Vu l'ordonnance en date du 25 octobre 1989, enregistrée au greffe de la cour le 23 novembre 1989 par laquelle le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, en application de l'article 57 du décret n° 63-766 du 30 juillet 1963, la requête présentée pour M. François Y... ;
Vu la requête et le mémoire ampliatif, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 28 janvier 1986 et 17 février 1986, présentés pour M. François Y..., demeurant 74, boulevard Pont Achard à Poitiers (Vienne), tendant à ce que le Conseil d'Etat :
- annule le jugement du 11 décembre 1985 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 dans les rôles de la ville de Poitiers ;
- lui accorde la décharge sollicitée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 novembre 1990 :
- le rapport de M. X..., président-rapporteur ;
- et les conclusions de M. LABORDE, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y..., qui était assujetti, suivant le régime de la déclaration contrôlée, à l'imposition des bénéfices non commerciaux retirés de l'exercice de sa profession de médecin, a reçu notification de deux redressements portant l'un sur les revenus de l'année 1975, l'autre sur ceux des années 1976, 1977 et 1978 ; que le requérant fait appel du jugement en date du 11 décembre 1985 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires qui lui ont été assignées à la suite de ces redressements en matière d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision postérieure à l'introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux de la Vienne a prononcé un dégrèvement de 29.606 F au titre des pénalités afférentes à l'année 1975 ; que les conclusions de la requête sont dans cette limite, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il résulte de l'examen du jugement attaqué que, contrairement à ce que soutient le requérant, la décision des premiers juges est suffisamment motivée ; que ceux-ci, s'ils s'estimaient suffisamment éclairés par les pièces du dossier, n'étaient pas tenus d'ordonner le supplément d'instruction sollicité par le contribuable ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'insuffisance de motivation de la décision de rejet du directeur des services fiscaux de la Vienne :
Considérant que la circonstance que la décision portant rejet de la réclamation du requérant ne serait pas suffisamment motivée est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce défaut de motivation est inopérant ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition du revenu de l'année 1975 :
Considérant, en premier lieu, que la limitation à trois mois de la durée de vérification sur place des livres et documents comptables n'est prescrite par l'article 1649 septies F du code général des impôts, alors en vigueur, pour les contribuables se livrant à une activité non commerciale qu'à l'égard de ceux d'entre eux dont le montant annuel des recettes brutes n'excéde pas 250.000 F ; qu'il résulte de ce qui est dit ci-après, que les recettes réalisées par le contribuable en 1975 ont été à bon droit rehaussées par l'administration et que leur montant rectifié a dépassé la limite susmentionnée ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'en l'espèce la vérification aurait duré plus de trois mois ne peut être accueilli ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour l'année concernée le redressement litigieux a été effectué selon la procédure de redressement unifiée prévue par l'article 1649 quinquies A du code général des impôts alors en vigueur ; qu'il suit de là que M. Y... ne saurait utilement invoquer la prétendue méconnaissance par l'administration des règles qui régissent la procédure d'imposition d'office ;
Considérant, enfin, que, contrairement à ce que soutient le contribuable, la notification de redressements en date du 5 décembre 1979 était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article 1649 quinquies A2 du code général des impôts alors en vigueur ; qu'elle indiquait, en effet, la nature et le motif du redressement avec une précision suffisante pour mettre le requérant en état de pouvoir formuler ses observations ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition des revenus des années 1976, 1977 et 1978 :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. Y..., pour les années vérifiées, ne tenait pas le livre-journal présentant le détail de ses recettes prévu par l'article 99 du code général des impôts ; qu'il ne saurait, par ailleurs, se prévaloir de la tolérance administrative prévue par l'instruction du 7 février 1972 dispensant les médecins conventionnés de tenir un tel livre-journal, dès lors qu'il ressort d'un arrêt de la cour d'appel de Poitiers en date du 7 février 1985 et de ses propres dires devant la commission des infractions fiscales qu'il n'indiquait pas sur les feuilles de maladie le montant précis de ses honoraires ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la rectification d'office des recettes du contribuable ;
Considérant, en second lieu, que M. Y... prétend que le vérificateur aurait violé la règle du secret professionnel prévue par l'article 378 du code pénal ; que, cependant, s'il est constant que le vérificateur a recouru pour reconstituer les recettes professionnelles du contribuable à une enquête effectuée par le service du contrôle médical de la caisse primaire d'assurances maladie de la Vienne, il n'est pas établi qu'il ait eu accès aux feuilles de soins envoyées par les clients de M. Y... à cet organisme de sécurité sociale ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus de l'année 1975 :
Considérant que M. Y... avait déclaré en 1975 des recettes de 191.582 F ; que le vérificateur ayant constaté que le requérant ne s'était pas conformé aux obligations comptables prévues par l'article 99 du code général des impôts a établi une balance de trésorerie d'où il ressortait que les ressources employées excédaient les ressources disponibles de 122.636 F ; qu'à la suite des justifications apportées par le contribuable l'excédent de ressources a été ramené à 96.603 F et réintégré dans les bénéfices professionnels tirés par l'intéressé de son activité de médecin ;
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que M. Y... ne tenait pas le livre-journal du détail de ses recettes prévu par l'article 99 du code général des impôts et qu'il omettait d'inscrire sur certaines feuilles de soins les recettes exactes qu'il encaissait ; qu'ainsi c'est à bon droit que le vérificateur a pu considérer sa comptabilité comme dépourvue de caractère probant ;
Considérant, en second lieu, que si M. Y... a, par ailleurs, une activité d'exploitant agricole et d'éleveur de chevaux dont le produit aurait pu justifier l'excédent litigieux, il résulte de l'instruction qu'aucun document n'a permis d'établir que le contribuable ait perçu en 1975 des ressources de ces activités ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit rattacher à l'activité de médecin du contribuable l'excédent de ressources ressortant de la balance de trésorerie qu'elle avait établie ;
En ce qui concerne les revenus des années 1976, 1977 et 1978 :
Considérant que pour procéder à la reconstitution des bénéfices non commerciaux réalisés par M. Y... pendant les années 1976, 1977 et 1978, le vérificateur s'est fondé sur les renseignements contenus dans un rapport d'enquête établi par le service du contrôle médical de la caisse primaire d'assurances maladie de la Vienne portant sur la période du 3 mars au 23 avril 1980 d'où il ressort que, sur 81 dossiers examinés, 41 avaient donné lieu à la perception d'honoraires supérieurs à ceux mentionnés sur les feuilles de soins ; que ces honoraires correspondaient à des séances de traitements amaigrissants tarifiées à 150 F non couvertes par la convention conclue entre la sécurité sociale et les médecins ; que, sur la base de ce rapport, le vérificateur a considéré qu'au cours des années 1976 à 1978 M. Y... avait perçu, pour la moitié des consultations faites à son cabinet, des honoraires conventionnels et, pour l'autre moitié, des honoraires d'un montant de 150 F ;
Considérant que M. Y... à qui incombe de prouver l'exagération des bases d'imposition, fait valoir, pour critiquer la méthode utilisée par le vérificateur, que l'échantillon retenu était trop restreint pour être représentatif de l'activité exercée de 1976 à 1978 et ne tenait pas compte notamment des achats et des ventes des médicaments utilisés pour les traitements de mésothérapie ; que, toutefois, il n'apporte pas pour autant la preuve que la méthode d'évaluation de l'administration aurait été, dans son principe, radicalement viciée et aurait conduit à exagérer les bases de ses impositions dans des conditions de nature à lui ouvrir droit à la décharge des impositions contestées ;
Considérant, dès lors, qu'il appartient à M. Y... de proposer au juge de l'impôt une méthode qui permette de reconstituer ses recettes avec une meilleure approximation que celle ressortant de la méthode utilisée par l'administration ; que le contribuable ne saurait, à cet effet, invoquer de manière pertinente une étude théorique effectuée par l'observatoire économique Poitou-Charentes ; que l'attestation qu'il verse au dossier, établie pour l'année 1977 par un médecin pratiquant la mésothérapie, pas plus que la reconstitution des recettes effectuée par une société d'expertise comptable ne sauraient davantage être admises dès lors qu'elles reposent exclusivement sur des éléments de calculs fournis par le requérant concernant les quantités de produits qu'il prétend avoir acheté et qui ne sont pas cohérentes avec le nombre de doses utilisées ; qu'enfin, la seule circonstance que le nombre d'anomalies relevées parmi les feuilles de soins adressées en décembre 1980 et janvier 1981 par le requérant à la caisse primaire d'assurances maladie de la Vienne se soit élevé à 17 sur 60 n'est pas à elle seule de nature à établir que les actes de mésothérapie ne représentaient comme le soutient le contribuable qu'un tiers des actes qu'il pratiquait alors que, selon ses propres dires, la mésothérapie représentait la part la plus importante de son activité ; que, dès lors, M. Y... ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe ;
En ce qui concerne la déduction de certains frais :
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que la personne assurant la garde du cabinet médical est employée également au service de M. Y... et de son épouse ; que, par ailleurs, le contribuable ne dispose que d'un poste téléphonique utilisé tant pour son usage professionnel que privé ; qu'ainsi c'est à bon droit que le vérificateur a pu réintégrer dans les recettes du contribuable la moitié des frais correspondants ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, d'une part, que les pénalités en litige ont été mises en recouvrement le 28 février 1981, date à laquelle le délai prévu à l'article L 188 du livre des procédures fiscales n'était pas expirés ;
Considérant, d'autre part, que, contrairement à ce que soutient M. Y..., la lettre du 9 décembre 1980 concernant les pénalités qui lui étaient appliquées pour les trois années en litige était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ;
Considérant, enfin, qu'eu égard au nombre et à l'importance des dissimulations constatées c'est par une exacte application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que l'administration a assorti d'une pénalité pour manoeuvre frauduleuse les droits éludés par l'intéressé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 29.606 F, en ce qui concerne les pénalités auxquelles M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1975, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. Y....
Article 2 : La requête de M. François Y... est rejetée.
