Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D...et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Saint-Denis la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009.
Par une ordonnance n° 1500185 du 5 août 2015, le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 27 novembre 2015 et deux mémoires complémentaires du 29 août 2016 et du 28 septembre 2017, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour :
1°) d'annuler cette ordonnance du tribunal administratif du 5 août 2015 ;
2°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- dès lors que la vérification s'est déroulée, comme en l'espèce, dans les locaux de l'administration, la charge de la preuve de l'existence d'un débat oral et contradictoire pèse sur l'administration ; c'est donc à tort que le président du tribunal administratif de Saint-Denis a rejeté leur requête par ordonnance au motif que leur moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification n'était pas assorti des précisions suffisantes ;
- la procédure d'imposition suivie est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas respecté son obligation d'organiser un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; les réunions qui se sont tenues dans les locaux de l'administration n'ont pas permis d'assurer un tel débat ; or, l'intégralité de la procédure d'examen de la situation fiscale et personnelle des requérants s'est déroulée dans les locaux de l'administration ; la majorité des rencontres entre les époux A...et l'administration a eu lieu dans les locaux de l'administration s'agissant des vérifications de comptabilité engagées à l'encontre de chacun d'eux ;
- les rectifications effectuées par le service au titre des produits de cession de véhicules agréés se caractérisent par leur absence de bien-fondé ; l'administration a considéré que ces produits constituent des recettes imposables au taux de droit commun dès lors que les autorisations vendues ne sont pas inscrites à l'actif du bilan ; or, les véhicules et les autorisations qui y sont attachées constituent une immobilisation ; il en résulte que le produit de leur cession devait bénéficier du régime des plus-value à long terme ;
- c'est à tort que l'administration leur a infligé une pénalité pour manoeuvres frauduleuses ; aucun manquement délibéré ne saurait leur être reproché ni mise en oeuvre de procédés destinés à masquer l'existence d'une infraction à la loi fiscale.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 3 mai 2016 et le 25 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- dans le cadre de leur requête devant le tribunal administratif, les requérants ont soutenu que la garantie du débat oral et contradictoire n'a pas été respectée ; cette seule indication, pas plus que les pièces qu'ils ont fournies à l'appui de leur moyen, ne permettaient pas d'apprécier le bien-fondé de leur prétention ; c'est donc à bon droit que le président du tribunal administratif a rejeté leur demande en application du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative ;
- en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition, les requérants ont bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de l'examen de leur situation fiscale personnelle laquelle peut être régulièrement organisée dans les locaux de l'administration ; ce débat oral et contradictoire a également eu lieu au cours des vérifications de comptabilité dès lors que l'administration a organisé des rencontres avec chacun des époux ;
- en ce qui concerne le bien fondé de l'impôt, le régime d'imposition des plus-values est réservé aux produits provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé ; de plus, ces produits ne sont soumis au régime des plus-values à long terme que si les biens concernés sont détenus depuis deux ans au moins ;
- les époux A...ont cédé seize autorisations de mise en service de véhicules agréés sans avoir obtenu des autorisations supplémentaires dérogeant aux quotas gelés depuis 1992 ni avoir acquis à titre onéreux d'autres autorisations inscrites à l'actif du bilan ; ces autorisations ont été créées par les requérants dans le seul but de leur revente et n'ont jamais été destinées à être durablement exploitées ; elles ne peuvent ainsi être regardées comme faisant partie de l'actif immobilisé et ne relèvent pas du régime d'imposition des plus-values ; ainsi, les produits résultant de ces cessions ont été pris en compte comme produits d'exploitation et imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; en tout état de cause, à supposer applicable le régime d'imposition des plus-values, les autorisations cédées ne satisfont pas à la condition tenant à la durée de détention nécessaire à la qualification de plus-value à long terme ;
- les pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux requérants en application de l'article 1729 du code général des impôts sont justifiées ; en effet, les requérants n'ont pas porté en comptabilité le compte bancaire enregistrant les produits concernés alors même que ce compte est utilisé à des fins professionnelles ; les requérants ont empêché tout contrôle de l'actif en y maintenant des véhicules cédés ou transférés et en se dispensant d'y enregistrer des véhicules acquis ; ils avaient dès lors conscience de l'infraction commise et ont tenté de la dissimuler.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Frédéric Faïck,
- et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. En 2010, l'administration a effectué une vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M.A..., lequel exerçait une activité de transport sanitaire puis, à compter du 21 février 2008, une activité de taxi conventionné. Son épouse exploite également une entreprise individuelle de transport sanitaire qui a fait l'objet, elle aussi, d'une vérification de comptabilité en 2010. Ces opérations de contrôle ont concerné les résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2009, en ce qui concerne M. A..., et au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, en ce qui concerne MmeA.... Parallèlement, il a été procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale et personnelle des époux A...portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009. A l'issue de ces opérations de contrôle, l'administration a mis en recouvrement, par rôle du 30 avril 2011, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007, 2008 et 2009 pour des montants respectifs de 365 818 euros, 440 107 euros et 51 073 euros. Ces suppléments d'impositions ont été assortis de la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts. M. et Mme A...relèvent appel de l'ordonnance du 5 août 2015 par laquelle le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis a rejeté leur demande de décharge des impositions et pénalités auxquelles ils ont été assujettis en application des dispositions du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative.
Sur la régularité de l'ordonnance attaquée :
2. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents de tribunal administratif (...) et les présidents de formation de jugement des tribunaux (...) peuvent, par ordonnance : (...) 7° Rejeter (...) les requêtes ne comportant que (...) des moyens qui ne sont (...) manifestement pas assortis des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé (...) ".
3. Pour rejeter, sur le fondement des dispositions précitées, la demande dont il été saisi, le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis a relevé que M. et Mme A...se bornaient à soutenir, à travers un moyen unique intitulé " irrégularité des procédures de rectification et illégalité des redressements ", que leur droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur n'a pas été respecté au cours des opérations de contrôle. Il a ensuite relevé que cette assertion n'était étayée par aucune précision factuelle pour en déduire que le moyen soulevé n'était manifestement pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé au sens des dispositions précitées du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative.
4. Il résulte de l'instruction que l'examen de la situation fiscale personnelle des époux A...s'est déroulée intégralement dans les locaux de l'administration et qu'au surplus il en a été de même, pour l'essentiel, des vérifications de comptabilité de leurs entreprises respectives. Il en est allé ainsi sans que l'administration ait été saisie d'une demande en ce sens par les contribuables. Dans ces conditions, la charge de la preuve de l'existence d'un débat oral et contradictoire incombait à l'administration en réponse au moyen que les requérants avait formulé ainsi : " Il ressort très clairement du déroulement des trois procédures de rectification que le droit à un débat oral et contradictoire des contribuables avec le vérificateur n'a pas été respecté. ". C'est donc à tort que, par l'ordonnance attaquée, le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis a rejeté la demande des époux A...au motif que leur moyen n'était pas assorti des précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé.
5. Au demeurant, il ressort des pièces du dossier de première instance que les requérants avaient joint à leur requête introductive d'instance les propositions de rectification des 15, 22 et 26 novembre 2010 ayant fait suite aux opérations de contrôle ainsi que la décision du 17 décembre 2014 rejetant leur réclamation préalable. Ces pièces énonçaient de manière détaillée les modalités du débat oral et contradictoire organisé par l'administration à l'occasion des opérations de contrôle et permettaient ainsi au tribunal de se prononcer sur le bien-fondé du moyen soulevé, contrairement à ce qu'a estimé le premier juge.
6. Il résulte de ce qui précède que le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis ne pouvait se fonder sur les dispositions précitées du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative pour rejeter la demande de M. et MmeA.... Il y a lieu, par suite, d'annuler cette ordonnance et, dans les circonstances de l'espèce, de statuer par la voie de l'évocation sur la demande présentée par les requérants.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxA... :
7. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, impose au vérificateur d'engager avec ledit contribuable un dialogue contradictoire avant d'émettre la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen.
8. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a rencontré M. A...dans les locaux de l'administration à quatre reprises le 28 juin 2010, le 23 juillet 2010, le 22 septembre 2010 et le 3 novembre 2010. Un cinquième entretien a eu lieu entre le vérificateur et les époux A...le 22 octobre 2010. Ces différentes rencontres, au cours desquelles les pièces justificatives du contrôle ont été produites, ont permis aux époux A...de faire valoir leurs observations devant l'administration. Par suite, ces derniers ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés de la possibilité d'engager utilement avec le vérificateur un débat oral et contradictoire.
9. Par ailleurs, les époux A...n'allèguent pas avoir demandé que l'examen de leur situation fiscale personnelle se tienne dans un lieu autre que les locaux de l'administration fiscale. Dans ces conditions, l'administration a pu régulièrement organiser ce contrôle dans ses propres locaux.
En ce qui concerne les vérifications de comptabilité :
10. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de celle-ci, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.
11. La vérification de comptabilité concernant M. A... s'est déroulée, à la demande de celui-ci, au cabinet comptable de son entreprise où il a pu s'entretenir à deux reprises avec le vérificateur le 2 août et le 12 août 2010. Deux nouveaux entretiens ont été organisés entre le vérificateur et M. A...dans les locaux de l'administration le 22 septembre et le 22 octobre 2010.
12. La vérification de comptabilité concernant Mme A...s'est déroulée, à la demande de celle-ci, au cabinet comptable de son entreprise où a eu lieu un entretien entre le contribuable et le vérificateur le 2 août 2010. Par ailleurs, Mme A...ne s'est pas présentée à un rendez-vous prévu le 12 août 2010 au cabinet comptable. Elle a pu en revanche rencontrer le vérificateur à deux autres reprises dans les locaux de l'administration le 22 septembre et le 20 octobre 2010.
13. Il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme A...auraient, lors de leurs différentes rencontres avec le vérificateur, été privés de la possibilité d'engager utilement un débat oral et contradictoire avant les rectifications envisagées.
14. Dès lors, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté.
Sur le bien fondé de l'imposition :
15. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. ". Aux termes de l'article 39 quindecies du même code : " (...) le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. ".
16. Aux termes de l'article 211-1 du plan comptable général issu du règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004: " 2. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours 3. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. ".
17. Il résulte de ces dispositions, en l'absence de définition donnée par la loi fiscale, qu'une immobilisation s'entend des éléments stables de l'actif affectés durablement à l'exploitation de l'entreprise.
18. Au cours des opérations de contrôle, l'administration fiscale a constaté que les époux A...avaient cédé seize autorisations de mise en service de véhicules sanitaires. Elle a imposé le produit de ces cessions sur le fondement des dispositions du I de l'article 38 du code général des impôts.
19. Contrairement à ce que soutiennent les épouxA..., il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que les seize autorisations cédées avaient été affectées durablement à l'exploitation de leurs entreprises respectives. A cet égard, ils n'ont pas justifié, au cours des opérations de contrôle, avoir obtenu pour les besoins de leurs activités des autorisations supplémentaires dérogeant au quota règlementaire ou avoir acquis à titre onéreux d'autres autorisations en sus des sept autorisations qui leur avaient été régulièrement délivrées par la direction régionale des affaires sanitaires et sociales (DRASS) de la Réunion.
20. A la suite d'une plainte pour fraude fiscale déposée par l'administration à l'encontre des épouxA..., le tribunal correctionnel de Saint-Denis a relevé, par jugement du 18 novembre 2014, que ces derniers avaient en réalité cédé à des tiers des autorisations de mise en service de véhicules sanitaires qu'ils avaient précédemment vendus à d'autres tiers.
21. Il résulte de ce qui précède que les cessions ont porté sur des éléments qui, n'ayant par définition jamais été affectées à l'exploitation des entreprises de M. et de MmeA..., ne sauraient constituer des immobilisations au sens des dispositions précitées de l'article 39 duodecies du code général des impôts. Il en va ainsi alors même que, en ce qui concerne M. A..., certaines de ces autorisations ont été rattachées à des véhicules inscrits à l'actif du bilan depuis plus de deux ans.
22. Par suite, les produits de ces opérations ne pouvaient, contrairement à ce que soutiennent les requérants, être soumis au régime d'impositions des plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé au sens des dispositions précitées de l'article 39 duodecies du code général des impôts. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration fiscale a rectifié les impositions litigieuses sur le fondement du I précité de l'article 38 du même code.
23. Il résulte par ailleurs de l'instruction que M. A...est devenu propriétaire du véhicule immatriculé 372 BHW au 30 juin 2007 avant de le revendre dès le 1er août 2007. Ainsi, faute pour M. A...d'avoir détenu ce bien pendant plus de deux ans à compter de son acquisition, il n'est pas fondé à soutenir que le produit de sa cession aurait dû se voir appliquer le régime d'imposition des plus-values à long terme.
Sur les pénalités :
24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ".
25. Les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.
26. Il résulte des éléments recueillis par l'administration au cours des opérations de contrôle que les requérants n'ont pas porté en comptabilité le compte bancaire, qu'ils utilisent à titre professionnel, ayant enregistré les produits des cessions réalisés. Quant au compte bancaire figurant dans leurs écritures comptables, il enregistrait des encaissements qualifiés d'apports de l'exploitant alors qu'ils correspondaient à des produits. Enfin, les requérants ont maintenu à l'actif de leur bilan des véhicules cédés et ont omis d'y enregistrer des véhicules qu'ils avaient acquis. De tels agissements révèlent l'intention des époux A...d'égarer ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. C'est, dès lors, à bon droit que la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses a été appliquée en l'espèce.
27. La condamnation à une peine de six mois d'emprisonnement avec sursis pour fraude fiscale prononcée à l'encontre des époux A...par le tribunal correctionnel de la Réunion dans son jugement du 18 novembre 2014 n'a pas été assortie d'une peine d'amende. Par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la décision du Conseil constitutionnel du 24 juin 2016 (n°2016-545 QPC et 2016-546 QPC) selon laquelle lorsqu'une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la partie des pénalités litigieuses qui dépasserait le montant le plus élevé des sanctions encourues.
28. Il résulte de tout ce qui précède que l'ensemble des conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme A...doit être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, elles aussi, être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : L'ordonnance n° 1500185 du 5 août 2015 du président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Saint-Denis est annulée.
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Saint-Denis et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la ministre des outre-mer et à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 3 octobre 2017 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
Mme Christine Mège, président-assesseur,
M. Fréderic Faïck, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 31 octobre 2017.
Le rapporteur,
Frédéric Faïck
Le président,
Elisabeth JayatLe greffier,
Evelyne Gay-Boissières
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 15BX03798
