Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. E... D... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011, correspondant à la taxation d'une plus-value de cession d'un bien immobilier, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard dont ces cotisations ont été assorties.
Par un jugement n°1502618 du 5 octobre 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 novembre 2017, 24 octobre 2019 et 21 février 2020, M. D..., représenté par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, y compris les pénalités de recouvrement, pour un montant total de 254 669 euros, assorti des intérêts moratoires ;
3°) de prononcer la décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, mise à sa charge au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, y compris les pénalités de recouvrement, pour un montant total de 16 808 euros, assorti des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A... B..., première conseillère,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société civile immobilière Le Bois de Montplaisir, dont M. E... D... est directement ou indirectement le seul associé, a vendu le 15 avril 2011 une propriété d'une superficie de 11 690 m², située au 12 chaussée de Paris sur le territoire de la commune de Saint-Fuscien, comprenant une maison d'habitation. Au motif que cette propriété constituait la résidence principale de M. D..., la société civile immobilière a placé la cession sous le régime de l'exonération de plusvalue prévue au II de l'article 150 U du code général des impôts. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. D... faisant suite à une vérification de comptabilité de la société civile immobilière, l'administration a remis partiellement en cause cette exonération. Elle a procédé en conséquence à un rehaussement des bases d'imposition de M. D... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2011, et l'a assujetti au titre de cette même année à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. M. D... relève appel du jugement du 5 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'imposition et pénalités correspondantes auxquels il a ainsi été assujetti.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Il ressort des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal n'a pas répondu aux moyens non inopérants, qu'il a d'ailleurs visés, tirés de ce que les majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions supplémentaires mises à la charge de M. D... sont insuffisamment motivées et de ce qu'elles ne sont pas légalement fondées. Par suite, il y a lieu d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a omis de statuer sur ces moyens tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré, d'évoquer les conclusions de la demande de M. D... tendant à la décharge de ces pénalités, et de statuer sur le surplus des conclusions de la requête dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / (...) / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; / (...) ".
4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
5. Il résulte de l'instruction, et notamment des énonciations de l'acte de vente du 15 avril 2011, que la partie constructible du terrain compris dans l'ensemble immobilier vendu a été " assimilée à un terrain à bâtir ", d'une valeur de 750 00 euros, à l'article de cet acte intitulé " impôt sur la mutation ", et que cette partie constructible du terrain était destinée à supporter la construction de onze maisons individuelles. La société acquéreuse s'engageait d'ailleurs, dans ce même acte de vente, à mener à bien dans un délai de quatre ans à compter du 15 avril 2011 cette opération de construction, pour laquelle elle avait obtenu, depuis le 1er décembre 2010, un permis d'aménager délivré par le maire de Saint-Fuscien. Dès lors, le terrain, vendu le 15 avril 2011 en même temps que la maison d'habitation de M. D..., ne peut, dans sa totalité, être regardé comme constituant une dépendance immédiate et nécessaire à cette résidence principale, en l'absence de tout autre élément versé au dossier susceptible de justifier cette qualification, M. D... se bornant à affirmer que la totalité du terrain constituait pour lui un " jardin d'agrément ". Au demeurant, la proposition de rectification adressée au gérant de la société civile immobilière Le Bois de Montplaisir, versée par l'administration au dossier de première instance, relève que la division parcellaire du terrain constructible, enregistrée le 16 janvier 2012 au service de la publicité foncière, a maintenu 1 167 m² de terrain seulement autour de la maison d'habitation qui avait constitué la résidence principale de M. D.... Dès lors, l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause partiellement le bénéfice du régime d'exonération sous lequel la société civile immobilière Le Bois de Montplaisir avait placé le produit intégral de la vente réalisée le 15 avril 2011.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
6. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ".
7. M. D... invoque, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, certaines dispositions de la fiche n° 2 de l'instruction administrative BOI 8M-1-04 du 14 janvier 2004, qui, s'attachant à préciser la notion de " dépendances immédiates et nécessaires " de la résidence principale, indiquent : " 30. Terrain à bâtir. Lorsque l'immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c'est-à-dire lorsque le terrain (notamment terrain nu, terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis, immeuble inachevé) est acquis en vue de l'édification d'une construction entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, les dépendances immédiates et nécessaires s'entendent uniquement : / - des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ; / - des cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes. / 31. Terrain entourant l'immeuble. Dans les autres cas, cette notion est interprétée de manière plus large. Il est admis, en effet, que l'exonération porte sur l'ensemble du terrain (y compris l'assise de construction) entourant l'immeuble. ". Toutefois, ces dispositions ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application. En particulier, la circonstance que la cession en litige n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière est sans incidence sur le fait que la partie constructible du terrain constituait un terrain à bâtir au sens des dispositions applicables de l'article 257 du code général des impôts, qui, au 1° du point 2, définit les terrains à bâtir comme " les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ", ce qui était le cas en l'espèce. Dès lors, et contrairement à ce que soutient M. D..., la propriété vendue le 15 avril 2011 n'entre pas en son entier dans le champ d'application des " terrains entourant l'immeuble ", pour lesquels les énonciations précitées de l'instruction invoquée par le contribuable indiquent que l'exonération porte sur l'ensemble du terrain entourant l'immeuble.
Sur les pénalités pour manquement délibéré :
En ce qui concerne la motivation de ces pénalités :
8. Il résulte de la proposition de rectification, en date du 11 juillet 2014, adressée à M. D..., à laquelle se réfère d'ailleurs l'avis de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, que cette proposition indique à son destinataire, d'une part, la base textuelle des pénalités en litige, à savoir l'article 1729 du code général des impôts, d'autre part, les éléments de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour décider d'appliquer, à tous les compléments d'imposition alors envisagés, la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir que ces pénalités seraient insuffisamment motivées, au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé de ces pénalités :
9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
10. L'administration, dans la proposition de rectification datée du 11 juillet 2014 qu'elle a adressée à M. D..., a relevé que la société civile immobilière Le Bois de Montplaisir n'avait déclaré aucune plus-value immobilière lors de la cession en litige, alors que, dans le cas d'une exonération partielle de la plus-value, une déclaration modèle 2048-IMM aurait dû être déposée et accompagnée du paiement de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux afférents à la fraction de la plus-value imposable. Elle a relevé également que ce défaut de déclaration comme de paiement incombait expressément à M. D..., en tant que gérant de la société civile immobilière Le Bois de Montplaisir.
11. Par ailleurs, l'administration a relevé que l'acte notarié du 15 avril 2011 mentionne, d'une part, que le notaire ayant établi l'acte a informé le vendeur des dispositions des articles 150 U et suivants du code général des impôts et, d'autre part, que le représentant de la société venderesse, à savoir M. D..., a déclaré, sous sa responsabilité, le non-assujettissement de l'immeuble vendu à l'impôt sur la plus-value au motif qu'il constituait sa résidence principale. Sans violer le principe d'égalité des citoyens devant la loi et l'impôt, ni opérer une quelconque discrimination à l'encontre du contribuable, l'administration a relevé également les circonstances particulières au dossier ayant trait au fait que M. D... était notaire de profession, ainsi que gérant et associé des deux sociétés parties prenantes à l'acte de vente, et qu'il était, par suite, particulièrement informé tant des principes régissant le régime d'imposition des plus-values immobilières que de la destination des terrains et de l'opération immobilière à venir. Pour faire valoir sa bonne foi, M. D... verse au dossier des consultations juridiques conformes à son interprétation de la loi et de la doctrine administrative, qu'il a obtenues du Centre de recherche d'information et de documentation notariales Nord-Est à partir de juillet 2014, période durant laquelle l'administration a adressé à M. D... la proposition de rectification. Cependant, cette circonstance est sans effet sur l'intention poursuivie par M. D..., lors de ses obligations déclaratives, d'éluder l'impôt. Enfin, si aucune infraction n'a été retenue contre l'intéressé au terme des procédures pénales engagées à son endroit du chef de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, cette circonstance est sans incidence sur l'intention délibérée de l'intéressé d'éluder l'impôt, au sens des dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré n'étant pas subordonné à la condition que les faits sur lesquels ces pénalités sont fondées correspondent à l'ensemble des éléments constitutifs de l'infraction pour laquelle M. D... a été mis en examen ou considéré comme témoin assisté.
12. Par suite, en faisant valoir les éléments ci-dessus indiqués, ainsi que le montant de la plus-value omise, évaluée à la somme de 525 606 euros, dont M. D..., s'il en conteste le principe, ne conteste pas les modalités de calcul retenues par le service, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la volonté délibérée du contribuable d'éluder les impositions qui lui sont réclamées, et justifie ainsi l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... est seulement fondé à demander l'annulation du jugement du 5 octobre 2017 du tribunal administratif d'Amiens en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été assignées. L'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par M. D... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du 5 octobre 2017 du tribunal administratif d'Amiens est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la demande de M. D... tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été assignées.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D... et les conclusions de sa demande présentée devant le tribunal administratif d'Amiens tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré, sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... D... et au ministre délégué chargé des comptes publics.
Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
N°17DA02234 2
