Vu la décision en date du 2 janvier 1989, enregistrée au greffe de la cour le 20 janvier 1989, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour, par application des dispositions de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée le 7 mars 1988 par la SCP Jean et Didier LE PRADO, avocat aux Conseils, pour M. X... ;
Vu la requête, enregistrée au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat le 7 mars 1988, présentée pour M. X... demeurant ..., par la SCP Jean et Didier LE PRADO, avocat aux Conseils ;
M. X... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler le jugement du 16 décembre 1987 par lequel le tribunal administratif de Grenoble n'a fait droit que partiellement à sa demande en décharge des impositions sur le revenu auxquelles il avait été assujetti pour l'année 1979, en ramenant la base d'imposition au montant du boni de liquidation distribué le 23 mars 1979 ;
2°) de lui accorder décharge de l'imposition résultant de la distribution du dit boni ; Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 4 décembre 1990 :
- le rapport de M. ZUNINO, conseiller ;
- et les conclusions de M. JOUGUELET, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X..., administrateur- directeur de la banque MARIN et X..., qui détenait 3 499 actions de cette société, en a cédé 3 000 à sa mère le 12 septembre 1978 ; que le 11 septembre 1978, la liquidation de la banque avait été décidée avec effet au 1er octobre 1978 ; qu'il est résulté de cette opération un boni versé aux actionnaires en deux fractions sous forme d'un acompte de 750 francs par action incorporant un remboursement d'apport initial de 100 francs, le 4 décembre 1978, et d'un reliquat de 553,50 francs par action versé le 23 mars 1979 ; que le service des impôts, estimant que la cession sus-indiquée avait un caractère fictif et que M. X... avait omis de déclarer le boni de liquidation afférent aux 499 actions conservées par devers lui, a opéré les redressements correspondants de l'impôt sur le revenu de M. X..., au titre de 1979 ;
Considérant que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble, tout en considérant que l'abus de droit était établi et que le boni des 499 actions susindiquées devait être incorporé dans les revenus de M. X..., a limité la base d'imposition retenue par l'administration en 1979 au montant du boni distribué en mars 1979 ; que M. X... conteste ce jugement en ce qu'il n'a fait que partiellement droit à sa demande ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquiès B du code général des impôts : "les actes déguisant soit une réalisation soit un transfert de bénéfices .... ne sont pas opposables à l'administration, laquelle supporte la charge de la preuve du caractère réel de ces actes devant le juge de l'impôt lorsque, pour restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse, elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif dont la composition est indiquée à l'article 1653-C" ; que lorque l'Administration use de pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposable certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que le paiement des 3 000 actions détenues par M. X... et cédées à Mme Hana X..., pour un coût inférieur à leur valeur réelle, n'a pu être effectué qu'après que l'acheteur ait perçu le boni de liquidation attaché à ces titres ; que d'autre part le transfert d'une partie des actions détenues par M. X... avait pour conséquence d'éluder une part très importante de l'impôt dont il était normalement redevable, malgré l'imposition au titre des plus values mobilières à laquelle il a été assujetti ; qu'enfin l'achat par Mme X... d'actions d'une société dont la liquidation était décidée ne pouvait, dans les circonstances de l'espèce, avoir pour cause la volonté de s'approprier ces titres aux fins d'en jouir ;
Considérant que s'il ne peut être fait grief à un contribuable de choisir le mode d'imposition qui lui soit le plus favorable, la situation créée en l'espèce par M. X..., au terme d'une cession dépourvue de cause, était le résultat d'artifices qui, par application des dispositions précitées, n'étaient pas opposables à l'administration ; qu'il en résulte que le ministre de l'économie et des finances a apporté la preuve qui lui incombe du caractère fictif de la vente dont s'agit ;
Considérant que si une saisie-arrêt a été pratiquée par le comptable du trésor de THONON-LES-BAINS entre les mains du liquidateur de la banque MARIN et X... et si les sommes résultant de la liquidation et afférentes aux 499 actions conservées par M. X... ont été consignées, empéchant la remise à M. X... du solde du boni qui lui revenait, cette circonstance qui avait pour objet de garantir les intérêts de créanciers de M. X... n'est pas, en elle-même, de nature à établir que le contribuable n'a pas disposé des revenus dont s'agit au titre de l'année 1979 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne l'a déchargé que partiellement des impositions sur le revenu au titre de l'année 1979 ;
Sur le montant des pénalités :
Considérant que, dans le cas où les droits éludés se rapportent à l'impôt sur le revenu, lequel, en vertu de l'article 197 du code général des impôts, est calculé en appliquant des taux progressifs aux différentes fractions du revenu définies audit article, selon le barême institué par celui-ci, cette circonstance, en l'absence de dispositions expresses de la loi, n'autorise pas l'administration lorsqu'elle rajoute au revenu déclaré des sommes qu'elle regarde comme correspondant, respectivement, à des omissions faites de bonne foi, à des omissions faites en l'absence de bonne foi et à des omissions assorties de manoeuvres frauduleuses ou résultant d'un abus de droit, à estimer que les droits auxquels il y aura lieu d'appliquer les majorations prévues dans ces diverses situations sont calculées en rapportant successivement, et dans l'ordre qui vient d'être indiqué, pour la détermination du taux de l'impôt et, par suite, de la fraction des droits éludés par chef d'omission, les sommes ainsi omises ; qu'au contraire, les droits éludés doivent être regardés comme correspondant indistinctement aux sommes rapportées au revenu déclaré ; que, par suite pour le calcul des majorations respectivement applicables en cas de bonne foi, en l'absence de bonne foi et en cas de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit, il y a lieu d'admettre que les droits éludés sont établis proportionnellement aux éléments de revenus qui ont été omis dans chacune des catégories ci-dessus mentionnées ;
Considérant que l'état du dossier ne permet pas de s'assurer que les majorations contestées par le requérant ont été appliquées selon les règles ci-dessus tracées ; qu'il y a lieu par suite d'ordonner un supplément d'instruction ;
Article 1er : Les conclusions de M. X... tendant à la décharge des impositions sur le revenu pour l'année 1979 correspondant aux redressements contestés sont rejetées.
Article 2 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête, il sera procédé par le ministre de l'économie et des finances, contradictoirement avec M. X..., à un supplément d'instruction aux fins de faire parvenir à la cour tous éléments permettant d'apprécier le montant des majorations applicables aux droits éludés selon les règles tracées par le présent arrêt.
Article 3 : Un délai de trois mois à compter de la notification du présent arrêt est accordé au ministre pour faire parvenir à la cour les informations prévues à l'article 2 ci-dessus.
