| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 29 juin 2023, 22DA00081

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement no 1901958 du 9 décembre 2021, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 janvier 2022 et le 7 décembre 2022, M. et Mme A..., représentés par la SCP d'avocats Bejin-Camus-Belot, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et de prescrire la restitution des sommes acquittées par eux à ce titre, augmentées des intérêts moratoires, dans les conditions prévues par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.

Ils soutiennent que :

- le jugement attaqué, intervenu à l'issue d'une procédure méconnaissant le principe du contradictoire, est irrégulier dès lors que le second mémoire produit, devant le tribunal administratif, par l'administration ne leur a pas été communiqué ;

- les montants des soldes débiteurs présentés par leurs comptes courants d'associés à la clôture de l'exercice comptable 2013 auraient dû être déduits des bases d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre de l'année 2014, qui est la première année non prescrite ;

- ils ont apuré, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, les soldes débiteurs que présentaient leurs comptes courants d'associés et ils ont acquitté, en cours d'instance d'appel, ces impositions ; en conséquence, ils sont fondés à demander une restitution, dans les conditions prévues au a. de l'article 111 du code général des impôts et aux articles 49 bis et 49 sexies de l'annexe III à ce code, des sommes versées par eux à ce titre ; ils sont fondés à invoquer, à cet égard, les énonciations d'une note administrative publiée le 19 septembre 1957 ;

- l'administration n'était pas autorisée à fonder, au stade de la réponse apportée à leurs observations, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu en litige, sur d'autres motifs que ceux énoncés par la proposition de rectification, sans les inviter à formuler des observations sur ces motifs et leur impartir un nouveau délai de trente jours à cet effet ;

- faute pour l'administration d'apporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle leur impute, alors qu'ils ont apuré la situation débitrice de leurs comptes courants d'associés, cette majoration n'est pas fondée ; ils entendent invoquer, à cet égard, les énonciations d'une note administrative publiée le 19 septembre 1957 ; en tout état de cause, le sort de cette majoration devra suivre celui des droits dont elle est l'accessoire.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le tribunal administratif a pu, sans entacher d'irrégularité le jugement attaqué, s'abstenir de communiquer à M. et Mme A... un mémoire par lequel l'administration, après avoir rappelé les textes applicables, ainsi que l'état de la jurisprudence, sans développer aucun élément autre que ceux déjà en débat, s'est bornée à faire connaître à la juridiction que les dernières écritures produites pour les requérants ne lui semblaient apporter aucun élément susceptible d'infléchir sa position ;

- M. et Mme A..., qui ont expressément accepté, dans leurs observations, les rehaussements notifiés, en se limitant à contester les modalités de calcul des prélèvements sociaux ainsi que les pénalités, supportent, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige ;

- l'administration ayant exclusivement soumis à l'impôt sur le revenu la variation positive, au cours des exercices clos les 30 septembre 2014 et 2015, des soldes débiteurs des comptes courants d'associés ouverts, au nom de M. A... et à celui de son épouse, dans la comptabilité de la ..., les appelants ne sont pas fondés à soutenir que le solde débiteur présenté par ces comptes à la clôture de l'exercice précédent, soit au 30 septembre 2013, doit être déduit des bases imposables qui leur ont été assignées au titre de l'année 2014, ni à invoquer une erreur dans la détermination de ces bases ;

- la circonstance, à la supposer établie, ce qui n'est d'ailleurs pas le cas, que M. et Mme A... auraient régularisé, à une date postérieure aux deux années d'imposition en litige, les situations débitrices de leurs comptes courants d'associés n'implique pas un droit, pour les intéressés, à obtenir une décharge des impositions en litige, mais seulement une possibilité d'obtenir, dans la mesure de cette régularisation, une restitution de sommes acquittées en paiement de ces impositions, sous réserve de former une demande en ce sens, conformément aux dispositions des articles 49 bis et 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts ; ils ne peuvent davantage se prévaloir de la tolérance prévue par une doctrine administrative désormais reprise par l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM10-20-20-20, faute d'entrer dans les prévisions de cette doctrine, dès lors que la régularisation qu'ils invoquent a été, selon leurs propres écritures, opérée après la réception, par la SARL Gardiennage A..., de l'avis de vérification de comptabilité ;

- pour justifier que les suppléments d'impôt sur le revenu en litige aient été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, le service a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à M. et Mme A..., que les intéressés ne pouvaient ignorer, en leur qualité de cogérants de la ..., que les soldes débiteurs des comptes courants d'associés ouverts à leurs noms dans la comptabilité de cette société correspondaient à une appréhension directe de fonds sociaux, cette situation n'ayant pu échapper à leur vigilance, compte-tenu de l'importance, du nombre et du caractère répété de ces prélèvements au cours des années d'imposition en litige ; ces considérations, auxquelles se réfère la réponse apportée aux observations des intéressés, laquelle réponse n'a aucunement procédé à une substitution de motifs, mais a seulement appuyé ces éléments par un argument supplémentaire, sont de nature à justifier le bien-fondé de cette majoration.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La ..., dont M. B... A... et son épouse sont les cogérants et les associés, à parts égales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016. Au cours de ce contrôle, la vérificatrice a constaté que les comptes courants d'associés ouverts au nom de M. et Mme A... présentaient, à la clôture de chacun des exercices 2014, 2015 et 2016 vérifiés, un solde débiteur. Le service a regardé la variation positive, au cours des exercices clos en 2014 et en 2015, des soldes débiteurs de ces comptes comme correspondant à des revenus distribués ayant bénéficié à M. et Mme A... et imposables entre leurs mains sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts. Elle a fait connaître sa position aux intéressés, ainsi que les conséquences de celle-ci sur l'imposition de leur foyer fiscal, par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 13 mars 2017. M. et Mme A... ayant présenté des observations qui n'ont que partiellement convaincu l'administration, qui a renoncé à mettre en recouvrement les cotisations de prélèvements sociaux initialement envisagées, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des rehaussements ainsi maintenus ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2017, à hauteur d'un montant total de 51 045 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2014 et 2015. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 9 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire. (...) ". Aux termes de l'article R. 611-1 du même code : " La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux. ".

3. Il ressort des pièces du dossier de première instance que l'administration a produit, devant le tribunal administratif, un second mémoire, par le moyen de l'application Télérecours, et que ce mémoire, que vise le jugement attaqué, a été enregistré le 18 novembre 2021 au greffe du tribunal. Il ressort des termes mêmes de ce mémoire, que celui-ci énonce que les dernières écritures produites pour M. et Mme A... ne comportent, du point de vue de l'administration, aucun élément susceptible d'infléchir sa position et qu'il rappelle les règles applicables en ce qui concerne l'imposition des sommes correspondant aux soldes débiteurs des comptes courants d'associés ouverts dans la comptabilité d'une société de capitaux, ainsi que l'état de la jurisprudence en la matière, en reprenant, sans y ajouter de considérations nouvelles, les éléments que l'administration avait exposés dans son mémoire en défense, enregistré au greffe du tribunal administratif le 15 novembre 2019, auquel M.et Mme A... ont répliqué, par leur conseil, le 28 octobre 2021. Le second mémoire ainsi produit par l'administration doit être regardé comme ne contenant aucun élément nouveau, au sens des dispositions précitées de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Par suite, en ne communiquant pas ce mémoire à l'avocat de M. et Mme A..., les premiers juges n'ont méconnu ni ces dispositions, ni la règle énoncée à l'article L. 5 du code de justice administrative, relative au caractère contradictoire de l'instruction des affaires, et n'a pas davantage entaché d'irrégularité la procédure juridictionnelle à l'issue de laquelle le jugement attaqué est intervenu.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

4. En vertu du a. de l'article 111 du code général des impôts, sont considérées comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.

5. Ainsi qu'il a été dit au point 1, le service vérificateur a constaté, au cours de la vérification de comptabilité dont la ... a fait l'objet, que les comptes courants d'associés ouverts, dans la comptabilité de cette société, au nom de M. A... et à celui de son épouse, présentaient une situation constamment débitrice, au cours des exercices clos les 30 septembre 2014 et 2015. Dans cette situation et alors que les justifications avancées par la ... ne l'ont pas convaincue, l'administration a estimé que les sommes correspondant à l'accroissement, au cours de ces exercices, des soldes débiteurs de ces comptes courants d'associés, avaient constitué, pour M. et Mme A..., des revenus distribués imposables entre leurs mains, au titre des années 2014 et 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions susmentionnées du a. de l'article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

6. En vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, ayant donné son accord à la rectification, le contribuable présente une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré.

7. Il est constant que, dans les observations qu'ils ont formulées le 4 mai 2017 sur la proposition de rectification qui leur avait été adressée le 13 mars 2017, M. et Mme A... ont expressément indiqué ne pas contester, dans leur principe comme dans leur montant, les rehaussements envisagés de leurs revenus imposables des années 2014 et 2015, et ont seulement contesté les bases de calcul des prélèvements sociaux, telles qu'elles leur avaient été exposées dans la proposition de rectification, ainsi que la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Dès lors, M. et Mme A... supportent, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige.

En ce qui concerne le caractère exagéré des impositions en litige :

8. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit au point 5, les rectifications notifiées à M. et Mme A... ne consistent pas en l'intégration, dans les revenus imposables des intéressés, des montants des soldes débiteurs des comptes courants d'associés ouverts à leurs noms dans la comptabilité de la ..., mais seulement des sommes correspondant à l'accroissement de ces soldes au cours des années d'imposition 2014 et 2015. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les soldes débiteurs présentés par ces comptes courants d'associés au 30 septembre 2013 devaient être déduits des bases imposables qui leur ont été assignées au titre des années 2014 et 2015 à la suite de ces rectifications, ni que, faute d'une telle déduction, le calcul de ces bases serait erroné.

9. En second lieu, aux termes du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts : " Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées (...) à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; / (...) ".

10. Les dispositions précitées du second alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts ouvrent au contribuable, non pas la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion du remboursement des sommes correspondantes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé, au préalable, au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Pour justifier du remboursement des sommes correspondant aux soldes débiteurs des comptes courants d'associés ouverts à leurs noms dans la comptabilité de la ..., les appelants se prévalent d'un rapport d'expertise amiable établi le 14 octobre 2021 par un expert-comptable. Ce rapport fait état d'une inscription, effectuée le 5 juillet 2017 pour un montant de 120 000 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A..., correspondant au produit de la vente d'un bien immobilier, ainsi que d'autres inscriptions, au cours du même exercice clos le 30 septembre 2017, au crédit du même compte et du compte courant d'associé de Mme A... et qui correspondraient à des abandons de rémunérations au titre de la gérance statutaire. Toutefois, à supposer que ce rapport et les documents qui y sont annexés suffisent à justifier du remboursement effectif de tout ou partie des soldes débiteurs antérieurement présentés par ces comptes, il est constant que M. et Mme A... n'ont pas présenté, dans les conditions prévues par les articles 49 bis et 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts, prises pour l'application des dispositions précitées du second alinéa du a. de l'article 111 de ce code, une demande tendant à la restitution des impositions litigieuses, à mesure des remboursement dont ils font état. Ils ne peuvent, dès lors, prétendre à cette restitution dans le cadre de la présente instance. Enfin, M. et Mme A... invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations d'une note administrative publiée le 19 septembre 1957, reprises au paragraphe n°190 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, selon lesquelles, lorsque l'administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, il est possible d'admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception par la société de l'avis de vérification. Toutefois, ils ne contestent pas que les remboursements dont ils font état sont intervenus après la réception, par la ..., de l'avis l'informant de l'engagement prochain d'une vérification de comptabilité la concernant, de sorte qu'ils ne peuvent être tenus comme entrant dans les prévisions de la doctrine administrative qu'ils invoquent.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".

12. D'une part, pour justifier du bien-fondé de l'application, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme A..., de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a fait valoir, dans la proposition de rectification adressée le 13 mars 2017 aux intéressés et qui leur impartissait un délai de trente jours pour présenter des observations, que M. et Mme A... ne pouvaient raisonnablement ignorer, en leur qualité de cogérants de la ..., que les soldes débiteurs présentés, à la clôture des exercices comptables 2014 et 2015, par les comptes courants d'associés ouverts à leurs noms dans la comptabilité de cette société étaient constitutifs, faute pour les intéressés d'être en mesure d'apporter la preuve du contraire, d'une appréhension directe de fonds sociaux. La proposition de rectification ajoute que cette situation n'a pu échapper à la vigilance des intéressés, compte-tenu du nombre et du caractère répété des inscriptions au débit de leurs comptes courants et eu égard à l'importance des sommes correspondantes. L'administration précise, dans le même document, que M. et Mme A... n'ont aucunement cherché, durant les années d'imposition en litige, à régulariser cette situation, de sorte qu'ils doivent être regardés comme ayant commis, en toute connaissance de cause, les manquements qui leur sont ainsi imputés. Si, dans la réponse apportée, le 3 juillet 2017, aux observations formulées par M. et Mme A... sur cette proposition de rectification, l'administration a cru devoir ajouter que les intéressés avaient reconnu que les prélèvements effectués par eux sur les fonds de la société avaient permis de résoudre les difficultés de trésorerie rencontrées par une société immobilière, et de payer leurs propres impositions, elle n'a, en faisant valoir cet argument complémentaire, tout en se référant expressément aux motifs précédemment exposés dans la proposition de rectification, procédé à aucune substitution de motifs. En tout état de cause, il ressort des mentions de la page de garde de la réponse apportée le 3 juillet 2017 aux observations de M. et Mme A..., que l'administration leur a accordé un nouveau délai de trente jours pour présenter de nouvelles observations sur les pénalités mentionnées dans ce document. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté.

13. D'autre part, par les éléments exposés au point précédent et qu'il s'approprie en appel, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé M. et Mme A... et comme justifiant, par suite, du bien-fondé de l'application, aux droits en litige, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Eu égard à ce qui a été dit au point 10, M. et Mme A... ne peuvent utilement faire état, à l'appui de leur contestation de cette majoration, des remboursements qu'ils allèguent avoir effectués au cours de l'année 2017, et ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n°190 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, dans les prévisions desquelles, pour les motifs exposés au même point 10, ils n'entrent pas.

14. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à la restitution, assortie d'intérêts moratoires, des sommes acquittées par eux en paiement des impositions en litige doivent, en tout état de cause, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 15 juin 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023.

Le rapporteur,

J.-F. PapinLe président de chambre,

C. Heu

La greffière,

N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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