| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 08 décembre 2020, 18BX02587

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge à hauteur de la somme totale de 614 712 euros, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011.

Par un jugement n° 1601963 du 26 avril 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 2 juillet 2018, un mémoire complémentaire enregistré le 16 octobre 2018 et trois mémoires en réplique enregistrés les 19 février 2019, 8 janvier 2020 et 18 février 2020, M. et Mme B..., représentés par Me F..., et Me H..., demandent dans le dernier état de leurs écritures à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 avril 2018 ;

2°) prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2008 à 2011 pour un montant total en droits et pénalités de 614 712 euros.

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- s'agissant de l'imposition de revenus des capitaux mobiliers (RCM), retenus pour 142 000 euros au titre de 2008 et de 133 800 euros au titre de 2010, l'administration a indument refusé la mise en oeuvre de l'application de l'abattement proportionnel de 40 % sur la base applicable aux distributions régulières, ainsi que l'abattement fixe de 3 050 euros et l'octroi d'un crédit d'impôt de 230 euros ;

- l'administration a indûment soumis ces distributions régulières aux prélèvements sociaux, déjà prélevés à la source par la société versante :

- les prélèvements sociaux ainsi acquittés sur les dividendes leur ouvraient droit à la déduction de la quote part de CSG déductible ;

- l'administration a rattaché pour partie des dividendes et des salaires à une année d'imposition erronée ;

- au titre de l'année 2010, en imposant dans les RCM les crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires, identifiés comme provenant de la SARL Financière B..., l'administration a procédé à une double imposition de ces sommes déjà imposées en tant que salaires ou dividende versés par cette société ;

- l'administration a indument imposé à leur nom le compte-courant débiteur apparaissant dans les écritures de la SARL Financière B... au 30 septembre 2011, pour un montant de 295 113 euros, puisque ce compte-courant n'est pas ouvert à leur nom mais à celui de la SARL Boucherie B..., filiale à 100 % de la SARL Financière B... ;

- le rehaussement effectué au titre de l'année 2011 à raison des crédits d'origine non identifiée, à hauteur de 10 000 euros n'est pas fondé.

Par mémoires en défense enregistrés le 17 décembre 2018, le 9 décembre 2019 et le 28 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés au titre des contributions sociales 2008 et de l'impôt sur le revenu 2011, de prononcer la compensation entre le dégrèvement à effectuer au titre de l'impôt sur le revenu 2008 à raison de la mise en oeuvre de l'abattement proportionnel de 40% et l'insuffisance d'imposition constatée au titre de la même année du fait de l'absence de taxation des salaires reçus par M. et Mme B..., de rejeter le surplus des conclusions de la requête et de prononcer, dans l'hypothèse où d'autres dégrèvements seraient jugés justifiés, la compensation entre lesdits dégrèvements et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants pour demander la décharge des impositions restant en litige ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 29 janvier 2020, la clôture de l'instruction a été reportée en dernier lieu au 28 février 2020 à 12h00.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. G... E...,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteur public,

- et les observations de Me H..., représentant M. et Mme B....

Une note en délibéré présentée par M. et Mme B... a été enregistrée le 12 novembre 2020.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B... sont associés uniques de la SARL Financière B..., (FM), elle-même détentrice à 100 % de la SARL Boucherie B... (BM). Les époux B... n'ont pas souscrit la déclaration de revenu global relative aux revenus des années 2008, 2009, 2010 et 2011, en dépit des mises en demeure de déposer qui leur ont été adressées. Ils ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2008 et de deux examens contradictoires de leur situation fiscale personnelle, l'un portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, l'autre sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. Au terme de ces contrôles, l'administration fiscale leur a assigné d'office, pour chacune des années 2008, 2009, 2010 et 2011, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, pour un montant total en droits et pénalités de 760 433 euros. Les époux B... ont contesté partiellement ces impositions. Ils relèvent appel du jugement n° 1601963 du 26 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande de décharge, à hauteur de la somme totale de 614 712 euros, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011.

Sur l'étendue du litige :

2. En cours d'instance, par décision du 28 janvier 2020, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest a prononcé un dégrèvement au bénéfice de M. et Mme B... à hauteur de la somme totale en droits et pénalités de 26 703 euros. Dans cette mesure, les conclusions de M. et Mme B... sont ainsi devenues sans objet. Dès lors, il n'y a pas lieu à statuer sur lesdites conclusions à concurrence des dégrèvements prononcés.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

3. Les époux B..., qui ne contestent pas le recours par l'administration fiscale, pour établir les impositions litigieuses, aux procédures de taxation et d'évaluation d'office prévues par les dispositions des articles L. 66, 67, 68, et 73 du livre des procédures fiscales, supportent, en vertu des article L. 193 et R. 193-1 du même livre, la charge de la preuve du mal-fondé ou de l'exagération des impositions en litige.

En ce qui concerne l'imposition des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2008 :

4. Aux termes du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008, les revenus de capitaux mobiliers " distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (...) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40% de leur montant brut perçu (...) ". Par ailleurs, le 5° du 3 du même article prévoit en outre, " un abattement annuel (...) de 3 050 euros pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune sur le montant net des revenus déterminé dans les conditions du 2° et après déduction des dépenses effectuées en vue de leur acquisition ou conservation ". Enfin, aux termes de l'article 200 septies du même code : " 1. Les contribuables (...) bénéficient d'un crédit d'impôt égal à 50 % du montant des revenus imposés selon les modalités du 2° du 3 de l'article 158 avant application des abattements prévus aux 2° et 5° du 3 du même article (...). Ce crédit est retenu dans les limites annuelles de 115 euros pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs et 230 euros pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune (...) ". Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de revenus n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices.

5. Il résulte de l'instruction que dans sa déclaration de résultats n° 2065 de l'exercice clos le 30 septembre 2008, la SARL Financière B... a déclaré à l'administration fiscale des distributions à hauteur d'un montant brut de 142 000 euros. En l'absence de toute déclaration de revenu global des époux B..., malgré l'envoi d'une mise en demeure, l'administration a, en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, taxé d'office entre les mains des requérants cette somme, réputée distribuée à ces derniers en tant qu'uniques associés de ladite société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M et Mme B..., qui ne contestent pas la perception de ces revenus distribués, font néanmoins valoir qu'il s'agit d'une distribution de dividendes qui a fait l'objet d'une décision régulière des organes compétents de la SARL Financière B... et que, dès lors, ces dividendes doivent bénéficier du régime fiscal applicable aux distributions régulières, qui comprend, d'une part, l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ainsi que l'abattement annuel de 3 050 euros prévu par le 5° du 3 du même article 158 pour les contribuables mariés et, d'autre part, le crédit d'impôt égal à 50 % du montant des revenus distribués perçus, plafonné à 230 euros pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune, prévu par l'article 200 septies du même code.

6. A l'appui de leur demande, M. et Mme B... ont produit un procès-verbal des délibérations de l'assemblée générale ordinaire du 22 janvier 2008 de la SARL Financière B..., qui se serait tenue en leur seule présence, ainsi que deux procès-verbaux relatifs à l'assemblée générale ordinaire annuelle du 31 mars 2009, qui établissent qu'une décision de distribution de dividendes de 142 000 euros prélevée sur les réserves a été prise par l'organe compétent. Cependant, l'administration a refusé de faire droit à la demande des époux B... au motif que ces documents, qui présentent le caractère d'actes sous seing privé, ne pouvaient, en l'absence d'enregistrement, être regardés comme ayant date certaine à l'égard des tiers et qu'à cet égard, les époux B... n'établissaient pas que la SARL Financière B... avait déposé ces documents, en annexe de ses comptes annuels, au greffe du tribunal de commerce le 4 mai 2009.

7. Mais, au cours de l'instruction devant la cour, les époux B... ont produit une attestation émanant du greffe du tribunal de commerce de Bordeaux, datée du 3 janvier 2020, certifiant que le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 22 janvier 2008 a bien été déposé en même temps que les comptes sociaux 2008 de la SARL Financière B..., le 4 mai 2009. Par ailleurs, l'attestation du greffe du tribunal de commerce vise également le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 31 mars 2009, relatif à l'affectation du résultat de l'exercice clos le 30 septembre 2008, qui lui-même fait référence à la délibération d'assemblée générale précitée ayant décidé de la distribution de dividendes d'un montant de 142 000 euros, éligible en totalité à la réfaction de 40 %. Ainsi, compte tenu de cette attestation, l'administration dans son mémoire du 28 janvier 2020, a reconnu la qualité de distribution régulière à la distribution de 142 000 euros prise en compte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour la détermination du revenu global 2008 de M. et Mme B... et a admis que les requérants étaient fondés à bénéficier de l'application de l'abattement proportionnel de 40 % sur les dividendes, d'un montant de 142 000 euros qu'ils ont perçus au titre de l'année 2008, et de la réduction correspondante des cotisations d'impôts sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2008.

8. Toutefois, la distribution de dividendes en litige étant reconnue comme ayant été prise à la suite d'une décision régulière des organes compétents de la SARL Financière B..., les époux B... sont, en conséquence, également fondés à bénéficier de l'abattement de 3 050 euros prévu par le 5° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ainsi que du crédit d'impôt de 230 euros, prévu par l'article 200 septies du même code sans que l'administration ne puisse opposer aux requérants, pour leur refuser l'application de ces dispositions, l'absence de déclaration d'ensemble de leurs revenus, qui est une condition non prévue par les textes précités pour l'octroi du bénéfice de ces avantages.

9. Enfin, il résulte des termes du 1° du I de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2008, que les dividendes et distributions assimilées imposables au barème progressif relèvent de la catégorie des produits de placement lorsque l'établissement payeur est établi en France et les contributions sociales exigibles sur les revenus de cette nature doivent ainsi être prélevées à la source par les établissements payeurs. Ainsi, en application du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts la contribution sociale généralisée, assise sur les revenus mentionnés aux a, b, c et f du premier alinéa du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, au II du même article et aux revenus mentionnés au premier alinéa et au 1° du I de l'article L. 136-7 du même code, n'ayant pas fait l'objet des prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A du code général des impôts est admise en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement, à hauteur de 5,8%. Dès lors, les époux B... sont fondés à demander la déduction, pour la détermination de leur revenu imposable de l'année 2008, de la contribution sociale généralisée prélevée à la source sur le montant des dividendes versés par la SARL Financière B..., à hauteur de 5,8 %, soit 8 238 euros (142 000 x 5,8).

10. En revanche, il n'y a plus lieu de statuer sur la demande de décharge des prélèvements sociaux versées au titre de l'année 2008, qui ont fait l'objet d'un dégrèvement prononcé par l'administration le 28 janvier 2020, d'un montant total en droits et pénalités de 26 116 euros.

En ce qui concerne l'imposition des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010 :

11. Il résulte de l'instruction que dans sa déclaration n° 2777 D déposée le 18 mars 2011, relative aux distributions et aux prélèvements et retenue à la source y afférents de l'exercice clos le 30 septembre 2010, la SARL Financière B... a déclaré à l'administration fiscale des distributions aux associés d'un montant de 133 800 euros accompagnées du paiement des contributions sociales pour un montant total de 16 190 euros. En application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration a taxé d'office entre les mains des époux B... la somme de 133 800 euros, réputée distribuée à ces derniers en tant qu'uniques associés de ladite société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les requérants, qui ne contestent pas la perception de ces revenus distribués, font néanmoins valoir qu'ils en ont eu la disposition à raison de 51 800 euros en 2009 et 82 000 euros en 2010 et ne sauraient ainsi être imposés sur la totalité au titre de la seule année 2010, qu'il s'agit d'une distribution de dividendes qui a fait l'objet d'une décision régulière des organes compétents de la SARL Financière B... et qui doit, par suite, être soumise au régime fiscal applicable aux distributions régulières et qu'enfin, les contributions sociales afférentes à cette distribution ayant été prélevées à la source, elles ne sauraient être imposées une deuxième fois à ce titre.

12. Pour justifier de la qualité de distribution régulière de la somme de 133 800 euros qu'ils ont reçue et pouvoir bénéficier du régime fiscal applicable à ce titre, les époux B... ont produit une attestation émanant du greffe du tribunal de commerce de Bordeaux, datée du 3 janvier 2020, certifiant que le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 28 mars 2011, qui confirme la décision de distribution, à titre de dividende, d'une somme de 133 800 euros, prise par une décision de la gérance le 28 septembre 2010, a bien été déposé en même temps que les comptes sociaux 2010 de la SARL Financière B..., le 18 avril 2011. Par ailleurs, les requérants font également valoir qu'il résulte du grand livre journal de la SARL Financière B..., au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010, et notamment du compte 457100 " Associés dividende à payer ", que le dividende de 133 800 euros leur a été versé à titre d'acomptes en 8 versements répartis sur l'année 2009 et 2010, à hauteur respectivement de 51 800 euros et 82 000 euros. Pour contester l'éligibilité du montant de 133 800 euros au régime d'imposition des distributions régulières, l'administration fait valoir qu'en application des dispositions de l'article L. 232-12 du code de commerce, la décision de distribuer un acompte sur dividendes, avant l'approbation des comptes de l'exercice, relève de la compétence de l'assemblée générale alors que l'acompte sur dividendes versé en 2010 a été décidé par une décision de gérance du 28 septembre 2010 et qu'en conséquence elle ne pouvait être soumise au régime fiscal réservé aux distributions régulières.

13. Aux termes de l'article L. 232-12 du code de Commerce " Après approbation des comptes annuels et constatation de l'existence de sommes distribuables, l'assemblée générale détermine la part attribuée aux associés sous forme de dividendes. Toutefois, lorsqu'un bilan établi au cours ou à la fin de l'exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître que la société, depuis la clôture de l'exercice précédent, après constitution des amortissements et provisions nécessaires, déduction faite s'il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et compte tenu du report bénéficiaire, a réalisé un bénéfice, il peut être distribué des acomptes sur dividendes avant l'approbation des comptes de l'exercice. Le montant de ces acomptes ne peut excéder le montant du bénéfice défini au présent alinéa. Ils sont répartis aux conditions et su/vont les modalités fixées par décret en Conseil d'Etat (...) ". Aux termes de l'article R. 232-17 du code de commerce : " Dans le cas prévu au deuxième alinéa de l'article L. 232-12, le conseil d'administration, le directoire ou les gérants, selon le cas, ont qualité pour décider de répartir un acompte à valoir sur le dividende et pour fixer le montant et la date de la répartition ". Il résulte de ces dispositions, que contrairement à ce que soutient l'administration, la distribution d'un acompte sur dividende peut, dans les cas qu'elles prévoient, être décidée par une décision de la gérance. Or, tel est le cas de la distribution de dividende en litige qui a fait l'objet, par décision de gérance du 28 septembre 2010, du versement d'un acompte sur dividendes pour 133 800 euros au titre de l'exercice 2010, décision d'ailleurs confirmée par délibération de l'assemblée générale ordinaire du 28 mars 2011. Par suite, la distribution étant régulière, les époux B... sont fondés à demander le bénéfice sur ces distributions de l'abattement proportionnel de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ainsi que l'abattement forfaitaire prévu par le 5° du 3 du même article 158 pour les contribuables mariés et le crédit d'impôt égal à 50 % du montant des revenus distribués perçus, plafonné à 230 euros pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune, prévu par l'article 200 septies du même code.

14. Par ailleurs, M. et Mme B... sollicitent également la décharge des prélèvements sociaux auxquels ils auraient été assujettis au titre de l'année 2010 à raison des revenus de capitaux mobiliers susvisés en faisant valoir qu'en application des dispositions de l'article 1600-0 D du code général des impôts et de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, ces prélèvements sont retenus à la source par l'établissement payeur, la SARL Financière B.... Cependant, s'il résulte de l'instruction, que ces contributions sociales ont été acquittées par la SARL Financière B... par prélèvement à la source, il résulte également de l'instruction que l'administration, en conséquence, n'a pas soumis les revenus 2010 aux contributions sociales, reconnaissant à cet égard que " l'imposition du foyer fiscal aux mêmes contributions aurait conduit à une double imposition ". Dès lors, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient fait l'objet d'une double imposition et demander pour ce motif, la décharge des prélèvements sociaux versés au titre de l'année 2010 à raison des revenus de capitaux mobiliers.

15. Enfin, M. et Mme B... ont demandé la prise en compte pour la détermination du revenu imposable 2010 de la quote-part déductible de la contribution sociale généralisée acquittée sur les dividendes. A cet égard, ni l'administration fiscale, ni les requérants ne contestent le fait que la déduction soit admise au titre de l'année du paiement de la contribution, en application des dispositions du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts. En conséquence, l'administration fiscale a estimé que cette quote-part de contribution sociale généralisée ne pouvait être déduite au titre des revenus de l'année 2010, car le règlement des cotisations sociales a été réalisé en même temps que le dépôt de la déclaration n° 2777 D relative aux prélèvements sociaux et retenue à la source sur les revenus distribués, soit le 18 mars 2011. Toutefois, en cours d'instance l'administration fiscale a pris en compte pour le revenus perçus par les époux B... en 2011, une quote-part de la contribution sociale généralisée déductible à raison de la contribution sociale généralisée acquittée sur les dividendes versés en 2010, soit une quote-part déductible de 939 euros (16 190 euros x 5,8 %) en base du revenu imposable des requérants au titre de l'année 2011 et a prononcé en conséquence, par décision du 28 janvier 2020, un dégrèvement en droits et pénalités de 587 euros au bénéfice de M. et Mme B....

16. Il résulte de ce qui précède que les époux B..., sont fondés à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis pour l'année 2010 au titre du chef de rectification susvisé.

En ce qui concerne l'imposition des rémunérations allouées aux gérants majoritaires dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2010 et 2011 :

17. D'une part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction de bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : - Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...). / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ".

18. D'autre part, en vertu des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts, les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée.

19. Il résulte de l'instruction que pour imposer, en tant que rémunération allouée aux gérants de la SARL Financière B..., les sommes globales de 85 800 euros au titre de l'année 2010 (44 800 euros pour M. B... et 41 000 euros pour Mme B...) et de 121 100 euros au titre de l'année 2011, l'administration fiscale s'est fondée sur les éléments apparaissant sur l'imprimé n° 2065 bis annexé à la déclaration n°2065 souscrite par ladite société, au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011. Les époux B... soutiennent que les exercices de la société ne coïncidant pas avec l'année civile, comme étant clos au 30 septembre de l'année, les sommes retenues dans les bases d'imposition comprennent des rémunérations mises à disposition entre le 1er octobre et le 31 décembre 2009 et 2010, soit entre le début d'un exercice comptable de la société et la fin de l'année civile, et qui, par suite, n'étaient pas imposables au titre des années auxquelles elles ont été rattachées par l'administration. M. et Mme B... font valoir que l'imprimé 2065 bis n'est pas un document d'assiette et que par les documents comptables qu'ils ont transmis et notamment les grands livres de la SARL Financière B... concernant les exercices en litige, sur lesquels apparaissent les dates de paiement des rémunérations qui leur ont été versées, et qui sont corroborés par leurs crédits bancaires tels qu'indiqués par l'administration dans ses propositions de rectification du 26 novembre 2012, ils apportent la preuve de l'erreur déclarative commise et donc de l'exagération des bases imposées sur les éléments transcrits sur ce document. Ils soutiennent en conséquence, que les bases d'imposition de la catégorie des traitements et salaires, au titre des rémunérations allouées par la SARL Financière B... doivent être fixées à 76 400 euros pour l'année 2009, 142 100 euros pour l'année 2010, et 107 000 euros pour l'année 2011.

20. Il résulte en effet de l'examen des documents comptables versés à l'instruction par M. et Mme B..., que les versements à titre de rémunération sont corroborés par les encaissements bancaires opérés sur les comptes personnels des époux B..., retracés sur les propositions de rectification adressées par l'administration. Ainsi, il ressort de ces documents que les rémunérations versées par la SARL Financière B... en 2009, 2010 et 2011 aux époux B... sont les suivantes : 76 400 euros de rémunération versées à M. B... au titre de l'année 2009, 137 500 euros de rémunérations versées à M. B... au titre de l'année 2010, 4 600 euros de rémunérations versées à Mme B... au titre de l'année 2010 et 107 000 euros de rémunérations versées à M. B... au titre de l'année 2011. Il en résulte que M. et Mme B... sont fondés à demander la modification des bases d'imposition arrêtées par l'administration dans la catégorie des traitements et salaires et à obtenir par suite, une réduction à due concurrence des impositions mises à leur charge au titre de l'année 2011 (seule année où il apparait un excèdent en base de 14 100 euros).

En ce qui concerne l'imposition des crédits bancaires provenant de la SARL Financière B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2009, 2010 et 2011 :

21. L'administration a constaté sur le compte ouvert au Crédit coopératif par les époux B... l'existence de crédits bancaires en provenance de la SARL Financière B..., d'un montant total de 125 365 euros au titre de l'année 2009, de 242 000 euros en 2010 et 81 000 euros en 2011. Elle a également constaté sur le compte ouvert à la BNP par les requérants, l'existence de crédits bancaires en provenance de la même société d'un montant total de 7 468 euros au titre de l'année 2009, 7 552 euros en 2010 et 7 560 euros en 2011. L'administration a taxé d'office entre les mains des requérants ces sommes réputées distribuées à ces derniers en tant qu'uniques associés de ladite société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

22. En premier lieu, M. et Mme B... soutiennent que les sommes inscrites sur leur compte ouvert au Crédit coopératif correspondent aux rémunérations et aux dividendes versés par la SARL Financière B... déjà prises en compte par l'administration et qu'elles font ainsi l'objet d'une double imposition. Toutefois, comme le fait valoir l'administration, s'agissant de l'année 2009, aucune rectification n'a été effectuée dans la catégorie des traitements et salaires et la totalité de la distribution de dividendes de 133 800 euros a été imposée au titre de l'année 2010 et non 2009. Toutefois, il résulte de l'instruction que les époux B... justifient que les versements d'un montant total de 51 800 euros, effectués en 2009 sur ce compte correspondent à des versements d'acompte sur dividendes, imposés pour leur montant total de 133 800 euros au titre de l'année 2010. Dès lors, les époux B... justifient, la double imposition des crédits bancaires provenant de la SARL Financière B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2009 à hauteur de 51 800 euros.

23. De même, au titre de l'année 2010, il résulte de l'instruction que les sommes inscrites sur le compte bancaire des époux B... ouvert au Crédit coopératif correspondent à hauteur de 85 000 euros à des versements de salaires déjà imposés comme tel par l'administration et à hauteur de 82 000 euros au versement de dividendes également déjà imposés par l'administration. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'administration a pris en compte un crédit bancaire de 20 000 euros correspondant à un chèque provenant de la SARL Financière B..., déposé le 7 octobre 2010 qui a fait l'objet d'un rejet pour impayé le 14 octobre 2010. Dès lors, M. et Mme B... sont fondés à soutenir que l'imposition de leurs crédits bancaires ouvert au Crédit coopératif provenant de la SARL Financière B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010, à hauteur de 187 000 euros, n'est pas fondée.

24. Enfin, il résulte de l'instruction que les sommes inscrites sur le compte bancaire des époux B... ouvert au Crédit coopératif, au titre de l'année 2011, en provenance de la SARL Financière B..., d'un montant total de 81 000 euros, correspondent à la rémunération versée par cette société à M. B... au titre de l'année 2011, déjà imposée par l'administration. Dès lors, les requérants sont fondés à demander la décharge de l'imposition de cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2011.

25. En second lieu, il résulte de l'instruction que concernant les crédits bancaires d'un montant total de 7 468 euros au titre de l'année 2009, 7 552 euros en 2010 et 7 560 euros en 2011, constatés sur le compte ouvert à la BNP par les requérants, ces crédits ont pour origine la " Financière de gestion " et non la SARL Financière B... et concernent le versement de loyers au bénéfice des époux B.... L'administration reconnait que ces revenus constituent des revenus fonciers et non des revenus de capitaux mobiliers mais cette requalification n'a cependant aucune incidence sur leur imposition.

26. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander la réduction en base de l'imposition des sommes inscrites sur leur compte bancaire ouvert au Crédit coopératif dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2009 à hauteur de 51 800 euros, au titre de l'année 2010 à hauteur de 187 000 euros et à hauteur de 81 000 euros au titre de l'année 2011.

En ce qui concerne l'imposition du compte courant débiteur ouvert dans les comptes de la SARL Financière B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2011 :

27. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ". Par ailleurs, l'administration ne peut, en principe, regarder l'existence d'un solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, dont le contribuable est le gérant et l'unique associé, au nom d'une société filiale à 100%, comme de nature à établir que le montant de ce solde a constitué pour l'intéressé un revenu distribué qu'à la condition d'établir que cette filiale détenue indirectement par le contribuable n'a fait que s'interposer entre la société mère et ce dernier. Toutefois, lorsque le contribuable a été taxé d'office, c'est à lui qu'incombe la preuve qu'il n'a pas été le bénéficiaire réel, par société interposée, des sommes dont s'agit.

28. L'administration a imposé entre les mains des époux B..., au titre de l'année 2011, la somme de 295 113 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant au solde débiteur d'un compte courant ouvert dans les écritures de la SARL Financière B.... M. et Mme B... soutiennent que cette somme a été mise à disposition de la SARL Boucherie B..., filiale à 100 % de la SARL Financière B..., qui en serait le bénéficiaire réel, pour acquérir son fonds de commerce à hauteur de 284 022,47 euros, la différence représentant les intérêts échus de cette avance de trésorerie. Il résulte de l'instruction, tout d'abord, que la rubrique prise en compte par l'administration sur l'imprimé 2057, établi par la SARL Financière B..., afin de considérer que la somme de 295 113 euros figurait au débit du compte courant des requérants, a pour intitulé " créances groupe et associés ", ce qui ne permet pas en tant que tel de considérer qu'il s'agisse du compte courant de M et Mme B... dans les comptes de la société puisque la société Boucherie B... filiale à 100 % de la société Financière B... relève aussi de cette rubrique. Il résulte également de l'instruction et notamment des éléments comptables produits par les requérants tels que les grands livres de l'exercice 2011 de la SARL Financière B... et de la SARL Boucherie B..., que ces documents sont, en l'absence de transparence des sociétés impliquées, de nature à établir la réalité des mouvements de fonds entre la SARL Financière B... et la SARL Boucherie B.... Dès lors, les époux B... doivent être regardés comme établissant ne pas être les bénéficiaires réels des sommes en litige et sont par suite fondés à demander la décharge de ce chef de rectification.

En ce qui concerne l'imposition des revenus innomés rapportés au revenu global de l'année 2011 :

29. L'administration a taxé d'office une somme de 12 527 euros ressortant des comptes bancaires des époux B... dont l'origine ne lui est pas apparue avec exactitude. M. et Mme B... font valoir qu'il y a lieu d'extourner de cette somme un montant de 10 000 euros correspondant à des salaires dus par la SARL Financière B... et réglés par la SARL Boucherie B.... Il résulte en effet de l'instruction et notamment du grand livre général de la SARL Financière B..., que les crédits constatés dans les comptes personnels de M. et Mme B..., pour 10 000 euros, correspondent à des rémunérations payées par la SARL Boucherie B... directement à M. B..., pour le compte de la société Financière B.... Dès lors, les requérants sont fondés à contester le caractère exagéré de ce chef de rectification à hauteur de 10 000 euros.

30. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 26 avril 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.

Sur la demande de compensation présentée par le ministre :

31. En vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, l'administration peut à tout moment de la procédure demander la compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée.

32. En premier lieu, le ministre demande, au titre de l'année 2008, à ce que l'abattement de 40 % proportionnel sur la base applicable aux distributions régulières prévue par les dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts appliqués à la somme de 142 000 euros soit compensé par l'imposition d'un montant de rémunérations de 39 200 euros versé à M. et Mme B... au cours de l'année civile 2008, par la SARL Financière B..., tel que cela ressort de l'annexe n° 13 à la requête d'appel et dont l'information n'avait pas été communiquée précédemment à l'administration. Il y a lieu par suite d'accorder cette compensation entre la décharge d'impôt sur le revenu résultant de la mise en oeuvre des abattements résultant de l'éligibilité de la somme de 142 000 euros au régime d'imposition applicables aux distributions régulières et l'insuffisance résultant du défaut d'imposition des rémunérations reçues par M. et Mme B... au titre de l'année civile 2008 (d'un montant de 39 200 euros).

33. En deuxième lieu, il est constant que les époux B... n'ont pas été imposés au titre des traitements et salaires reçus au titre de l'année 2009. Il résulte cependant de l'instruction que M. et Mme B... ont reçu au titre de l'année 2009 une rémunération pour un montant total de 76 400 euros. Dès lors, le ministre est fondé à demander la compensation entre les impositions pour lesquelles la cour a prononcé la décharge avec l'insuffisance d'imposition résultant du défaut de taxation des salaires reçus par les époux B... au titre de l'année 2009, pour un montant de 76 400 euros.

34. En dernier lieu, au titre de l'année 2010, M. et Mme B... ont été imposés sur la base d'un montant de 85 800 euros de salaires versés par la SARL Financière B.... Or, il résulte de l'instruction que les époux B... ont perçu des salaires pour un montant de 142 100 euros. Dès lors, le ministre est fondé à demander la compensation entre les impositions pour lesquelles la cour a prononcé la décharge avec l'insuffisance d'imposition résultant du défaut de taxation des salaires reçus par les époux B... au titre de l'année 2010, pour un montant de 56 300 euros (142 100 - 85 800).

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

35. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B..., à concurrence du dégrèvement prononcé le 28 janvier 2020.

Article 2 : Les bases d'impositions de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 sont déterminées, d'une part, en y ajoutant la somme de 39 200 euros correspondant aux rémunérations versées à M. B..., d'autre part, en déduisant la somme correspondant à la mise en oeuvre des abattements résultant de l'éligibilité de la somme de 142 000 euros au régime d'imposition applicables aux distributions régulières et celle de 8 238 euros correspondant à la contribution sociale généralisée prélevée à la source sur le montant des dividendes versés par la SARL Financière B....

Article 3 : M. et Mme B... sont déchargés de la différence résultant le cas échéant entre les droits et pénalités d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et les droits et pénalités déterminés en application de l'article 2.

Article 4 : Les bases d'impositions de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 sont déterminées, d'une part, en y ajoutant la somme de 76 400 euros correspondant aux rémunérations versées à M. B..., d'autre part, en déduisant la somme de 51 800 euros correspondant à la double imposition des crédits bancaires provenant de la SARL Financière B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Article 5: M. et Mme B... sont déchargés de la différence résultant le cas échéant entre les droits et pénalités d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et les droits et pénalités déterminés en application de l'article 4.

Article 6: Les bases d'impositions de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 sont déterminées, d'une part, en y ajoutant la somme de 52 500 euros correspondant aux rémunérations versées à M. B..., d'autre part, en déduisant la somme de 187 000 euros correspondant à la double imposition de crédits bancaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et celle résultant de la mise en oeuvre des abattements résultant de l'éligibilité de la somme de 133 800 euros au régime d'imposition applicable aux distributions régulières.

Article 7 : M. et Mme B... sont déchargés de la différence résultant le cas échéant entre les droits et pénalités d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et les droits et pénalités déterminés en application de l'article 6.

Article 8 : La base d'imposition de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 est réduite des sommes de 81 000 euros, 295 113 euros, 14 100 euros et 10 000 euros.

Article 9 : M. et Mme B... sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition telle que déterminée à l'article 8.

Article 10 : Le jugement n° 1601963 du 26 avril 2018 du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 11 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme B... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 12 : Le surplus des conclusions de M. et Mme B... est rejeté.

Article 13 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 10 novembre 2020 à laquelle siégeaient :

Mme D... C..., présidente,

M. G... E..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2020.

La présidente,

Evelyne C... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX02587