Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 janvier 2010, présentée pour M. et Mme Michel A, domiciliés 1 allée Jean Lacarelle à Saint-Genis Laval (69230) ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement no 0705947, en date du 1er décembre 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2003, ainsi que des pénalités y afférentes, et, d'autre part, au versement des intérêts moratoires de droit ;
2°) de prononcer ladite réduction, ainsi que la restitution des sommes versées, avec intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, à leur bénéfice, une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
M. et Mme A soutiennent, pour contester la régularité du jugement, que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de l'inaliénabilité des titres du plan d'épargne en actions et se sont bornés à reprendre les arguments de l'administration qui n'a pas tenu compte de tous les facteurs pouvant influencer l'évaluation de la valeur réelle de sortie des titres ; que, sur la régularité de la procédure, la proposition de rectification n'est pas motivée conformément à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, l'administration n'a pas tenu compte des difficultés d'évaluation des titres ; qu'elle s'est bornée à reprendre la valeur d'acquisition sans justifier sa méthode ni expliquer les critères d'évaluation de la valeur des titres qu'elle a retenue ; que, sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, l'administration n'a nullement déterminé la valeur liquidative réelle des titres subsistant sur le plan d'épargne en actions ; que le 6° de l'article 150 0 D du code général des impôts fait référence à la valeur liquidative des titres et que les instructions administratives 5 I-1-93 n° 35 du 3 mars 1993 et DB 5 G-4554 n° 34 du 15 septembre 2000 prévoient que la valeur liquidative du plan d'épargne en actions est déterminée, entre autre, par la valeur réelle des titres inscrits sur le plan ; que selon les statuts de la société Saint-Clair Management, les actions détenues par M. A sont inaliénables jusqu'au 31 décembre 2004 et font l'objet d'une clause d'agrément ; qu'il s'ensuit que les titres en cause, qui ne sont pas cotés sur le marché, ne sont ni vendables ni immédiatement disponibles, n'ont aucune valeur et ne peuvent, en conséquence, avoir de valeur liquidative ; que l'administration ne peut retenir la valeur d'acquisition des titres inscrits au plan pour déterminer le gain imposable, dès lors que le 6° de l'article 150 0 D du code général des impôts prévoit que c'est la valeur liquidative lors de la fin du plan d'épargne en actions qui doit servir pour le calcul du gain éventuel net imposable ; que la détermination de la valeur ne peut pas être effectuée à une autre date que celle du fait générateur de l'impôt, soit à la date de clôture du plan ; que c'est à tort que le tribunal a écarté les instructions administratives 5 I-1-93 n° 35 du 3 mars 1993 et DB 5 G-4554 n° 34 du 15 septembre 2000 comme ne comportant aucune interprétation de la loi fiscale différente ; que c'est également à tort que le Tribunal a écarté leur demande basée sur les articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales tendant à l'application d'une prise de position de l'administration ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistré le 9 juin 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la requête est partiellement irrecevable à défaut de moyens relatifs aux redressements concernant les traitements et salaires et les plus-values de cessions de titres ; que, sur la régularité de la procédure, la circonstance que le service a indiqué, dans sa décision de rejet contentieuse, que le titre Saint-Clair Management avait perdu de sa valeur d'achat, reste sans incidence sur la régularité du rappel ; que, sur l'évaluation des titres, dès lors que M. A a acquis les titres dont s'agit quatre mois seulement avant la date de liquidation du plan, c'est à juste titre que l'administration a retenu le prix d'acquisition comme correspondant à leur valeur vénale réelle, sans avoir besoin de recourir à une méthode particulière d'évaluation des titres non cotés en l'espèce ; que les requérants ne sont, par suite, pas fondés à faire valoir une insuffisance de motivation ; que le Tribunal a explicité et approuvé le mode de détermination de la valeur vénale retenue par l'administration ; que, sur le bien-fondé de l'imposition, concernant la valeur des titres au jour de la liquidation du plan d'épargne en actions et l'existence d'un gain imposable, le service a retenu, au titre de la valeur liquidative du plan de M. A, une somme de 645 837 euros déterminée en ajoutant à la valeur d'acquisition des titres, quatre mois avant le retrait, la somme de 292 037 euros figurant sur le compte espèces ; que la valeur des titres non cotés de la société Saint-Clair Management, acquis le 20 décembre 2002, n'a pas pu varier de manière sensible entre cette date et celle du 2 mai 2003, en l'absence d'événement particulier ; que les requérants ne procèdent pas à une estimation des titres non cotés de l'entreprise Saint-Clair Management ; qu'il ne peut être déduit de l'extrait des statuts de cette société que les titres détenus par M. A avaient, au 2 mai 2003, une valeur nulle ; qu'au demeurant, la valeur d'un titre ne peut être tenue pour nulle du fait d'une clause rendant impossible temporairement sa cession ; que le prix de cession des titres retenu par l'administration comme constituant la valeur réelle résulte bien d'une cession qui a été réalisée nonobstant l'existence de cette clause ; que la preuve est donc rapportée que les titres litigieux n'étaient pas invendables ; que l'instruction administrative 5 G-4554 n° 34, qui ne rajoute pas à la loi, ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'à supposer que la valeur des titres serait inférieure à celle qui a été retenue, cette valeur ne saurait être considérée comme nulle et la valeur des autres sommes déposées sur le plan doit être prise en compte pour le calcul de la valeur liquidative ; que les requérants ne pourraient pas, en conséquence, obtenir un dégrèvement total ;
Vu, enregistré le 16 juillet 2010, le mémoire en réplique présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que, contrairement à ce que soutient l'administration, il n'y a eu aucune cession préalable ; qu'il s'agissait d'une souscription et qu'il était donc nécessaire de procéder à une évaluation de la valeur liquidative réelle de sortie des titres ; que l'administration ne rapporte pas la preuve que les titres pouvaient être vendus ; que, concernant la motivation de la proposition de rectification, l'administration a expliqué pour la première fois qu'elle avait pris le prix d'acquisition, dans sa réponse de rejet du 11 juin 2007 ; que l'absence de motivation entraîne le dégrèvement total ;
Vu, enregistré le 10 septembre 2010, le mémoire complémentaire présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, qu'elles aient été vendues ou attribuées dans le cadre d'une souscription, la valeur des actions litigieuses est celle existant au jour de leur entrée dans le patrimoine de M. A, le 20 décembre 2002 ; que, compte-tenu de la brièveté du délai écoulé entre l'acquisition des actions et la date de liquidation du plan, la valeur des titres, s'ils avaient été mis en vente, aurait été la même que celle de leur acquisition, en l'absence de tout évènement ayant affecté la vie de la société pendant ce bref délai ; qu'une éventuelle irrégularité pour non application des règles prévues pour l'évaluation des titres ne saurait avoir d'incidence sur la détermination du gain afférent aux sommes figurant sur le compte espèces ;
Vu, enregistré le 5 octobre 2010, le mémoire complémentaire présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que bien qu'ayant utilisé des renseignements obtenus auprès de la BNP, l'administration n'en a pas précisé l'origine, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que ce moyen est également valable pour les redressements opérés dans la catégorie des " traitements et salaires " ;
Vu l'ordonnance, en date du 26 octobre 2010, fixant la clôture de l'instruction au 12 novembre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 février 2011 :
- le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;
- les observations de Me Chastel, avocat de M. et Mme A ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
La parole ayant été de nouveau donnée à Me Chastel, avocat de M. et Mme A ;
Considérant que M. et Mme A, qui ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 dans la catégorie des traitements et salaires et dans celle des plus-values et gains divers taxables à 16 %, font appel du jugement du Tribunal administratif de Lyon du 1er décembre 2009 qui a rejeté leur demande de décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, contrairement aux allégations des requérants, les premiers juges se sont expressément prononcés sur le moyen tiré devant eux de ce que les titres acquis dans le cadre du plan d'épargne en actions souscrit par M. A ne pouvant être aliénés avant le 31 décembre 2004, la valeur liquidative du plan était nulle et l'ont écarté par une motivation suffisamment circonstanciée ; que la circonstance qu'ils aient, pour écarter ce moyen, estimé fondés les arguments de l'administration ne saurait démontrer qu'ils n'auraient pas exercé leur office dans l'appréciation du bien-fondé de ce moyen ;
Sur le fond :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir partielle opposée par le ministre :
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;
Considérant que la proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile ;
Considérant qu'après avoir fait un rappel de l'historique des opérations effectuées dans le cadre du plan d'épargne en actions ouvert par M. A, le 18 décembre 2002, et fait mention d'un retrait d'une somme de 292 037 euros le 2 mai 2003, avant l'expiration de la cinquième année de fonctionnement du plan, la proposition de rectification du 15 mai 2006 a précisé qu'en application du 2° du III de l'article 163 quinquies D du code général des impôts, ce retrait entraînait la clôture du plan et, en retenant clairement comme valeur réelle des titres la valeur précédemment rappelée comme étant celle de leur acquisition, a détaillé les modalités de calcul de la valeur liquidative du plan d'épargne en actions nécessaire à la détermination du gain net imposable, en application de l'article 150 0 A II 2 du code général des impôts ; qu'elle indique, par ailleurs, les conséquences financières des rectifications et l'année d'imposition ; qu'alors même qu'elles n'ont pas fait état des contraintes juridiques qui, selon les requérants, affectaient la valeur des titres, les énonciations de la proposition de rectification en cause étaient, en l'espèce, suffisamment détaillées et précises pour permettre aux contribuables de connaître la nature et les motifs en droit et en fait du redressement envisagé et d'engager ainsi une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'au demeurant ils ont fait ; qu'en conséquence, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé de la proposition de rectification, au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité, doit être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent que l'administration ne leur a pas fait connaître, dans la proposition de rectification du 15 mai 2006, l'origine des renseignements relatifs aux opérations effectuées dans le cadre du plan d'épargne en actions souscrit par M. A et qu'elle a obtenus après usage de son droit de communication auprès de la banque de ce dernier ; que, toutefois, dans les circonstances de l'espèce et eu égard à la teneur même desdits renseignements, lesquels étaient nécessairement connus de M. A, les requérants, bien qu'ayant ignoré l'origine des informations obtenues par le service, ne peuvent être regardés comme ayant été, de ce seul fait, privés de la possibilité de discuter utilement le redressement litigieux ; que, par suite, l'erreur commise par le service ne peut être regardée comme ayant substantiellement vicié la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - 1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. (...) II. - Les dispositions du I sont applicables (...) 2. Au gain net réalisé depuis l'ouverture du plan d'épargne en actions défini à l'article 163 quinquies D en cas de retrait de titres ou de liquidités ou de rachat avant l'expiration de la cinquième année dans les mêmes conditions (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : " (...) 6. Le gain net réalisé depuis l'ouverture du plan d'épargne en actions défini à l'article 163 quinquies D s'entend de la différence entre la valeur liquidative du plan ou la valeur de rachat pour les contrats de capitalisation à la date du retrait et le montant des versements effectués sur le plan depuis la date de son ouverture, à l'exception de ceux afférents aux retraits ou rachats n'ayant pas entraîné la clôture du plan " ; qu'aux termes de l'article 163 quinquies D de ce code : " III (...) 2. Avant l'expiration de la huitième année, tout retrait de sommes ou de valeurs figurant sur le plan ou tout rachat entraîne la clôture du plan (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, ainsi que l'a justement rappelé le Tribunal, que le retrait de sommes en espèces d'un plan d'épargne en actions entraîne la clôture de ce dernier ; que lorsque cette clôture intervient moins de cinq ans avant son ouverture, le gain net réalisé depuis l'ouverture du plan est soumis à l'impôt sur le revenu ; que ce gain net est déterminé par la différence entre la valeur liquidative du plan lors de sa clôture et le montant des versements effectués sur le plan depuis son ouverture ; que la valeur liquidative du plan est notamment déterminée en tenant compte de la valeur réelle des titres inscrits sur le plan au jour de la clôture et des sommes figurant sur le compte en espèces ;
Considérant que M. A a ouvert, le 19 décembre 2000, un plan d'épargne en actions dans le cadre duquel il a acquis 6 000 actions de la société Saint-Clair Finance pour un montant de 91 469 euros ; que, le 18 décembre 2002, il a vendu ces actions pour un montant de 645 900 euros ; qu'il a acquis, le 20 décembre 2002, des actions de la société Saint-Clair Management pour la somme de 352 800 euros et que la somme de 292 037 euros a été versée en espèces sur le plan d'épargne en actions ; que, le 2 mai 2003, il a procédé au retrait de cette dernière somme, ce qui a marqué la clôture du plan ; qu'en application des dispositions du 6 de l'article 150-0 D du code général des impôts, le gain net, imposé au taux de 16 % au titre de l'année 2003, a été fixé à 554 368 euros, soit les sommes susmentionnées de 352 800 euros et de 292 037 euros, diminuées du versement initial de 91 469 euros ;
Considérant que la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte-tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et la demande à la date d'évaluation de la valeur de ces actions ;
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est pas allégué, qu'un évènement particulier serait survenu dans la situation de la société Saint-Clair Management entre le 20 décembre 2002, date d'acquisition d'actions de cette société par M. A, et le 2 mai 2003, date de clôture du plan d'épargne en actions, susceptible d'influencer l'évaluation de ces actions ; que si M. et Mme A se prévalent de ce que les titres en cause étaient, en vertu des statuts de la société Saint-Clair Management, affectés de clauses d'inaliénabilité et d'agrément d'acquéreurs éventuels, il ne résulte pas de l'instruction que ces clauses n'affectaient pas déjà lesdits titres lors de leur acquisition par M. A le 20 décembre 2002 ; que ces clauses ne peuvent, par suite, être regardées comme étant de nature à modifier la valeur des titres acquis à cette date ; qu'il s'ensuit, qu'eu égard au bref délai qui a séparé l'acquisition des titres et la clôture du plan d'épargne en actions, l'administration a pu, d'une part, considérer que la valeur de ces titres, qui ne sont pas cotés, n'avait pas évolué et, d'autre part, s'y référer exclusivement pour déterminer la valeur liquidative du plan d'épargne en actions à la date de sa clôture ;
Sur l'application de la doctrine administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre, alors en vigueur : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...)" ;
Considérant, en premier lieu, que les instructions de l'administration fiscale référencées 5 I-1-93 et 5 G 4554, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ; que, dès lors, M. et Mme A ne sont pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que, par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; que tel est le cas en l'espèce de la décision de l'administration de rejet de la réclamation préalable en date 11 juin 2007 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que les conclusions qu'ils ont présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 3 février 2011 à laquelle siégeaient :
M. Duchon-Doris, président de chambre,
M. Montsec, président assesseur,
Mme Besson-Ledey, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 3 mars 2011.
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N° 10 LY00271
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