France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 26 octobre 2023, 22DA01000

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.

Par un jugement n° 1909958 du 11 mars 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 mai 2022 et le 20 juin 2023, et par un mémoire, enregistré le 6 octobre 2023 et qui n'a pas été communiqué, M. B..., représenté par Me Guey, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'est pas établi que les rôles émis pour obtenir le recouvrement des impositions en litige auraient été signés par une autorité valablement habilitée pour ce faire ;

- la somme de 59 580,39 euros, qui correspond à des indemnités journalières versées en 2011 par la caisse primaire d'assurance maladie à la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Leader Informatique Holding et que l'administration a confondue avec un rappel d'indemnités journalières versé, pour un montant proche, au titre d'une période antérieure, a été réintégrée à tort, en totalité, dans les bases imposables qui lui ont été assignées au titre de l'année 2011, dès lors que cette société, qui était alors son employeur, avait opté pour la subrogation, lui a donc maintenu son salaire durant sa période de congé de maladie et ne lui a pas reversé cette somme, nécessairement incluse dans les revenus déclarés par lui dans la catégorie des traitements et salaires ;

- ces indemnités journalières de 59 580,39 euros n'étant imposables, en vertu de l'article 81 du code général des impôts, qu'à concurrence de la moitié de leur montant, ses bases imposables de l'année 2011 doivent, en outre, être réduites de 29 790,20 euros, à l'instar de ce que l'administration a retenu pour ce qui concerne le rappel d'indemnités journalières de 59 909,94 euros qu'il a perçu au titre d'une période antérieure ; il sollicite une compensation entre les sommes correspondantes ;

- l'administration a retenu à tort que les heures supplémentaires qui lui ont été payées au cours de la période s'étendant du 1er janvier au 31 juillet 2012 n'étaient exonérées de l'impôt sur le revenu que dans la limite de 13,15 heures hebdomadaires, alors que ces paiements se rapportent à des heures supplémentaires effectuées par lui au cours des années 2010 et 2011, durant lesquelles sa durée contractuelle de travail était fixée à 39 heures hebdomadaire, et non à 35 heures, de sorte qu'il doit être considéré qu'il a accompli 17,33 heures supplémentaires hebdomadaires exonérées, ce dont il justifie suffisamment, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges ;

- contrairement à ce qu'a retenu l'administration, il était, au cours des années d'imposition en litige, le gérant, au moins de fait, de la société à responsabilité limitée (SARL) Hexagone Bureautique, ainsi qu'il en est attesté, et il était l'associé majoritaire et le gérant de fait, comme l'a jugé la cour d'appel de Douai, de la SARL AEGE, de sorte que les sommes qu'il a versées, en 2012, en exécution des engagements de caution qu'il avait souscrits dans l'intérêt de ces sociétés étaient déductibles de ses revenus imposables de cette année ;

- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, il a fourni, pour justifier de ce qu'il a effectivement exposé les frais réels correspondant aux trajets entre son domicile et son lieu de travail, portés en déduction de ses revenus imposables de l'année 2012, des attestations d'anciens salariés, ainsi qu'une copie de son agenda et les avenants à son contrat de travail prévoyant les déplacements en cause, lesquels documents constituent des pièces suffisantes, de sorte qu'il était fondé à déterminer le montant de ces frais selon un barème forfaitaire correspondant au coût réel d'utilisation de son véhicule ;

- de même, les dépenses professionnelles qu'il a exposées, au cours des années 2011 et 2012, dans le cadre de l'exercice de ses fonctions salariées, pour le compte G..., afin d'aller dépanner des clients, de se rendre à des entretiens dans le cadre d'un contrôle fiscal ou de déjeuner avec des partenaires de l'entreprise, sont suffisamment établies par les pièces qu'il a produites, tant en ce qui concerne leur réalité que leur caractère professionnel ; en outre, à supposer même que, comme l'a retenu le tribunal administratif, ces frais soient couverts par la déduction forfaitaire de 10 %, l'administration n'était, en tout état de cause, pas fondée à imposer les remboursements correspondants en tant que revenus de capitaux mobiliers et elle ne pouvait soumettre les sommes correspondantes à l'impôt qu'en tant que traitements et salaires ;

- l'administration n'a pas pu appliquer légalement la majoration de 25 % prévue à l'article 158 du code général des impôts à la base soumise aux prélèvements sociaux ;

- la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont le service a majoré les droits en litige, correspondant aux rehaussements afférents aux revenus exceptionnels ou différés, aux revenus distribués et à la déduction de frais réels, n'est pas fondée, l'administration n'ayant pas apporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- contrairement à ce que soutient M. B..., l'autorité qui a rendu exécutoire les rôles émis pour obtenir paiement des impositions en litige bénéficiait d'une délégation de pouvoir lui donnant compétence pour ce faire ;

- alors que la charge de la preuve lui incombe, M. B... n'a fourni aucun élément permettant d'établir que le salaire imposable déclaré par lui au titre de l'année 2011 comprendrait des indemnités journalières partiellement exonérées en application du 8° de l'article 81 du code général des impôts ; M. B..., qui fait état d'une subrogation de son employeur dans ses droits, n'a pas produit de bulletin de salaire faisant mention de celle-ci et l'administration n'a aucunement admis la situation alléguée ;

- dès lors que M. B... n'établit pas, par une note dépourvue de caractère probant, que, comme il l'allègue, les sommes qui lui ont été versées en paiement d'heures supplémentaires se rapportent à des heures de travail effectuées en 2010 et 2011, l'administration était fondée à regarder ces paiements comme se rapportant à des heures supplémentaires effectuées en 2012 et à en refuser l'exonération, dès lors que ces heures excédaient la durée maximale de travail prévue par le code du travail et par la convention collective dont relevait le personnel G... ;

- les sommes déclarées par M. B... comme versées, en 2012, en exécution d'engagements de caution souscrits pour la SARL AEGE et pour la SARL Hexagone Bureautique ont à bon droit été regardées par l'administration comme non déductibles des revenus imposables du foyer fiscal de l'intéressé au titre de l'année de versement, dès lors, d'une part, qu'il n'est établi ni que l'engagement de caution concernant la SARL AEGE ait été effectivement souscrit par M. B... ni qu'il l'a été dans l'intérêt de l'entreprise et, d'autre part, que M. B... n'a pas produit l'acte d'engagement de caution souscrit, le 19 mai 1995, pour la SARL Hexagone Bureautique et qu'il n'établit pas, par les seules pièces versées à l'instruction, qu'il était le dirigeant de fait de cette société à compter de février 2015, comme il l'allègue ;

- par les seules pièces qu'il verse à l'instruction, M. B... ne justifie pas avoir exposé des frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail et de repas excédant ceux admis par le service à hauteur d'un montant de 4 175 euros et ne peut, en tout état de cause, prétendre à la déduction de frais afférents à des déplacements effectués pendant des congés de maladie ou des jours fériés, ni de frais remboursés par son employeur ;

- les documents produits par M. B..., consistant en des états sommaires, d'ailleurs différents de ceux recueillis auprès G..., des notes de restaurant et des agendas, ne suffisent pas à établir la réalité, ainsi que le caractère professionnel des dépenses dont l'intéressé fait état et qu'il ne justifie d'ailleurs pas avoir effectivement exposées ; c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a regardé les indemnités correspondantes, perçues par M. B... G..., qui ne les a pas comptabilisées de façon explicite, comme des avantages occultes imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, et non dans la catégorie des traitements et salaires, dès lors que le caractère professionnel des dépenses en cause n'est pas établi.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- la convention collective nationale des bureaux d'études techniques, des cabinets d'ingénieurs-conseils et des sociétés de conseils du 15 décembre 1987 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Guey, représentant M. B....

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. M. B... était le directeur administratif et financier de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Leader Informatique Holding, dont le siège est situé à Lille et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant notamment sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Les investigations ainsi menées sur place par le vérificateur, ainsi qu'un contrôle sur pièces des déclarations souscrites par M. et Mme B..., ont amené l'administration à constater que M. B... avait, au cours des années 2011 et 2012, perçu de cette société des sommes qui excédaient celles portées sur les déclarations de revenus souscrites pour son foyer fiscal. M. et Mme B... ont, par ailleurs, fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, qui a permis de conforter l'appréciation de l'administration en ce qui concerne l'année 2012.

2. L'administration a fait connaître son analyse à M. et Mme B..., par deux propositions de rectification qu'elle leur a adressées le 23 décembre 2014, s'agissant de l'année 2011, et le 23 décembre 2015, s'agissant de l'année 2012. Les observations présentées par M. et Mme B... sur les rehaussements ainsi notifiés n'ayant que partiellement convaincu le service vérificateur, et les entretiens accordés par le supérieur hiérarchique du vérificateur puis par l'interlocuteur interrégional n'ayant pas conduit l'administration à revoir son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 30 décembre 2017 et le 30 novembre 2018, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 66 268 euros.

3. M. B... a présenté des réclamations, qui ont été rejetées, puis a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012. M. B... relève appel du jugement du 11 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ".

5. Pour l'application de ces dispositions, l'article 376-0 bis de l'annexe II au code général des impôts précise que le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint.

6. Il résulte des éléments versés à l'instruction en première instance que, comme l'ont relevé les premiers juges, les rôles émis pour la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige et sur le fondement desquels ont été émis les avis d'impositions supplémentaires adressés à M. et Mme B..., ont été, respectivement, rendus exécutoires le 13 décembre 2017 et le 29 novembre 2018 par M. D... F..., administrateur des finances publiques adjoint.

7. Comme le fait valoir le ministre en appel, M. F... bénéficiait, comme tous les collaborateurs du directeur régional des finances publiques du Nord-Pas-de-Calais et du département du Nord ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint requis par les dispositions de l'article 1658 du code général des impôts et de l'article 376-0 bis de l'annexe II à ce code, d'une délégation de pouvoir qui lui avait été consentie par un arrêté du préfet de la région Nord-Pas-de-Calais, préfet du Nord du 14 février 2017 et qui a fait l'objet, conformément à l'exigence posée par le dernier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts, d'une publication le 16 février 2017 au numéro 48 du recueil des actes administratifs de la préfecture du Nord.

8. Dans ces conditions, compte tenu des preuves apportées en cause d'appel par le ministre, le moyen tiré par M. B... de ce que les rôles émis pour assurer le recouvrement des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux mis à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2011 et 2012 n'auraient pas été régulièrement rendus exécutoires doit être écarté.

Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux :

En ce qui concerne les indemnités journalières :

9. Aux termes de l'article 80 quinquies du code général des impôts : " Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale et de la mutualité sociale agricole ou pour leur compte, sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de la fraction des indemnités allouées aux victimes d'accidents du travail exonérée en application du 8° de l'article 81 et des indemnités qui sont allouées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse. ". Aux termes de l'article 81 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont affranchis de l'impôt : / (...) / 8° Les indemnités temporaires, à hauteur de 50 % de leur montant, ainsi que les prestations et rentes viagères, servies aux victimes d'accidents du travail ou à leurs ayants droit ; / (...) ".

10. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SASU Leader Informatique Holding, le vérificateur a constaté que celle-ci avait reversé à M. B..., sous la forme de trois versements de 19 909,94 euros, 20 000 euros et 20 000 euros intervenus au cours de l'exercice clos en 2011, un rappel d'indemnités journalières, au titre du régime applicable aux risques professionnels, que la caisse primaire d'assurance maladie avait versé à cette société, pour un montant de 59 909,94 euros, dans l'intérêt de l'intéressé. Ce dernier a précisé au service que ces indemnités journalières se rapportaient à la période couvrant les années 2006 à 2009 et qu'elles correspondaient à la prise en charge des conséquences d'un accident subi par lui en 2006 et dont la caisse n'a reconnu l'imputabilité au travail qu'à l'issue d'une contestation introduite par lui ayant abouti à un arrêt de la cour d'appel de Douai. Après avoir constaté que M. B... n'avait pas fait mention de ces versements sur sa déclaration de revenus au titre de l'année 2011, l'administration a, en application des dispositions précitées des articles 80 quinquies et 81 du code général des impôts, réintégré la moitié de celle-ci, à savoir 29 955 euros, dans les revenus imposables de l'intéressé pour cette année, dans la catégorie des traitements et salaires.

11. M. B... ne conteste pas ce chef de rectification, mais soutient avoir perçu, au titre de la même année, d'autres indemnités journalières, représentant un montant de 59 580,39 euros, au titre d'une période de congé maladie du 1er janvier au 17 octobre 2011 au cours de laquelle son employeur, la SASU Leader Informatique Holding, subrogé dans ses droits d'assuré social, lui a assuré le maintien de son salaire. Il ajoute que la totalité de cette somme a été incluse, dans sa déclaration de revenus préremplie de l'année 2011, dans la catégorie des traitements et salaires imposables, alors qu'en application des dispositions précitées des articles 80 quinquies et 81 du code général des impôts, seule la moitié de cette somme, soit 29 790,20 euros, aurait dû être soumise à l'impôt. Il demande, en conséquence, le bénéfice d'une compensation entre, d'une part, le rehaussement de 29 955 euros mentionné au point précédent et, d'autre part, cette somme de 29 790,20 euros.

12. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L 203 et L 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ".

13. En application de ces dispositions, le contribuable peut solliciter le dégrèvement total ou partiel d'une imposition consécutive à une rectification reconnue justifiée lorsque la rectification fait apparaître une surtaxe ou une double imposition. Le contribuable qui invoque l'existence d'une surtaxe ou d'une double imposition supporte la charge de la preuve.

14. Pour apporter cette preuve, M. B... fait observer que, sur sa déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2011 à partir notamment des données fournies par son employeur à l'administration, aucun versement émanant de la caisse primaire d'assurance maladie n'est mentionné, alors qu'il est à même de justifier de la réalité de son congé de maladie du 1er janvier au 17 octobre 2011, de sorte que les indemnités journalières en cause sont nécessairement incluses dans le montant imposable retenu dans la catégorie des traitements et salaires.

15. Toutefois, M. B... a seulement fourni, à l'appui de ses allégations sur ce point, d'une part, des bulletins de salaire qui ne comportent aucune mention se rapportant à la perception d'indemnités journalières ou à un maintien de salaire durant un congé de maladie, d'autre part, un décompte établi le 16 novembre 2018 par la caisse primaire d'assurance maladie de Lille-Douai qui fait seulement état du rappel d'indemnités journalières mentionné au point 10, alors même qu'il précise avoir pour objet d'attester du paiement des indemnités journalières dont a bénéficié M. B... au titre de la période s'étendant du 1er janvier au 31 décembre 2011, enfin, un état émis à une date et par un auteur inconnus, qui, bien que comportant un décompte vraisemblable des indemnités journalières qui font l'objet des prétentions de M. B..., ne peut pas être regardé comme probant.

16. Au surplus, ainsi que le fait valoir le ministre, en ayant relevé, dans la proposition de rectification adressée à l'intéressé le 23 décembre 2014, que la vérification de comptabilité dont avait fait l'objet la SASU Leader Informatique Holding avait révélé que cette dernière avait pour habitude d'inscrire les indemnités journalières reçues par ses salariés au titre de la subrogation au crédit d'un compte 791 " Remboursement CPAM ", puis, afin d'éviter d'être soumise à une double imposition à raison des sommes ainsi inscrites dans ce compte, de neutraliser celles-ci en fin d'exercice, le service vérificateur ne peut pas être regardé comme ayant admis que tout ou partie des indemnités journalières inscrites à ce compte au cours de l'exercice clos en 2011 auraient pu concerner M. B....

17. Dans ces conditions, M. B... ne peut être regardé comme ayant apporté la preuve qui lui incombe et sa demande de compensation doit être rejetée.

En ce qui concerne les heures supplémentaires :

18. Aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : / 1° Les salaires versés aux salariés au titre des heures supplémentaires de travail définies à l'article L. 3121-11 du code du travail et, pour les salariés relevant de conventions de forfait annuel en heures prévues à l'article L. 3121-42 du même code, des heures effectuées au-delà de 1607 heures, ainsi que des heures effectuées en application du troisième alinéa de l'article L. 3123-7 du même code. Sont exonérés les salaires versés au titre des heures supplémentaires mentionnées à l'article L. 3122-4 du même code, à l'exception des heures effectuées entre 1607 heures et la durée annuelle fixée par l'accord lorsqu'elle lui est inférieure. / (...) ".

19. En outre, dans leur rédaction applicable au présent litige, les articles L. 3121-35 et L. 3121-36 du code du travail disposaient que la durée hebdomadaire de travail ne pouvait, au cours d'une même semaine, dépasser quarante-huit heures et, sur une période quelconque de douze semaines consécutives, dépasser quarante-quatre heures. Enfin, selon la convention collective nationale des bureaux d'études techniques, des cabinets d'ingénieurs-conseils et des sociétés de conseils du 15 décembre 1987, sous laquelle s'est placé l'employeur de M. B..., la SASU Leader Informatique Holding, la durée hebdomadaire de travail ne pouvait, au cours d'une même semaine, dépasser quarante-six heures et, sur une période quelconque de douze semaines consécutives, dépasser quarante-trois heures, sauf accord d'entreprise ou d'établissement y dérogeant.

20. M. B... a bénéficié de l'exonération, prévue par les dispositions précitées de l'article 81 quater du code général des impôts, de la rémunération qu'il a perçue, au cours de la période s'étendant du 1er janvier au 31 août 2012, au titre des heures supplémentaires effectuées par lui, dans le cadre de l'exercice de ses fonctions salariées au sein G.... Cependant, le service vérificateur a estimé que les heures supplémentaires auxquelles ces rémunérations correspondaient avaient porté la durée hebdomadaire de travail de l'intéressé, durant la période considérée, au niveau moyen de 48,15 heures, excédant ainsi les durées maximales de travail prévues tant par la convention collective applicable que par les dispositions des articles L. 3121-35 et L. 3121-36 du code du travail. Le service a tiré de cette analyse la conclusion que les heures supplémentaires effectuées par M. B... au-delà de ces durées maximales ne pouvaient, en l'absence d'accord d'entreprise y dérogeant, bénéficier de l'exonération, quand bien même elles auraient été prévues par le contrat de travail de l'intéressé. L'administration a, en conséquence, réintégré dans les revenus imposables de M. B... au titre de l'année 2012, dans la catégorie des traitements et salaires, l'intégralité des rémunérations perçues par l'intéressé à ce titre.

21. M. B... soutient que les rémunérations qu'il a ainsi perçues en 2012 et qui ont bénéficié de l'exonération remise en cause par l'administration se rapportent, en réalité, à des heures supplémentaires qu'il a effectuées, non pas en 2012, mais en 2010 et en 2011, c'est-à-dire durant des années au cours desquelles sa durée contractuelle de travail était fixée à 39 heures hebdomadaire, et non à 35 heures, de sorte que le calcul effectué par l'administration est, à ses yeux, erroné. Toutefois, ne sont de nature à corroborer cette assertion ni les avenants aux contrats de travail de l'intéressé qui ne pouvaient légalement valoir, par eux-mêmes, accord d'entreprise au sens de l'article 81 quater du code général des impôts alors applicable, ni en tout état de cause les mentions figurant sur les bulletins de salaire se rapportant à l'année 2012, qui ne précisaient pas à quelle période se rapportaient les sommes qui y étaient reprises à titre de paiement d'heures supplémentaires, ni aucun autre élément de l'instruction, en particulier la note établie par M. B... lui-même.

22. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'exonération dont avaient bénéficié les sommes versées en 2012 à M. B... par la SASU Leader Informatique Holding à titre de rémunération d'heures supplémentaires.

En ce qui concerne les sommes versées en exécution d'engagements de caution :

23. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code, s'agissant de l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / (...) ". Enfin, le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu " n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ".

24. Les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont, en vertu des dispositions citées au point précédent, déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté.

25. M. et Mme B... ont porté en déduction de leur revenu imposable global, sur la déclaration de revenus qu'ils ont déposée au titre de l'année 2012, dans la rubrique réservée aux " déductions diverses ", une somme de 6 770 euros versée par eux en exécution d'engagements de caution solidaire qu'ils avaient souscrits, à l'égard de la caisse régionale du crédit agricole du Nord de France, à l'appui des sociétés Hexagone Bureautique et AEGE, débitrices principales. Au terme du contrôle sur pièces, le service a remis en cause cette déduction, au motif que les conditions posées par l'article 156 du code général des impôts n'étaient pas satisfaites.

26. D'une part, il n'est pas contesté que, selon un avis de situation émis le 17 mars 2009 par l'établissement prêteur et communiqué à l'administration, l'engagement de caution concernant la société AEGE a été souscrit en 2005 par Mme B..., qui n'était alors ni dirigeante, ni d'ailleurs salariée de cette société. Si M. B... se prévaut de la qualité de dirigeant de fait de cette société, qui lui a été reconnue par un arrêt du 31 mars 2009 de la 6ème chambre des appels correctionnels de la cour d'appel de Douai, il ressort, en tout état de cause, des motifs de cet arrêt, versé à l'instruction, que la cour a retenu cette qualification en considération d'agissements commis par M. B... au détriment de cette société. Dès lors, à supposer même que des sommes aient été versées à l'établissement bancaire prêteur en exécution de cet engagement de caution, celui-ci ne peut être regardé comme ayant été souscrit par le dirigeant de droit ou de fait de la société AEGE, ni, en tout état de cause, en vue de servir les intérêts de l'entreprise. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de la somme en cause du revenu imposable global de M. et Mme B....

27. D'autre part, M. B... n'a produit aucun acte de cautionnement pour justifier de l'engagement souscrit pour la société Hexagone Bureautique, mais seulement un décompte des sommes dues établi le 4 février 2005 par l'établissement bancaire prêteur, aux termes duquel cet engagement a été souscrit par l'intéressé le 19 mai 1995. M. B... a produit, en outre, devant les premiers juges, la copie d'un bulletin de salaire établi par la société Hexagone Bureautique au titre du mois d'août 1995 et qui révèle que celle-ci employait alors l'intéressé en tant que chef du service administratif. Ce document ne peut toutefois suffire à établir que M. B... aurait été, à la date de la souscription de l'engagement de caution en cause, le dirigeant de droit ou de fait de cette société. D'ailleurs, par une attestation établie le 16 mars 2019, produite par l'appelant, M. E... fondateur et ancien dirigeant de la société Hexagone Bureautique, confirme avoir exercé ses fonctions dirigeantes du 1er octobre 1991, date de la création de la société, jusqu'en février 2015, date de sa démission. Dès lors, à supposer que des sommes aient été versées à l'établissement bancaire prêteur en exécution de cet engagement de caution, celui-ci ne peut pas être regardé comme ayant été souscrit par le dirigeant de droit ou de fait de la société Hexagone Bureautique. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de ces sommes du revenu imposable global de M. et Mme B....

En ce qui concerne les frais professionnels portés en déduction :

28. En vertu du 3° de l'article 83 du code général des impôts, le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant, du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés, les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. Cet article précise que la déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l'article 83 bis et qu'elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu, mais que les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels. Ce même article ajoute que les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels et que, lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète.

29. Il résulte de ces dispositions que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable bénéficiaire de traitements et salaires est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle.

30. Sur leur déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2012, M. et Mme B... ont porté en déduction du montant brut des sommes perçues par M. B... dans la catégorie des traitements et salaires au titre de cette année, des frais de déplacement et de repas, selon leur montant réel, évalués à la somme de 11 763 euros. Cependant, dans le cadre du contrôle sur pièces, le vérificateur a relevé que le nombre de jours travaillés pris en compte par M. B... pour calculer cette somme, à savoir 245 jours, incluait des jours fériés ainsi que des périodes durant lesquelles l'intéressé était en arrêt de travail ou en congé, tandis que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'employeur de l'intéressé, la SASU Leader Informatique Holding, a révélé que les déplacements de M. B... entre le lieu de son domicile et son lieu de travail, distants de 55 kilomètres, n'avaient pas excédé 78 jours en 2012 et que son employeur avait pris à sa charge 67 repas pris sur place. Le vérificateur a, pour ces motifs, remis en cause la déduction ainsi pratiquée, mais, en dépit de l'absence de justificatifs, a admis la déduction, à ce titre, d'une somme de 4 175 euros, tenant compte de 78 allers et retours effectués entre le lieu du domicile et le lieu de travail et de 11 repas pris par M. B... sur place et laissés à sa charge.

31. Si M. B... persiste à soutenir qu'il pouvait prétendre à la déduction d'une somme supérieure à ce titre, d'une part, ni les deux attestations établies les 22 et 23 novembre 2018 par d'anciens cadres de l'entreprise, selon lesquelles M. B... a continué de travailler durant ses périodes de congé de maladie, ce qu'au demeurant il n'était pas légalement autorisé à faire, ni une édition de son agenda électronique non appuyée par des pièces justificatives ne peuvent suffire à justifier de la réalité des frais supplémentaires de trajet domicile-travail et de repas dont M. B... revendique la prise en compte.

32. D'autre part, si l'un des avenants au contrat de travail conclu, le 31 mars 2010, entre M. B... et la SASU Leader Informatique Holding prévoit expressément la réalisation, par l'intéressé, de déplacements pour rencontrer des partenaires de l'entreprise, ainsi au demeurant que la prise en charge, sur justificatifs, des frais correspondants, cette stipulation contractuelle est sans lien avec la somme portée en déduction à titre de frais professionnels sur la déclaration de revenus souscrite pour le foyer fiscal de M. B..., qui avait seulement pour objet de couvrir les frais de déplacement entre le lieu de domicile et le lieu de travail, de même que les frais de repas, exposés par l'intéressé.

33. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a limité à 4 175 euros la somme admise en déduction au titre des frais réels exposés par M. B... au titre de l'année 2012.

En ce qui concerne les revenus regardés comme distribués :

34. En vertu de l'article 54 bis du code général des impôts, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel.

35. Par ailleurs, aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Des avantages personnels dissimulés sous couvert de remboursement de frais professionnels constituent des avantages occultes au sens de ces dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables comme revenus distribués.

36. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SASU Leader Informatique Holding, le vérificateur a constaté que cette société avait déduit de son résultat imposable des exercices clos en 2011 et 2012 des remboursements de frais de déplacement, de mission et de réception versés à M. B..., sans toutefois inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à ce dernier. La société n'ayant pas été en mesure de produire des pièces de nature à justifier de la réalité et du caractère professionnel des dépenses que ces indemnités avaient pour objet de couvrir, l'administration a remis en cause la déduction par la SASU Leader Informatique Holding, en tant que charges des deux exercices en cause, des sommes correspondantes. Par ailleurs, ces sommes versées à M. B..., ont été regardées comme des avantages occultes, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables en tant que revenus distribués, au sein du foyer fiscal de M. B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

37. Pour établir que les sommes en cause, perçues par lui G..., son employeur, avaient le caractère d'indemnités destinées à couvrir des frais professionnels exposés par lui pour les besoins de l'exercice de ses fonctions salariées, M. B... a produit des états de frais, des copies de notes de restaurant ainsi qu'une édition de son agenda électronique de l'année 2012.

38. Toutefois, d'une part, même rapprochées des notes de restaurant, émanant pour la plupart d'établissements situés à Lille, qui y sont jointes, les états produits, dont le ministre démontre, sans être contredit, qu'ils comportent de nombreuses discordances avec les états de remboursement de frais produits par la SASU Leader Informatique Holding au cours du contrôle dont elle a fait l'objet, ne peuvent, pour ce motif, être regardés comme de nature à justifier du caractère professionnel des dépenses de réception et de mission de même, en tout état de cause, que de déplacement qu'ils retracent.

39. D'autre part, les mentions relatives à des déplacements ou à des rendez-vous figurant sur les états produits par M. B... ne sont appuyées d'aucun justificatif, de sorte qu'en faisant même abstraction de l'imprécision de plusieurs d'entre elles, la réalité même des dépenses correspondantes ne peut être tenue pour établie, ni d'ailleurs, quand bien même M. B... a cédé, le 30 avril 2012, un véhicule personnel ayant parcouru 22 500 km depuis sa première mise en circulation le 15 avril 2011, que ces dépenses, en l'absence de tout élément permettant, notamment, d'évaluer l'utilisation de ce véhicule à des fins personnelles, ont effectivement été exposées par M. B....

40. Dans ces conditions et dès lors que la SASU Leader Informatique Holding n'a, en méconnaissance de l'article 54 bis du code général des impôts, pas inscrit en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature que les sommes qu'elle a versées à M. B... avaient pour objet de prendre en charge, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme ayant la nature non de compléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle de la rémunération des gérants majoritaires de société de l'article 62 du code général des impôts, mais d'avantages occultes, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, et qu'elle les a réintégrées dans les revenus imposables du foyer fiscal de M. B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

41. Si les mentions des propositions de rectification adressées le 23 décembre 2014 et le 23 décembre 2015 à M. et Mme B... font apparaître que le service a entendu assortir l'assiette des suppléments de prélèvements sociaux mis à la charge des intéressés, en ce qui concerne les sommes imposées en tant que revenus distribués, de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts, il ressort des termes des deux réponses apportées par le service, le 9 novembre 2017 et le 28 septembre 2018, aux observations des contribuables que l'administration y a finalement renoncé et il résulte de l'instruction que les suppléments de prélèvements sociaux mis en recouvrement ont été calculés sans faire application de cette majoration d'assiette. Il suit de là que le moyen tiré, par M. B..., de ce que l'administration ne pouvait légalement, pour soumettre aux prélèvements sociaux les sommes qu'elle a regardées comme des revenus distribués, faire application de cette majoration d'assiette ne peut qu'être écarté comme manquant en fait.

Sur les pénalités

42. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

43. Pour justifier de ce que les rehaussements, notifiés au titre de l'année 2012 à M. et Mme B..., afférents à l'application infondée et erronée du système du quotient, à la déduction de frais professionnels non justifiés et aux revenus regardés comme distribués, ont été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée aux intéressés le 23 décembre 2015 et de la réponse apportée, le 28 septembre 2018, à leurs observations, d'une part, que M. B... s'était prévalu, sans fondement en droit, du dispositif dérogatoire d'imposition des revenus exceptionnels ou différés, à concurrence de 48 000 euros, soit de la moitié, environ, du montant global prérempli de 96 479 euros, en dépit du fait, clairement attesté par les bulletins de paie de l'intéressé, qu'il s'agissait exclusivement des rémunérations mensuelles courantes attribuées au titre de son activité en 2012. L'administration ajoute qu'en qualité de directeur administratif et financier G..., ce qui l'a notamment conduit à établir ces bulletins de paie et à assumer la comptabilisation des sommes correspondantes, M. B... ne peut être regardé que comme ayant agi en toute connaissance de cause, cette appréciation étant confortée par l'importance des montants ayant ainsi bénéficié indûment de cet avantage, consistant non seulement en un amoindrissement de l'imposition mais aussi en son différé, par rapport aux revenus salariaux perçus par l'intéressé au titre de l'année en cause.

44. L'administration a retenu, d'autre part, que le rapprochement de la comptabilité vérifiée G..., des éléments matériels produits dans le cadre de ce contrôle et des mentions de la déclaration de revenus souscrite, au titre de l'année 2012, par M. et Mme B... avait mis en évidence le cumul, inapproprié et dissimulé à l'administration, entre, d'une part, la perception d'allocations, exemptées d'impôt, versées par la SASU Leader Informatique Holding au titre des frais de déplacement du domicile au lieu de travail et de l'essentiel des frais supplémentaires de repas hors du domicile, et, d'autre part, la déduction des frais en question du montant du salaire imposable, alors que les intéressés avaient pleinement conscience qu'ils n'étaient pas en mesure d'appuyer ces déductions de la justification du caractère professionnel, voire, pour certaines d'entre elles, de la réalité des dépenses correspondantes. L'administration a relevé le caractère répété, durant toute l'année en cause, de cette pratique et en a tiré la conséquence qu'elle ne pouvait pas relever d'une carence temporaire.

45. L'administration a retenu, enfin, que, ne se contentant pas d'exempter d'impôt les indemnités kilométriques encaissées, comme les frais de repas remboursés, M. B... avait, de plus, entendu faire état de ses frais professionnels réels, alors même qu'ils avaient été entièrement pris en charge par l'employeur, en y incluant indûment des périodes d'arrêt maladie et de congés et en les exagérant substantiellement, comme en témoigne la comparaison entre le montant de ces déductions et ceux portés dans la comptabilité G..., le nombre de trajets domicile-travail revendiqué au titre de ces déductions ayant été multiplié par plus de trois par rapport à ceux retenus par la société.

46. L'administration a ajouté que l'ampleur des revenus salariaux ayant échappé, à ces divers titres, à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012, très loin d'être anodine, avait abouti à une quasi dispense d'imposition sur le revenu, ce qui ne pouvait raisonnablement laisser envisager que cette situation puisse résulter d'erreurs non intentionnelles, alors que les fonctions de responsabilité exercées par M. B... au sein G... et son expérience supposaient des compétences avérées dans les domaines comptable, social et fiscal.

47. En retenant ces éléments, notamment le caractère répété des manquements relevés et l'importance des sommes que ceux-ci avaient permis de faire échapper à l'impôt, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'animer l'impôt qui a animé M. B... et, par suite, du bien-fondé de l'application, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts, aux droits issus des chefs de rectification en cause.

48. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 12 octobre 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre ;

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 octobre 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. C...

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

N°22DA01000

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 26 octobre 2023, 22DA01000

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision