Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Toulouse à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes ou, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge correspondant à la majoration de 25 % appliquée à ses revenus ainsi qu'à la non admission en déduction de la somme de 15 000 euros correspondant aux honoraires d'avocat.
Par un jugement n° 1602963 du 23 avril 2018, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge partielle, correspondant à la réduction en base de l'imposition à l'impôt sur le revenu de M. B... d'une somme de 14 800 euros au titre de l'année 2011 et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 27 juin 2018, M. B..., représenté par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 23 avril 2018 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes restant en litige ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge correspondant à la majoration de 25 % appliquée à ses revenus ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure est irrégulière en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dont il avait sollicité la saisine par courrier du 1er mars 2013, auquel l'administration n'a pas déféré en méconnaissance de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;
- la procédure est irrégulière pour méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en l'absence de communication des copies des documents en la possession de l'administration obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication dont il a sollicité la communication dans le courrier du 1er mars 2013 précité ;
- les indemnités versées par l'organisme " Aglaé Gestion " pendant la période de cessation de son activité de médecin entre février 2009 et juin 2011 ne constituent pas des indemnités journalières de maladie constitutives de bénéfices non commerciaux relevant de l'article 92 du code général des impôts dès lors que pendant cette période il a été radié de l'ordre des médecins et n'a pas conservé une activité, mais doivent être regardés comme une pension de substitution pour incapacité relevant de la catégorie des pensions ; le raisonnement de l'administration est en outre incohérent dès lors qu'elle refuse de prendre en charge les frais de souscription de l'assurance, exposés et réglés au courtier, tout en considérant que les sommes en litige sont des bénéfices non commerciaux ;
- il en résulte que la majoration de 25 % appliquée pour défaut d'adhésion à un centre de gestion agréé devra être annulée ;
- enfin, les frais de souscription à l'organisme Aglae doivent être déductibles dans l'hypothèse où la cour considère que les sommes en litige sont des revenus de remplacement.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par ordonnance du 6 septembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 15 octobre 2019 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D... E...,
- et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., médecin généraliste, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de son activité professionnelle pour l'année 2011 ainsi que d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2011, à l'issue desquels l'administration lui a notifié des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et a mis à sa charge une pénalité de 25 % pour non-affiliation à un centre de gestion agréé. M. B... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Sur les impositions restant en litige :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code (...) ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre, dans sa rédaction applicable : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. / L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ".
3. M. B... soutient que l'administration a vicié la procédure en refusant de saisir la commission départementale des impôts visée à l'article précité alors qu'il en avait sollicité la saisine par courrier du 1er mars 2013.
4. A cet égard, il résulte de l'instruction que si M. B... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces et d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2011 lesquels ont donné lieu à la notification de deux propositions de rectification en date des 29 octobre 2012 et 20 décembre 2012, il a en outre fait l'objet de contrôles distincts au titre des années 2009 et 2010 qui ont donné lieu à des propositions de rectifications des 27 septembre 2012 et 4 novembre 2012.
5. En l'espèce, il ressort des termes du courrier du 1er mars 2013 adressé à l'administration qui ne fait mention ni de l'année d'imposition ni de la procédure concernée, qu'il y entend présenter ses observations à " la lettre de l'administration du 16 janvier 2013 retirée le 1er février 2013 ". Or, il n'est pas contesté, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, que s'agissant du contrôle sur pièces de l'année 2011, c'est par une lettre du 18 février 2013 présentée le 21 février 2013 et réceptionnée par M. B... seulement le 7 mars 2013 que l'administration lui a adressé sa réponse aux observations. De même, s'agissant de l'examen de sa situation fiscale et personnelle de l'année 2011, c'est par une lettre du 20 mars 2013 présentée le 23 mars suivant et retournée à l'expéditeur le 3 avril 2013 que l'administration lui a adressé sa réponse aux observations. Ces dates, d'une part, ne correspondent pas à celles mentionnées dans le courrier du 1er mars 2013 qui répond ainsi qu'il a été dit, à une lettre du 16 janvier retirée le 1er février 2013, et d'autre part, permettent d'établir qu'à la date du 1er mars 2013, M. B... ne pouvait pas avoir reçu les réponses apportées par l'administration à ses observations dans les procédures diligentées au titre de l'année 2011. Par suite, alors en outre que la commission départementale des impôts saisie par l'intéressé au titre des années antérieures s'est prononcée le 3 novembre 2015, il y a lieu de regarder le courrier 3926 du 1er mars 2013 dont fait état M. B... comme étranger aux rehaussements en litige. Par suite, en l'absence d'élément de preuve établissant que M. B... avait effectivement informé l'administration de sa volonté de saisir la commission départementale des impôts, à raison des rehaussements d'impositions notifiés au titre de l'année 2011, le moyen tiré d'un vice de procédure résultant de la non saisine de cette autorité ne peut qu'être écarté.
6. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation faite à l'administration fiscale, qui découle de la première phrase de cet article, d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. La méconnaissance par l'administration de ces dispositions, qui constituent une garantie pour l'intéressé, demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. En revanche, lorsqu'en application de la deuxième phrase du même article, le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents en sa possession qu'elle a obtenus auprès de tiers et qu'elle a utilisés pour établir les redressements, même si le contribuable a pu avoir par ailleurs connaissance de ces renseignements. Il n'en va autrement que s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration.
7. M. B... soutient que l'administration n'a pas déféré à sa demande, établie par le même courrier 3926 du 1er mars 2013, de communication d'une copie des documents résultant de la mise en oeuvre par l'administration de son droit de communication. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que le courrier du 1er mars 2013 dont fait état M. B... est étranger aux rehaussements consécutifs aux contrôles de l'administration effectués au titre de l'année 2011. Dans ces conditions, à défaut d'élément établissant que le requérant a sollicité la communication des pièces de ladite procédure, le moyen ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements au titre des indemnités journalières :
8. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. " Aux termes de l'article 154 bis du code général des impôts alors applicable : " I.-Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires (...). /Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, (...) et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme, à condition, lorsque ces cotisations ou primes financent des garanties portant sur le remboursement ou l'indemnisation de frais occasionnés par une maladie, une maternité ou un accident, que ces garanties respectent les conditions mentionnées à l'article L. 871-1 du même code. " Aux termes de l'article 154 bis A du code général des impôts : " Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire." Aux termes du 1 de l'article 202 du même code : "1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession (...) est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation (...) Ce délai de soixante jours commence à courir : a. lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exercice d'une profession autre que l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où la cessation a été effective (...)".
9. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 octobre 2012, qu'à l'issue du contrôle diligenté au titre de l'année 2011, le service a procédé à la réintégration au bénéfice imposable de M. B..., des indemnités journalières de maladie servies au titre de la prévoyance complémentaire par l'organisme d'assurance Aglae Gestion pour un montant de 4 278 euros. Ces prestations versées en application de contrats d'assurance groupe mentionnés au deuxième alinéa de l'article 154 bis du code général des impôts ont été qualifiées de revenus de remplacement soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 154 A bis du code général des impôts.
10. M. B... fait valoir pour contester cette réintégration qu'en 2011, il avait cessé son activité professionnelle de médecin depuis le 21 février 2009, qu'il avait été radié temporairement de l'ordre des médecins et qu'il a procédé à une déclaration de cessation totale d'activité auprès de l'Urssaf en décembre 2010 et que dès lors, les sommes en litige constitueraient des pensions de substitution relevant de la catégorie des pensions et rentes viagères en application des articles 158-5 et 202 du code général des impôts. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction que M. B... a cessé définitivement son activité fin 2010 comme il le prétend dès lors qu'il a contesté sa radiation, que l'organisme d'assurance Aglae lui a versé des sommes au titre d'indemnités de maladie et non au titre d'une pension de substitution et surtout qu'il reconnait lui-même avoir repris son activité et avoir déclaré à compter du 1er juin 2011 une activité de médecin libéral. Par suite, et quand bien même l'administration n'aurait pas pris en compte les frais de courtage pour la souscription d'assurance à l'organisme Aglae, elle a pu à bon droit regarder ces sommes comme des revenus de remplacement imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
11. Si le requérant a entendu demander que les frais de souscription soient déduits dans l'hypothèse où la cour estimerait que les sommes perçues sont des revenus de remplacement, en l'absence de précision notamment sur le montant à déduire et de toute justification apportée par le contribuable, le moyen ne peut qu'être écarté.
12. Enfin, le requérant n'invoque aucun moyen relatif aux autres sommes restant en litige. Ses conclusions sur ce point doivent, par suite, être rejetées.
En ce qui concerne la majoration de 25 % :
13. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (...) ".
14. Le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée sans considération du fait que ce défaut d'inscription résulte ou non d'une erreur du contribuable.
15. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. B... était titulaire, au titre de l'année 2011, de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il n'est pas contesté qu'il n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 1,25 des revenus au titre de l'année 2011.
16. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que le requérant demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 4 février 2020 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
M. Frédéric Faïck, président-assesseur,
Mme D... E..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 10 mars 2020.
Le rapporteur,
Caroline E... Le président,
Elisabeth Jayat
Le greffier,
Virginie Marty
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 18BX02532
