| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 03 novembre 2015, 13LY02551

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La Société Rénov' Rhône Alpes a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 pour un montant de 189 685 euros redressés en droits.

Par un jugement n° 0905418 du 25 juillet 2013, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 24 septembre 2013, le 27 mars 2015, le 13 avril 2015 et le 19 mai 2015, la Société Rénov' Rhône Alpes, représentée par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 25 juillet 2013 ;

2°) de la décharger de ces rappels de taxes et des pénalités y afférentes ;

3) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La Société Rénov' Rhône Alpes soutient que :

Sur le bien fondé de l'imposition telle qu'elle résulte de la proposition de rectification du 7 mai 2008 :

- la méthode retenue par l'administration pour déterminer le montant de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui a consisté à reconstituer les sommes encaissées à partir du chiffre d'affaires comptabilisé corrigé des variations des comptes clients entre l'ouverture et le clôture de la période litigieuse, est trop incertaine, comme l'a jugé le Conseil d'Etat dans une décision du 22 octobre 2012 n° 325215, alors que l'administration n'a pas remis en cause le caractère régulier, sincère et probant de sa comptabilité ; l'administration ne pouvait se fonder que sur des éléments comptables, et en aucun cas sur un tableau établi a posteriori par le cabinet d'expertise de la société, tableau au demeurant erroné ;

- l'administration a commis une erreur dans le calcul du chiffre d'affaires qu'elle aurait dû déclarer au titre de la période de janvier à septembre 2005, qui correspond à la période retenue par l'administration pour effectuer le rehaussement, à l'exclusion des mois d'octobre à décembre 2004 qui, bien que relevant du même exercice pour la société ont été neutralisés ; l'administration l'a calculé en retranchant au chiffre d'affaire de la société pour l'exercice 2005, ramené à la période de janvier à septembre 2005, la différence entre le montant du compte client le 1er janvier 2005 et le montant de ce même compte à la fin de la période, en reprenant l'erreur initialement commise par son propre expert comptable pour déterminer le montant du compte client au 1er janvier 2005 ; en effet, l'expert comptable avait ajouté au montant du compte client à l'ouverture de l'exercice le 1er octobre 2004 de 1 127 606 euros, le montant du compte prestation de services arrêté au 31 décembre 2004, soit 731 008 euros, sans tenir compte des encaissements intervenus durant les mois d'octobre, novembre et décembre 2004 ; l'expert comptable a corrigé cette erreur dans la proposition de rectification en indiquant que le compte client était de 905 080 euros au 1er janvier 2005, mais l'administration n'a jamais pris en compte cette modification ;

- l'administration ne pouvait se fonder sur un solde des comptes clients au 1er janvier 2005 afin de reconstituer les encaissements courus sur l'intégralité d'un exercice courant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 ;

- l'administration ayant, antérieurement à l'exercice clos le 30 septembre 2005, vérifié l'exercice clos le 30 septembre 2004, elle devait être en mesure de déterminer le montant de taxe sur la valeur ajoutée de l'exercice 2005 déclaré sur la CA12 déposée au titre de l'année 2004 ;

- les imprécisions de la comptabilité relevées par l'administration tiennent aux pratiques de son premier expert comptable, le cabinet Hennequin, qui avait pour habitude de solder le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée par le compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible, sans jamais porter en comptabilité le montant des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, comme en témoigne par exemple le fait que le chiffre d'affaires déclaré sur la CA12 pour l'année 2004 ne figure pas en comptabilité ; c'est parce que le chiffre d'affaires déclaré sur la CA12 2014 ne figure pas en comptabilité au débit du compte " taxe sur la valeur ajoutée collectée " que les comptes ont fait apparaître un solde du compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée supérieur à ce qui était dû ; ces écritures portent sur de la taxe sur la valeur ajoutée antérieure au 1er janvier 2005 puisqu'à compter de cette date, les écritures mouvementant le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée ont été correctement passées ;

- contrairement à ce qu'a indiqué le tribunal, elle n'a nullement fait état dans ses mémoires de ce que la méthode de reconstitution serait l'application d'un coefficient de marge aux achats utilisés ;

- l'administration se doit bien de préciser quelles sont les déclarations qui font l'objet d'insuffisance.

Sur le bien fondé de l'imposition telle qu'elle résulte des derniers dégrèvements opérés :

- l'administration ne démontre pas, alors qu'elle supporte la charge de la preuve, que l'ensemble des sommes déclarées dans la déclaration annuelle 2004 correspondait exclusivement à des sommes se rapportant à l'exercice clos le 30 septembre 2004 ;

- le détail des montants déclarés par la société au titre des mois de septembre 2004 à décembre 2004 est connu de l'administration qui s'était fondée sur ces montants pour proposer les rectifications initiales ;

- contrairement à ce qu'elle allègue l'administration ne s'est pas fondée sur le chiffre d'affaires encaissé de la société mais sur les crédits bancaires de celle-ci.

Sur les pénalités :

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dés lors que les erreurs étaient dues à un défaut de comptabilisation du montant du chiffre d'affaires déclaré de leur cabinet comptable, lequel a fait l'objet d'une condamnation par la juridiction judiciaire en raison de ses défaillances ;

- l'administration ayant apporté une appréciation d'ensemble sur les rectifications notifiées et celle-ci ayant ensuite elle-même reconnu que certaines de ces notifications étaient infondées, elle ne peut faire application des pénalités de mauvaise foi.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 janvier 2014, le 8 avril 2015 et le 12 juin 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Dans le dernier état de ses écritures, le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

Sur l'étendue du litige:

- il n'y a plus lieu à statuer à concurrence des dégrèvements partiels accordés le 27 avril 2015 et le 9 juin 2015.

Sur la recevabilité de la requête :

- une partie des conclusions de la requête est irrecevable, la société requérante sollicitant en appel la décharge des impositions restant dues pour un montant de 199 465 euros en droits alors qu'elle se borne à contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée de l'exercice clos au 30 septembre 2005 pour un montant de 189 685 euros.

Sur le bien fondé de l'imposition :

- la société Rénov' Rhône Alpes a procédé, pour l'année 2004, à une déclaration annuelle le 29 avril 2005 alors qu'elle aurait dû faire des déclarations mensuelles au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la déclaration CA12 de l'année civile 2004 produite par la société porte sur douze mois de l'année et ne peut constituer la preuve d'une déclaration du chiffre d'affaires réalisé au cours du dernier trimestre 2004 ;

- l'écart entre le montant déclaré de chiffres d'affaires au titre de la période correspondant à l'exercice clos le 30 septembre 2005 et le montant réel de ce chiffres d'affaires a été établi avec le cabinet ADEX, comptable de la société ; le document produit postérieurement par le président de la société n'a pas été contresigné par le cabinet d'expertise ;

- le chiffre d'affaires pour la période du 1er octobre 2004 au 31 décembre 2004, qui avait fait l'objet d'une déclaration annuelle, a été neutralisé pour calculer le chiffre d'affaires 2005 ;

- les écritures comptables de la société confirment l'absence de déclaration de chiffre d'affaires pour la période du 1er octobre 2004 au 31 décembre 2004 ;

- le montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée rappelée est confirmé par les écritures comptables du grand livre général qui font état d'un écart sans avoir fait l'objet d'une rectification sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et par le rapport établi par la commissaire aux comptes le 13 septembre 2007 ;

- les impositions litigieuses maintenues sont justifiées par l'écart constaté entre les encaissements sur les comptes bancaires de la société pour la période courant d'octobre 2004 à septembre 2005 et le chiffre d'affaire TTC qu'elle a déclaré au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant de janvier 2005 à septembre 2005 ;

- les prestations de service non déclarées par la société étant nombreuses, et ne pouvant s'expliquer seulement du fait de la souscription de déclarations ne correspondant pas à l'exercice comptable, la société ne pouvant prétendre ignorer la minoration des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, celles-ci ressortant clairement de ses écritures comptables et elle étant seule, au regard de l'administration fiscale, redevable de ses impôts, la pénalité pour manquements délibérés est justifiée.

Par ordonnance du 22 mai 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juin 2015, après une première clôture d'instruction fixée au 17 avril 2015 par ordonnance du 27 mars 2015, puis une réouverture d'instruction par ordonnance du 20 avril 2015.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que la Société Rénov' Rhône Alpes, qui exerce une activité de travaux de peinture et de plâtrerie dans le bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période courant du 1er octobre 2003 au 30 avril 2007 qui a été étendue, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée à la période du 1er mai 2007 au 30 mai 2007 ; qu'à l'issue de ces procédures, l'administration fiscale a adressé à la Société Rénov' Rhône Alpes une proposition de rectification le 18 décembre 2007 portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004, pour un montant en droits de 331 041 euros ; que l'administration fiscale lui a adressé le 7 mai 2008 une nouvelle proposition de rectification portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes correspondants aux exercices clos en septembre 2005 et avril 2007 pour des montants respectifs de 189 685 euros et 65 451 euros en droits, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos en avril 2007 ; que l'administration fiscale a informé la société, par courrier du 24 juin 2008, en réponse aux observations qu'elle avait formulées le 5 juin 2008 sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004 et ceux correspondant à la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005, que ces rappels étaient ramenés à 51 555 euros pour la période courant du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004 et maintenus à 189 685 euros pour la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 ; qu'après la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a mis en recouvrement le 6 avril 2009 les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 251 020 euros en droits et 122 471 euros en intérêts et pénalités, et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant de 14 480 euros en droits et 521 euros en intérêts ; que, par décision du 5 octobre 2009, l'administration fiscale a admis en partie la réclamation adressée par la Société Rénov' Rhône Alpes et a, en conséquence, prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités et intérêts y afférents pour la période du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004 ainsi que le dégrèvement de la totalité des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ; que la Société Rénov' Rhône Alpes a alors saisi le tribunal administratif de Grenoble pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les pénalités y afférentes, concernant la période courant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 ; que la Société Rénov' Rhône Alpes relève appel du jugement du 25 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impôts ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, par avis en date du 27 avril 2015 et du 9 juin 2015, le directeur des finances publiques de la région Rhône-Alpes a procédé au dégrèvement des sommes respectives de 5 592 euros en droits et 3 011 euros en pénalités, au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période courant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 ; que les conclusions de la requête sont dans cette mesure devenues sans objet ;

Sur la fin de non recevoir opposée par l'administration :

3. Considérant que contrairement à ce qu'allègue l'administration, les conclusions de la société Rénov'Rhône Alpes ne tendent qu'à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période courant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 pour un montant initial, avant les dégrèvements visés au point 2, de 189 685 euros en droits ainsi que les pénalités y afférentes ; que par suite, la fin de non recevoir opposée par l'administration tirée de ce que les conclusions présentées en appel par la société requérante dépasseraient ce montant ne peut qu'être rejetée ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas (...) " ; qu'aux termes de l'article 287 du même code : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. 2. Les redevables soumis au régime réel normal d'imposition déposent mensuellement la déclaration visée au 1 indiquant, d'une part, le montant total des opérations réalisées, d'autre part, le détail des opérations taxables. La taxe exigible est acquittée tous les mois (...) " et que selon son article 269 du même code : " 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (...) " ; qu'enfin l'article 302 septies A de ce code prévoit : " I. Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires n'excède pas 763 000 euros, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 230 000 euros, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées " ;

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ont été notifiés à la société Rénov' Rhône Alpes selon la procédure de rectification contradictoire ; que, par ailleurs, le contribuable a régulièrement, dans les délais, contesté les rectifications qui lui ont été proposées ; que, dans ces conditions, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie de la contestation en cause, la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition incombe à l'administration ; qu'en l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées ;

6. Considérant que, contrairement aux dispositions ci-dessus rappelées, au titre de l'année civile 2004, la société Renov' Rhônes Alpes a déposé une unique déclaration annuelle de son chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée (CA12) ; qu'elle a déclaré à ce titre un chiffre d'affaires de 2 726 009 euros HT au taux de 19,6 % et de 999 212 euros HT au taux de 5,5 % ; qu'à compter de janvier 2005, elle a déposé mensuellement des déclarations de son chiffre d'affaires imposable (CA3) ; qu'à ce titre, elle a déclaré, pour la période de janvier à septembre 2005, un chiffre d'affaires de 3 994 436 euros HT au taux de 19,6 % et de 59 429 euros HT au taux de 5,5 % ;

7. Considérant que, pour justifier, pour la période courant du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 184 094 euros qui demeure en litige, l'administration fiscale a renoncé, dans le dernier état de ses écritures, à la méthode à laquelle elle avait initialement recouru consistant à comparer le chiffre d'affaires comptabilisé par la société du 1er janvier 2005 au 30 septembre 2005, corrigé des variations des comptes clients et des escomptes entre le début et la fin de cette période, à celui déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle justifie désormais les rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurés en litige par la comparaison entre, d'une part, 4 053 865 euros, correspondant au chiffre d'affaires TTC déclaré par la société Rénov'Rhône Alpes dans les déclarations CA3 qu'elle a déposées de janvier à septembre 2004 et, d'autre part, 5 188 555 euros correspondant, selon elle, au chiffre d'affaires encaissé par la société d'octobre 2004 à septembre 2005, comptabilisé sur les deux comptes bancaires détenus par la société ; que l'administration en déduit, après avoir distingué la part du chiffre d'affaires réalisé en fonction du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, le montant du rappel de taxe litigieux ;

8. Considérant toutefois, d'une part, s'agissant du premier terme de la comparaison retenu par l'administration, que l'administration n'apporte pas la preuve, par les arguments qu'elle présente, que la société Renov'Rhône Alpes n'aurait pas intégré dans la déclaration annuelle qu'elle a réalisée pour l'année civile 2004, tout ou partie du chiffre d'affaires qu'elle a encaissé au cours des mois d'octobre à décembre 2004 ; qu'en particulier, les motifs qu'elle invoque dans ses écritures pour justifier cette position, tenant aux motivations qui ont conduit l'administration à ordonner le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de la période courant sur l'exercice clos le 30 septembre 2003, ne sont pas suffisamment clairs et précis pour justifier ses allégations ; que s'il n'était pas possible pour l'administration de connaitre le détail du montant du chiffre d'affaires déclaré dans la déclaration de 2004 au titre de la période allant du 1er octobre au 31 décembre 2004, il lui appartenait de neutraliser, dans les termes de sa comparaison, les encaissements réalisés au cours de cette même période ;

9. Considérant, d'autre part, que s'agissant du second terme de la comparaison, les 5 188 555 euros que l'administration présente comme le chiffre d'affaires encaissé de la société au titre de la période litigieuse, s'ils résultent bien des écritures comptables de la société, ne constituent pas les seuls encaissements des clients mais l'extraction complète de l'ensemble des recettes de la société inscrites dans ses comptes 512 (banques) ; qu'ils ne sauraient dès lors constituer un terme suffisamment précis à la comparaison ;

10. Considérant, enfin, que la circonstance que dans son rapport établi le 13 septembre 2007 sur l'exercice clos le 30 avril 2007, la commissaire aux comptes de la société ait émis une réserve sur le compte de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser figurant au passif du bilan pour 234 516 euros en indiquant que cette dette avait été comptabilisée au cours des exercices précédents ne suffit pas à démontrer le bien-fondé du redressement litigieux, la période d'origine de ce passif n'étant pas identifiée ; que si l'administration fait valoir par ailleurs que la société avait le 15 décembre 2004, débité le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée et crédité le compte 467 d'opérations diverses et que cette opération a été annulée le 1er juillet 2005, ces opérations ne peuvent par elles mêmes établir l'existence d'une insuffisance de taxe collectée ; qu'il en est de même, en l'absence d'analyse plus poussée sur l'origine de cet écart, de la circonstance, relevée par le ministre, tirée de ce que le 30 septembre 2005, la société a constaté un écart de 184 508 euros au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée au taux de 19,6 % et de 6 184 euros au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée au taux de 5,5 %, ce qui a donné lieu au débit de ce compte à cette hauteur et au crédit du compte " débiteurs, créditeurs divers " ;

11. Considérant que, par suite, l'administration, qui n'a pas remis en cause le caractère régulier, sincère et probant la comptabilité de la société, et qui n'allègue pas que la société aurait dissimulé des recettes en ne procédant pas à la comptabilisation de leur encaissement dans ses écritures comptables, ne saurait se contenter d'une telle méthode pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées pendant la période en litige ; qu'il y a lieu, par suite, de décharger la société Rénov'Rhône Alpes des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalité y afférentes mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005 ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Rénov' Rhône Alpes est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses conclusions en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ;

13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Rénov' Rhône Alpes de la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence d'une somme de 5 592 euros en droits et 3 011 euros en pénalités, au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée due pour la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

Article 2 : Le jugement n° 0905418 du tribunal administratif de Grenoble est annulé.

Article 3 : La société Rénov' Rhône Alpes est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : L'Etat versera à la société Rénov' Rhône Alpes la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Rénov' Rhône Alpes et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 3 novembre 2015, où siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 novembre 2015.

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