| France, Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 29 mars 2016, 14DA00045

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par requêtes distinctes, la société à responsabilité limitée (SARL) Sadris a demandé au tribunal administratif de Rouen, d'une part, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2007 et le 30 septembre 2008, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2006 au 30 septembre 2008 et, d'autre part, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2008 au 30 novembre 2009.

Par des jugements n° 1103055 et n° 1103698 du 14 novembre 2013, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête, enregistrée sous le n° 1400045 le 9 janvier 2014, la société Sadris, représentée par Me B...et MeC..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1103055 du tribunal administratif de Rouen du 14 novembre 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration, qui n'a pas vérifié les encaissements, n'établit pas l'insuffisance de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée pour la période du 1er octobre 2006 au 30 septembre 2007 ;

- ses charges de sous-traitance, qui correspondent à des travaux effectivement réalisés, sont réelles ;

- elle pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction par anticipation, avant le 1er octobre 2006, avait été remise en cause lors d'un précédent contrôle ;

- elle pouvait également constituer une provision de 59 263 euros ;

- elle n'a pas délibérément manqué à ses obligations fiscales et n'a pas commis de manoeuvres frauduleuses.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête d'appel n'a pas été présentée par le liquidateur judiciaire de la société ;

- la société a été taxée d'office en matière d'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 30 septembre 2008 et de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2008 ;

- l'insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2006 au 30 septembre 2007 a été établie sur la base du chiffre d'affaires réalisé et en l'absence d'effets de commerce à l'escompte non échus ;

- la société Sadris ne justifie pas de contrats de sous-traitance correspondant aux charges en litige ;

- les factures de sous-traitance de la société CMG ne sont pas régulières ;

- les chèques émis par la société Sadris en règlement des factures de sous-traitance en litige ont été encaissés par des tiers ;

- la société ne justifie pas du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction avait été remise en cause lors d'un précédent contrôle ;

- la provision de 59 263 euros n'est pas justifiée ;

- la société a manqué délibérément à ses obligations fiscales ;

- les manoeuvres frauduleuses sont établies s'agissant des factures fictives de sous-traitance ;

II. Par une requête, enregistrée sous le n° 1400056 le 10 janvier 2014, la société Sadris, représentée par Me B...et MeC..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1103698 du tribunal administratif de Rouen du 14 novembre 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration, qui n'a pas vérifié les encaissements, n'établit pas l'insuffisance de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée ;

- les charges de sous-traitance, résultant des factures CMG, correspondent à des travaux effectivement réalisés et sont justifiées ;

- elle pouvait reporter des déficits à hauteur de 80 353 euros ;

- elle n'a pas délibérément manqué à ses obligations fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête d'appel n'a pas été présentée par le liquidateur judiciaire de la société ;

- la société a été taxée d'office en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'insuffisance de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2009 a été établie sur la base du chiffre d'affaires réalisé et en l'absence d'effets de commerce à l'escompte non échus ;

- aucun document ne permet de vérifier la réalité des prestations de sous-traitance et les chèques émis par la société SADRIS en règlement des factures de sous-traitance de la société CMG ont été encaissés par des tiers ;

- la société ne disposait pas d'un déficit à reporter ;

- la société a manqué délibérément à ses obligations fiscales ;

Le liquidateur de la société Sadris a informé la cour de l'achèvement de sa mission et de la clôture de la procédure collective pour insuffisance d'actifs.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Domingo, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Guyau, rapporteur public.

1. Considérant que les requêtes n° 14DA00045 et n° 14DA00056 présentées pour la société Sadris présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre à la requête d'appel :

2. Considérant que les règles prévoyant que le jugement ouvrant ou prononçant la liquidation judiciaire d'une entreprise emporte de plein droit, pour le débiteur, le dessaisissement de l'administration et de la disposition de ses biens et que les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur ne sont édictées que dans l'intérêt des créanciers ; que, dès lors, seul le liquidateur peut s'en prévaloir pour exciper de l'irrecevabilité du dirigeant de la société dont la liquidation judiciaire a été prononcée à se pourvoir en justice ou à poursuivre une instance en cours ; que, faute pour Me E..., liquidateur de la société, à qui une copie de la requête d'appel a été transmise, d'avoir contesté la recevabilité de l'appel formé par la société Sadris, cet appel doit être regardé comme régulièrement formé ; qu'il en résulte que la fin de non-recevoir opposée par le ministre, tirée de ce que seul le liquidateur pouvait représenter la société postérieurement à l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire, prononcée par jugement du tribunal de commerce de Rouen le 12 novembre 2013, doit être écartée ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les omissions de chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée :

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à une comparaison entre le chiffre d'affaires encaissé par la société Sadris au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007 et la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la déclaration annuelle de chiffre d'affaires souscrite au titre de la même période ; que pour tenir compte des règles spécifiques d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée prévues par les dispositions du c de l'article 269-2 du code général des impôts en matière de prestations de services, le vérificateur a ajouté au chiffre d'affaires réalisé le solde des comptes clients constaté au premier jour de l'exercice comptable et a retranché le solde de ces mêmes comptes tels qu'ils figuraient dans la comptabilité au dernier jour de cet exercice ; qu'il a ainsi déterminé une insuffisance de chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 154 763 euros ; qu'il a procédé de la même manière pour l'exercice clos le 30 septembre 2009, ainsi que pour la période du 1er octobre au 31 décembre 2009 au titre desquelles les insuffisances du chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée se sont élevées respectivement à 23 665 euros et à 11 385 euros ; que si la société requérante fait valoir que l'administration a omis de prendre en compte dans la détermination du montant du chiffre d'affaires qui aurait été omis, celui des effets de commerce à recevoir, elle ne démontre pas, ainsi que l'avait au demeurant relevé le vérificateur, qu'elle détenait des effets de commerce non échus qui auraient été remis à l'escompte à l'ouverture et à la clôture des exercices et de la période en cause ; que, par suite, la société Sadris n'est pas fondée à soutenir que le service, qui pouvait se fonder sur des éléments tirés de la comptabilité de la société alors même qu'elle l'a regardée comme non probante, aurait constaté à tort l'existence d'une minoration du chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée ;

En ce qui concerne les factures de sous-traitance :

4. Considérant, d'une part, qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la

correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

5. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

6. Considérant que l'administration a remis en cause la réalité de certaines des prestations de sous-traitance facturées par la société CMG, la société Normandie Ravalement, la société CEDEMA et M.A..., en se fondant, outre les irrégularités de forme entachant les factures émises par la société CMG, sur la circonstance, révélée par l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires, que les chèques émis par la société Sadris ont été encaissés par des tiers et que la société était dans l'incapacité de justifier, en l'absence de contrats, de devis ou encore de documents de suivi ou de réception des travaux, de la réalité des prestations facturées ; que compte tenu des indices ainsi apportés par l'administration, il appartient à la société requérante de justifier que les factures établies à son nom correspondaient cependant à des prestations réellement exécutées ; que la société Sadris, qui ne saurait utilement soutenir que M.D..., son gérant de fait, a commis de simples erreurs en ne libellant pas l'ordre des chèques ou en les libellant à l'ordre de tiers, ne justifie pas qu'il en ait été ainsi ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les charges de sous-traitance n'étaient pas justifiées au sens des dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et les a réintégrées dans les bénéfices imposables de la société au titre des exercices concernés ; que la réalité des prestations de sous-traitance en cause n'étant pas établie, le service était également en droit, en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts, de refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures en litige ;

En ce qui concerne le crédit de taxe sur la valeur ajoutée et les déficits reportables :

7. Considérant que l'administration a demandé à la société Sadris de justifier du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 34 378 euros qu'elle prétendait imputer sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2008 ; que si la société requérante allègue que ce crédit correspond à la taxe sur la valeur ajoutée déductible mentionnée sur des factures non parvenues au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2006, il résulte toutefois de l'instruction que la société Sadris n'établit pas les avoir effectivement acquittées entre le 30 septembre et le 31 décembre 2006, date à laquelle les écritures comptables indiquent qu'elles ont été reçues ; que dans ces conditions, la société Sadris n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence de ce crédit de taxe ;

8. Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, relatif à la détermination de la base de l'impôt sur les sociétés, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants " ; qu'il appartient au contribuable d'apporter la preuve de la réalité des déficits qu'il invoque ;

9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause le déficit reportable de 234 661 euros que la société Sadris avait imputé à concurrence respectivement de 74 463 euros et 160 198 euros, sur les résultats des exercices clos le 30 septembre 2008 et le 30 septembre 2009 ; que si la société Sadris soutient qu'une partie de ce déficit a pour origine des charges, d'un montant de 175 398 euros, correspondant à des factures " à recevoir " au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006, la réception de ces factures au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2007 n'en autorisait pas la déduction au titre de cet exercice, dès lors qu'il n'était pas celui au cours duquel la charge avait été engagée ; que la société Sadris ne produit aucune justification de nature à établir le bien fondé de la provision pour risques et charges dont le montant de 59 263 euros a été à bon droit réintégré par le service au cours du précédent contrôle portant sur l'exercice clos le 30 septembre 2006 ; que, par suite, la société Sadris ne peut prétendre au report sur les exercices clos le 30 septembre 2008 et le 30 septembre 2009 d'un déficit reportable ;

Sur les pénalités :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

En ce qui concerne l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses :

11. Considérant que le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manoeuvres frauduleuses ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la société SADRIS a eu recours à des fausses factures pour permettre la déduction de charges fictives au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ; qu'il suit de là que cette société a mis en oeuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que le montant des factures fictives représente une faible part du total des charges de sous-traitance de la société ; que, par suite, l'administration établit l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont a été assorti le redressement concerné ;

En ce qui concerne l'application des pénalités pour manquement délibéré :

12. Considérant que pour justifier l'application des majorations de 40 % aux autres redressements contestés, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la société Sadris ne pouvait ignorer, compte tenu des irrégularités commises, dont certaines avaient été mises en évidence lors d'un précédent contrôle, qu'elle procédait à des minorations du chiffre d'affaires déclaré ; que cette circonstance traduit une intention délibérée, de la part de la société SADRIS, d'éluder une partie de l'impôt, sans qu'elle puisse utilement faire valoir que M. D..., son gérant de fait, n'avait aucune formation comptable ou que la personne en charge de la comptabilité, alors âgée de plus de 70 ans, ne pouvait suivre l'évolution importante de l'activité de la société ; que l'administration doit ainsi être regardée comme ayant apporté la preuve du manquement délibéré de la société à ses obligations fiscales et, par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Sadris n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Sadris les sommes qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de la société Sadris sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Sadris et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 15 mars 2016 à laquelle siégeaient :

- M. Michel Hoffmann, président de chambre,

- M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur,

- M. Laurent Domingo, premier conseiller.

Lu en audience publique le 29 mars 2016.

Le rapporteur,

Signé : L. DOMINGOLe président de chambre,

Signé : M. F...Le greffier,

Signé : M.T. LEVEQUE

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

Le greffier

Marie-Thérèse Lévèque

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Nos14DA00045, 14DA00056