Vu la requête initiale et le mémoire complémentaire enregistrés au greffe de la cour le 6 mai 1991 et le 26 août 1991 présentés par M. Patrick X... demeurant 109, avenue du Président Robert Y... à Le Bouscat (Gironde) ;
M. X... demande à la cour :
- d'annuler le jugement en date du 28 février 1991 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980, 1982 et 1983 ;
- de prononcer la décharge desdites cotisations ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 1995 ;
- le rapport de M. TRIOULAIRE, conseiller ; - et les conclusions de M. CIPRIANI, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ; qu'il s'ensuit que les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas, dans ce cas, venir en déduction pour la détermination du revenu net global ;
Considérant que M. X... conteste les redressements de ses impôts sur le revenu au titre des années 1980, 1982 et 1983 consécutifs au refus de l'administration d'admettre en déduction de ses revenus fonciers les dépenses correspondant à des travaux d'entretien, de réparation et d'améliorations qu'il a effectués pendant les années considérées dans un immeuble sis 109, avenue du Président Y... à Le Bouscat qu'il a acquis en 1979 et qu'il prétend avoir donné en location à compter du 1er janvier 1981 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la notification de redressements du 14 décembre 1984 portant sur l'année 1980 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : "l'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler des observations ou de faire connaître son acceptation" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une notification du 14 décembre 1984, M. X... a été informé des redressements que l'administration entendait apporter notamment dans la catégorie des revenus fonciers à son revenu de l'année 1980 ; que cette notification qui comportait la nature, les motifs et le montant des redressements envisagés était suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la notification de redressements du 23 octobre 1986 portant sur les années 1980, 1982, 1983 et 1984 et la réponse du 19 décembre 1986 aux observations du contribuable :
Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que contrairement à ce que soutient le requérant, la notification de redressements qui lui a été adressée le 23 octobre 1986 faisait expressément mention de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et que, d'autre part, aux dates respectives de ladite notification, de la réponse du service aux observations de M. X... et de la mise en recouvrement des impositions litigieuses, seule l'administration pouvait procéder à la saisine du comité consultatif des abus de droit institué par l'article L. 64 précité ; que, par suite, le requérant ne peut se prévaloir de ce qu'il aurait dû étre informé de la possibilité qui lui était ouverte de saisir ledit comité et qui n'a été instituée au profit du contribuable que par la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ;
Considérant que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il résulte de ce qui précède qu'il incombe à l'administration, qui n'a pas saisi le comité consultatif prévu par les dispositions précitées, d'établir le caractère fictif du contrat de location susmentionné se rapportant à l'immeuble appartenant au requérant et qui ferait obstacle à ce que ce dernier puisse déduire de ses revenus des années litigieuses les dépenses correspondant aux travaux par lui effectués ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : "Pour l'impôt sur le revenu ... Le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre alors en vigueur : "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement" ; qu'au regard des dispositions précitées l'effet interruptif de la prescription attaché à une notification de redressements ne dépend pas de la pertinence des motifs de ces redressements ; que, par suite, si l'administration a dans une seconde notification de redressements du 23 octobre 1986 modifié les motifs de redressements litigieux pour l'année 1980, cette circonstance n'a pas privé la notification du 14 décembre 1984, régulière en sa forme, de son effet interruptif de prescription dès lors qu'il n'est pas contesté que les bases ayant servi à l'établissement des droits en litige au titre de l'année considérée ont été limitées aux montants initialement notifiés ;
Considérant que, par un contrat de bail signé le 15 janvier 1981, l'immeuble situé 119, avenue du Président Y... à Le Bouscat a été donné en location à la société anonyme William Pitters à compter du 1er janvier 1981 moyennant le paiement d'un loyer annuel de 35.000 F pour une période d'un an renouvelable par tacite reconduction ; que ledit contrat stipule expressément que la location a pour fin l'organisation de réceptions par le preneur ; que, par suite, la circonstance invoquée par l'administration que ce dernier n'a procédé à l'installation d'aucun mobilier dans l'immeuble dont s'agit ne révèle pas en soi le caractère fictif de la location ; que si l'administration se réfère aux stipulations du bail selon lesquelles les abonnements aux réseaux publics d'eau, d'électricité, de gaz et de téléphone sont souscrits par le bailleur, elle ne démontre pas ce même caractère fictif dès lors qu'il ressort, d'une part, dudit bail que le preneur rembourse une fois par an, sur présentation de factures les frais de location des compteurs et les montants des consommations relevées et, d'autre part, des pièces versées au dossier, que le preneur s'est acquitté de ses obligations ; qu'eu égard aux conditions d'occupation de l'immeuble par le preneur, la nature et la consistance des travaux réalisés par le bailleur n'ont pas fait obstacle à l'effectivité de la location ; qu'au surplus les manquements du preneur à ses obligations déclaratives à raison de l'immeuble dont s'agit ne sont pas opposables au requérant ; qu'enfin si l'administration invoque les conditions dans lesquelles le bail a été résilié au 1er juin 1983 et la circonstance que M. X... a occupé ledit immeuble à compter de cette date, ce dernier établit par les pièces qu'il produit qu'une telle situation a été provoquée par des éléments fortuits et n'est pas la conséquence de ses propres agissements ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au motif que le bail litigieux aurait eu un caractère fictif ;
Considérant toutefois que le ministre du budget demande, à défaut pour la cour de retenir le caractère fictif de la location dont s'agit, que les revenus fonciers de M. X... soient déterminés à partir de la prise en compte des déficits fonciers relatifs audit immeuble correspondant aux seules dépenses d'entretien et de réparation, eu égard à son affectation à un usage commercial ;
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : "I. Les charges de la propriété foncière déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : - 1°) Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien ... b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation ..." ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en 1980 l'immeuble, eu égard à son état, ne pouvait être regardé comme un local d'habitation ; que pour les années pendant lesquelles il a été donné à bail à la société William Pitters, il n'était pas utilisé pendant la période dudit bail a des fins d'habitation mais à des fins de promotion des activités commerciales de la société preneuse ;
Article 1 : Pour le calcul de l'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre des années 1980, 1982 et 1983, le montant des travaux déductibles des revenus fonciers doit être fixé à 106.914 F pour 1980, 131.407 F en 1981 et 18.435 F en 1982.
Article 2 : M. X... est déchargé des différences d'imposition résultant de ces sommes déductibles.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 28 février 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus de la requête de M. X... est rejeté.
