Vu le recours enregistré au greffe de la Cour le 4 juin 1999, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui demande à la cour :
- d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Pau en date du 2 février 1999 ;
- de rétablir M. et Mme Y au rôle de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990 et dont la décharge a été indûment accordée par le tribunal ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la convention fiscale franco-américaine du 28 juillet 1967 ;
Classement CNIJ : 19-01-01-05 C+
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 février 2004 :
- le rapport de Mme Texier, président-assesseur,
- et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ;
Considérant que par un jugement en date du 2 février 1999, le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme Y la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu qui leur ont été réclamées au titre des années 1988, 1989 et 1990, à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet, en se fondant sur l'irrégularité de la procédure d'imposition ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sollicite l'annulation de ce jugement et le rétablissement de M. et Mme Y au rôle des impositions dont le dégrèvement a été accordé par le tribunal ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
Considérant, en premier lieu, que si l'administration fiscale fait valoir, en appel, que M. et Mme Y seraient, pour les années 1988 et 1990, dans la situation de taxation d'office prévue par les articles L. 66-1° et L. 67 du livre des procédures fiscales pour n'avoir pas régularisé leur situation déclarative malgré l'envoi de mises en demeure, la réalité de ces affirmations n'est pas établie ; qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction que le défaut de dépôt de déclarations pour lesdites années a été révélé à l'administration par l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des intéressés, alors même que ceux-ci avaient souscrit, au titre de l'année 1988, une déclaration de revenus en France en qualité de non-résidents ; que par ailleurs, il n'est pas allégué que pour établir les impositions auxquelles ont été assujettis M. et Mme Y pour les trois années en litige, l'administration ne se serait pas exclusivement fondée sur les constatations opérées au cours de cet examen contradictoire de situation fiscale personnelle ; que, dès lors, et contrairement à ce que soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, le moyen tiré par M. et Mme Y de l'irrégularité de cet examen de situation fiscale n'est pas inopérant ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction rendue applicable aux impositions litigieuses par le III de l'article 31 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1996 : Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. - Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. - Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions précitées que la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle peut être mise en oeuvre que le contribuable ait ou non son domicile fiscal en France ; que, par suite, si M. et Mme Y font valoir que leur domicile fiscal est aux Etats-Unis, une telle circonstance n'était pas de nature à faire obstacle à ce que l'administration mît en oeuvre à leur encontre une telle procédure ; que, par ailleurs, s'il résulte des mêmes dispositions que la prorogation du délai de vérification est subordonnée à la condition que la demande de renseignements adressée aux autorités étrangères soit justifiée par des éléments permettant de penser que le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance de l'étranger, M. Y a, dès le début du contrôle, indiqué qu'il résidait aux Etats-Unis avec sa famille depuis 1984, qu'il y était fiscalement domicilié et qu'il avait déposé en France une déclaration en qualité de non-résident ; que, par suite, le service a pu valablement procéder à une demande de renseignements auprès des autorités américaines ; que M. et Mme Y ne peuvent, en tout état de cause, utilement se prévaloir de la méconnaissance de l'instruction administrative n° 13 L 6 88 du 15 avril 1988, relative à la procédure d'imposition , qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale formellement admise par l'administration ;
Considérant, d'autre part, que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient, sans être contredit, que la demande de renseignements concernant la situation des époux Y a été adressée aux autorités fiscales américaines le 30 avril 1992 ; qu'une telle demande, formée avant l'expiration de la période d'un an à compter de la réception de l'avis de vérification, a prorogé ce délai ; que si la réponse des autorités fiscales américaines a été reçue par l'attaché fiscal de l'ambassade de France aux Etats-Unis le 19 novembre 1992, celui-ci, qui est placé sous l'autorité de l'ambassadeur, ne relève pas de l'administration des impôts ; qu'il est constant que les renseignements demandés aux autorités fiscales américaines n'ont été transmis par les services de l'ambassade de France à l'administration des impôts que le 2 février 1993 ; que, dès lors, le délai nécessaire à l'administration des impôts pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères a couru du 30 avril 1992 au 2 février 1993 ; qu'ainsi, la période d'un an prévue par l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales, qui a commencé à courir à compter du 11 juin 1991, a été prorogée d'un délai équivalent ; que, par ailleurs, il n'est pas contesté que cette période a également été prorogée du délai de 30 jours prévu à l'article L. 16 A ainsi que d'un délai de 35 jours nécessaire pour obtenir des relevés bancaires auprès de la banque Bonasse à Marignane ; que, dans ces conditions, l'examen de la situation fiscale personnelle de M. Y, qui doit être regardé comme ayant pris fin au plus tard avec la dernière notification de redressements relative aux années d'imposition en cause, soit le 11 mai 1993, n'a pas excédé le délai fixé par l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Pau s'est fondé sur l'irrégularité de la procédure d'imposition pour accorder à M. et Mme Y la décharge des impositions litigieuses ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme Y ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que Laurent et Olivier Y, enfants majeurs de M. et Mme Y, avaient demandé le bénéfice de leur rattachement au foyer fiscal de leurs parents au titre de l'année 1989 ; que, dans ces conditions, le service a pu régulièrement, à l'occasion du contrôle diligenté sur le fondement de l'article L.12 du livre des procédures fiscales, qui concernait tous les membres du foyer fiscal, procéder à l'examen de leurs comptes sans avoir préalablement à leur adresser un avis de vérification personnel ;
Considérant, en second lieu, que si M. et Mme Y font valoir que des copies d'extraits de comptes bancaires jointes à leurs réponses aux notifications de redressement ne leur auraient pas été retournées, leurs affirmations sur ce point sont dépourvues de toute précision de nature à permettre d'en apprécier la portée ; qu'il n'est pas établi, ni même allégué, qu'ils auraient, de ce fait, été privés des garanties auxquelles ils pouvaient prétendre et qu'ils n'auraient pas été en mesure de faire valoir leurs droits ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant d'une part qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1977 : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ; que l'article 4 B du même code dispose : 1. Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de la convention conclue le 28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu : (...) 3. Une personne physique qui est résident de chacun des Etats contractants est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants ou ne dispose d'un tel foyer dans aucun de ces Etats, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Si l'Etat contractant dans lequel cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dans lequel elle séjourne de manière habituelle. (...) Pour l'application de cet article, un foyer d'habitation permanent est le lieu où une personne physique demeure avec sa famille ;
Considérant que si M. Y disposait, pour les années en litige, d'une résidence en France et d'une résidence aux Etats-Unis, et effectuait de fréquents séjours en France, il résulte de l'instruction que son épouse et ses trois enfants résidaient, pour l'essentiel, aux Etats-Unis, où les enfants poursuivaient leurs études, et ne séjournaient en France que pendant les périodes des vacances ; que si, par ailleurs, l'administration fiscale fait valoir que M. et Mme Y disposent d'un patrimoine important en France, ces derniers soutiennent, sans être contredits, que la valeur du patrimoine dont ils disposent aux Etats-Unis est près de trois fois supérieure à celle des biens situés en France ; que toutefois, il résulte également de l'instruction que M. et Mme Y ont, en 1988, souscrit des parts de deux SCI (SCI Lac de Vincennes et SCI Espace Vincennes) ayant leur siège en France dans lesquelles M. Y exerçait les fonctions de gérant et ont, en 1989, acquis des actions dans trois sociétés de capitaux ayant également leur siège en France, la SA Hôtel Château de Vincennes, la SARL Palmeraie et la SA Relais Château de Vincennes ; que le service soutient sans être contredit que M. Y était président de ces deux dernières sociétés, et que ses fonctions dans la SA Hôtel Château de Vincennes lui ont procuré 139 293 F de revenus bruts ; que si les époux Y possèdent également une société américaine créée en 1984, dont le service soutient qu'elle était en sommeil depuis 1987, mais dont il résulte de l'instruction qu'elle a conservé un certain niveau d'activité en 1988 et 1989, l'activité professionnelle exercée en France par M. Y dans les conditions susrelatées ne peut être regardée comme l'étant à titre accessoire ; que, dans ces conditions, les époux Y doivent être considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens du b) du 1. de l'article 4 B précité du code général des impôts ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Y étaient en principe, pour les trois années en cause, passibles de l'impôt sur le revenu en France, à moins qu'ils n'établissent leur droit à se prévaloir de la qualité de résidents des Etats-Unis au sens des stipulations précitées de la convention franco-américaine ;
Considérant, à cet égard, que si M. Y n'a bénéficié, aux Etats-Unis, au cours de la période vérifiée, que du statut de résident conditionnel temporaire, et n'a obtenu la carte verte qu'en 1991, ni cette circonstance, ni la nationalité française de M. et de Mme Y ne font obstacle à ce qu'ils puissent également être regardés comme résidents des Etats-Unis, où ils ont d'ailleurs déposé des déclarations fiscales en 1988 et 1989 ;
Considérant que si M. et Mme Y peuvent, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, être regardés comme résidents de chacun des états contractants, il résulte de l'instruction que c'est aux Etats-Unis, où Mme Y réside avec ses enfants, qui y sont scolarisés, et où M. Y revient régulièrement entre ses déplacements en France, que se situe le foyer d'habitation permanent de la famille Y ; qu'en admettant même que, comme le soutient l'administration fiscale, les époux Y puissent être regardés comme ayant également un foyer d'habitation permanent en France, ils doivent, en tout état de cause, eu égard aux conditions de leur séjour aux Etats-Unis, aux activités exercées et à l'importance du patrimoine détenu, être regardés, au titre des trois années en litige, comme ayant eu aux Etats-Unis le centre de leurs intérêts vitaux et par suite comme ayant dans ce pays leur résidence fiscale au sens de la convention franco-amércaine ; que, par conséquent, sont seuls imposables en France les revenus de M. et Mme Y dont l'imposition n'est pas réservée au pays de la résidence fiscale par les stipulations de ladite convention ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 22 de ladite convention, dans sa rédaction issue de l'avenant signé le 17 janvier 1984 : Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant d'où qu'il proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat ; que les revenus d'origine indéterminée taxés d'office en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, ne sont pas au nombre de ceux que mentionnent les autres articles de la convention ; que, par suite, M. et Mme Y, qui avaient, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la qualité de résidents des Etats-Unis au regard de la convention susvisée, ne pouvaient, ainsi qu'ils le soutiennent, être imposés en France à raison de tels revenus ; qu'en conséquence, les sommes taxées à ce titre, d'un montant de 276 491 F pour l'année 1988, 1 579 122 F pour l'année 1989 et 36 366 F pour l'année 1990 ne peuvent être inclues dans leurs revenus taxables en France ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 5 de la convention : Les revenus provenant de biens immobiliers (...) sont imposables dans l'Etat contractant où sont situés les immeubles (...) ; qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de la SCI Espace Vincennes , dont ils détiennent 54 parts sur un total de 120 parts, les époux Y ont fait l'objet de redressements dans la catégorie des revenus fonciers au titre des années 1989 et 1990, pour des montants respectifs de 166 640 F en 1989 et 314 388 F en 1990, correspondant à leur quote-part dans les revenus de ladite société ; que ces revenus sont imposables en France en application des stipulations de l'article 5 précité de la convention, invoqué par l'administration ; que si M. et Mme Y ont entendu contester ce chef de redressement, leur demande sur ce point n'est pas assortie de précisions suffisantes de nature à permettre d'en apprécier le bien-fondé ; que l'administration, qui se prévaut de l'article 30 du code général des impôts, fait valoir, sans être contredite, que la SCI Espace Vincennes n'avait déclaré aucun revenu en 1989 et 1990, alors que les immeubles avaient été mis gratuitement à la disposition de l'occupant en l'absence de loyers et de bail et que la quote-part des revenus fonciers de la SCI revenant aux époux Y en tant qu'associés a été régulièrement portée à leur connaissance par notifications de redressement dont ils ont accusé réception ; que, par ailleurs, il n'est pas contesté que la SCI Espace Vincennes n'a pas réalisé d'opérations taxables à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période en cause ; que, par suite, M. et Mme Y ne sont pas fondés à solliciter l'application des dispositions de la cascade TVA prévue par l'article L. 77 du livre des procédure fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 15 de la convention susvisée : 1. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires payés à un résident d'un Etat contractant en considération d'un travail ou de services personnels ne sont imposables que dans cet Etat à moins que ce travail ou ces services n'aient été accomplis dans l'autre Etat contractant ; que M. Y, qui a déclaré en France, en 1989, des salaires d'un montant de 139 293F , a fait l'objet, au titre de l'année 1990, de redressements relatifs à des salaires nets d'un montant de 21 256 F ; qu'il n'est pas contesté que cette somme, correspondant à un travail accompli en France, doit, en vertu des stipulations de l'article 15 précité, être imposée en France ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 10 de la convention précitée entre la France et les Etats-Unis : 1. Les intérêts provenant de sources situées sur le territoire d'un Etat contractant et perçus par un résident d'un autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat ; qu'il résulte de l'instruction que les redressements auxquels M. Y a été assujetti dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers correspondent à des intérêts de comptes perçus par lui pour des montants de 56 365 F au titre de l'année 1988, 94 070 F au titre de l'année 1989 et 22 157 F au titre de l'année 1990, et qu'il a d'ailleurs déclarés aux Etats-Unis ; qu'en application des dispositions précitées de l'article 10 de la convention, ces intérêts, provenant de sources situées en France et perçus par M. Y, qui doit être regardé comme résident des Etats-Unis au sens de la convention, sont imposables dans ce dernier Etat ;
Considérant, en cinquième lieu, que selon l'article 12 de la convention précitée : 1. Un résident d'un Etat contractant n'est imposable que dans cet Etat à raison des gains provenant de la vente ou de l'échange d'éléments de biens en capital ; que M. et Mme Y ont été imposés sur des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées en 1989 et 1990 pour les montants respectifs de 297 710 F et 302 100 F ; que dès lors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. et Mme Y ont la qualité de résidents des Etats-Unis, et qu'il n'est pas allégué que les gains réalisés relèveraient du paragraphe 2 de l'article 12 de la convention, les plus-values ainsi réalisées ne sont imposables qu'aux Etats-Unis ;
Considérant, en sixième lieu, que si M. et Mme Y critiquent le quotient familial de 3 retenu par le service, en faisant valoir que seul leur fils Laurent avait effectué une demande de rattachement au foyer fiscal en 1989, il ne résulte pas de l'instruction que, en l'absence, au cours des années en litige, de revenus provenant des deux enfants que le service a regardés comme rattachés au foyer fiscal, le non-rattachement de ceux-ci conduirait à la réduction des impositions susceptibles de leur être réclamées en France ;
Considérant, enfin, que si M. et Mme Y ont sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt pour souscription au capital de sociétés nouvelles, prévue par l'article 199 terdecies du code général des impôts, ils n'apportent aucune précision au soutien d'une telle demande ; qu'en tout état de cause, le bénéfice de cette réduction d'impôt est réservé aux contribuables domiciliés en France ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme Y la décharge des droits procédant des redressements au titre des salaires perçus en 1990, d'un montant de 21 256 F, et des revenus fonciers perçus en 1989 et 1990, d'un montant respectif de 166 640 F et 314 388 F ; qu'il est seulement fondé, dans cette mesure, à demander la réformation du jugement dont il fai t appel et la remise à la charge des époux Y des impositions correspondantes ;
Sur les conclusions de M. et Mme Y tendant à la condamnation de l'Etat au versement de la somme de 200 000 F pour abus de procédure, dommages et intérêts ;
Considérant que ces conclusions, nouvelles en appel, sont, en tout état de cause, irrecevables ;
Sur les conclusions de M. et Mme Y relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant, d'une part, que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions incidentes de M. et Mme Y tendant à la majoration de la somme qui leur a été accordée à ce titre par le jugement attaqué ;
Considérant, d'autre part, que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat à payer à M. et Mme Y une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par eux en appel et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Les cotisations d'impôt sur le revenu procédant des redressements au titre des salaires perçus en 1990, d'un montant de 21 256 F, et des revenus fonciers perçus en 1989 et 1990, d'un montant respectif de 166 640 F et 314 388 F sont remises à la charge de M. et Mme Y .
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 2 février 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours de MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et des conclusions de M. et Mme Y sont rejetés.
Article 4 : L'Etat est condamné à verser à M. et Mme Y une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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99BX01361
