa connaissance, la première, les redressements résultant de l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par le magasin exploité par M. X... en Andorre, et la seconde, les rehaussements découlant de sa qualité de bénéficiaire des distributions correspondant aux redressements apportés aux résultats déclarés par la S.A. "La Gerbe d'Or" ; que ces notifications ne peuvent être considérées comme ayant eu pour objet d'informer le contribuable des conséquences que le service entendait tirer de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que les redressements qui lui ont été notifiés les 9 décembre 1985 et 5 mai 1986, postérieurement à la notification du 29 août 1985, l'ont été en violation des dispositions précitées de l'article L 50 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le détournement de procédure :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les interventions des 23 novembre 1984 et 22 janvier 1985 ont été effectuées en application des dispositions de l'article 16 de l'ordonnance n° 45-1484 du 30 juin 1945 par des agents du service régional de police judiciaire habilités par le directeur général de la concurrence et des prix ; que la visite domiciliaire des locaux d'habitation de M. X... a été autorisée par une ordonnance du juge d'instruction du tribunal de grande instance de Foix constatant qu'il existait de graves présomptions de fraude par achats ou ventes sans facture contre M. X... ; que la circonstance que ces interventions n'aient pas permis de constater l'existence d'infractions à la législation économique n'est pas de nature à établir qu'elles avaient été opérées à seule fin de permettre des redressements fiscaux ; que ne l'établissent pas plus les faits que postérieurement à ces interventions un inspecteur des impôts ait été appelé à assister en tant que conseiller technique à une audition que M. X... avait demandée ou que, conformément à l'obligation qui lui en est faite par les dispositions de l'article L 101 du livre des procédures fiscales, le procureur de la république de Foix ait, le 8 mars 1985, communiqué le dossier de l'affaire à la direction des services fiscaux de l'Ariège ; que, par suite, le détournement de procédure allégué par le requérant n'est pas établi ;
Sur le bien-fondé des impositions résultant de l'évaluation d'office des bénéfices commerciaux :
En ce qui concerne le principe de l'imposition des revenus de source étrangère au nom de M. X... :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : "Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le contrat de bail et l'acte de résiliation de ce bail passés avec la propriétaire du local dans lequel était exploité en Andorre le magasin de vente au détail d'articles de bijouterie "El Sol" ont été négociés et signés par M. X... agissant en son nom propre et non en sa qualité de gérant de la S.A.R.L. "Sud Export" ; que les déclarations recueillies par le service régional de police judiciaire font apparaître que M. X... agissait et se comportait comme l'unique exploitant individuel de ce commerce ; que, si le magasin "El Sol" avait comme fournisseur exclusif de bijoux la S.A.R.L. "Sud Export", aucun document, comptable ou autre, ne permet de considérer que ce magasin était un établissement de cette S.A.R.L. ; que, dès lors, l'administration était fondée à se référer à la situation de droit et de fait que M. X... avait lui-même créée pour considérer qu'il était l'exploitant individuel du magasin "El Sol" ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit qu'en application des dispositions précitées de l'article 4 A du code général des impôts, M. X..., qui a en France son domicile fiscal, a été imposé à l'impôt sur le revenu à raison du bénéfice résultant de l'exploitation en Andorre de la bijouterie "El Sol" ;
En ce qui concerne la charge de la preuve :
Considérant que M. X... conteste uniquement le bien-fondé des impositions supplémentaires résultant de la reconstitution des bénéfices du commerce de bijouterie qu'il a exploité en Andorre sous l'enseigne "El Sol" ; qu'il est constant que les bénéfices de ce magasin n'ont pas été déclarés par l'intéressé et ont été évalués d'office par l'administration ; que, dès lors, il appartient au requérant d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'impositions ;
En ce qui concerne la reconstitution des recettes du magasin :
Considérant qu'il n'est pas contesté que M. X... s'est abstenu de présenter au vérificateur le moindre document comptable ; que dès lors celui-ci pouvait valablement déterminer les recettes réalisées d'après tous les éléments d'appréciation dont il disposait ;
Considérant que les recettes du magasin "El Sol" ont été reconstituées en appliquant aux achats revendus, dont le montant n'est pas contesté, un coefficient moyen de 1,80 qui a été déterminé à partir des déclarations figurant dans les procès-verbaux d'audition de M. X... et de la responsable du magasin ; qu'il est corroboré par les coefficients ressortant des déclarations souscrites par des commerces de même nature et notamment par les constatations faites dans la S.A. "La Gerbe d'Or", qui commercialise à Pamiers des articles pratiquement identiques et dont le président-directeur général est M. X... ; que ce dernier, qui ne propose aucune autre méthode de reconstitution et n'a jamais présenté de document comptable relatif à son exploitation andorrane, se borne à affirmer, sans en apporter la moindre justification, qu'un coefficient moyen, qu'il chiffre à 1,70 dans sa requête sommaire puis à 1,60 dans son mémoire ampliatif, correspondrait davantage à la réalité ; que, par suite, en se bornant à soutenir qu'aucun élément tiré de l'exploitation ne permet de justifier le coefficient de reconstitution retenu, M. X... n'établit pas que la méthode suivie par l'administration était excessivement sommaire ; que, dès lors, il n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des recettes reconstituées par le service ;
En ce qui concerne les charges déductibles du bénéfice brut :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : ... 2° ... les amortissements réellement effectués par l'entreprise ..." ; qu'en vertu de cette disposition, ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise ; qu'il résulte des dispositions de l'article 158 du code général des impôts que les revenus de source étrangère doivent être déterminés suivant les mêmes règles que les revenus de source française ; que, dès lors, sans établir qu'il a comptabilisé l'amortissement des frais d'aménagement de l'établissement andorran, M. X... ne peut prétendre à ce que ces amortissements soient pris en compte dans les charges d'exploitation déductibles en soutenant uniquement qu'il n'est pas démontré que la législation d'Andorre impose une telle comptabilisation ;
Considérant, en second lieu, que M. X... n'établit pas que l'évaluation des frais divers faite par le vérificateur, qui s'élève pour l'exercice 1984 à 30.000 F ne tient pas compte contrairement à ce qu'affirme l'administration, du cautionnement de 14.000 F retenu en fin de bail par la propriétaire des locaux ; que, dès lors, il n'est pas fondé à demander que cette dernière somme soit imputée sur les bénéfices évalués au titre de l'année 1984 ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X... n'apporte aucune preuve de la sous-évaluation des loyers admis en charges par le service au titre des années 1981 et 1982 ; que s'il soutient qu'une clause d'indexation du loyer figurait dans le contrat de bail il ne fournit aucune justification établissant que cette clause a effectivement joué ou que le montant des loyers qu'il a réellement acquittés au cours des deux années en cause était supérieur de 37.884 F à l'évaluation faite par le service à ce titre ; que ses prétentions en la matière ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées ;
Considérant, enfin, que M. X... ne produit aucun justificatif des frais de douane réellement supportés par le magasin "El Sol" ; qu'il ne conteste pas qu'en raison de fausses déclarations il n'a pas acquitté l'intégralité des droits normalement exigibles ; que, dès lors, il n'établit pas l'insuffisance de l'évaluation de ces frais faite par le service en observant que les sommes admises en charge représentent un pourcentage des achats inférieur à celui admis par les douanes pour de tels achats ; qu'il n'est dès lors pas fondé à demander une déduction complémentaire de 225.758 F à ce titre ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est régulier en la forme et est intervenu sur une procédure régulière, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
