Vu la requête, enregistrée le 21 juillet 2006, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Maître Guilloux, avocat ;
M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0200071-0303578 du 16 mai 2006, par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1998 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
.........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ainsi que l'arrêté d'expérimentation du Vice-Président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juin 2009 :
- le rapport de M. Bonnet, président rapporteur,
- et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
Considérant que M. et Mme X, propriétaires de parts de la copropriété du navire de pêche Viking Gladius, d'une part, La Perle , d'autre part, ont déduit de leur revenu imposable respectivement pour 1995 et 1996 le montant des investissements afférents à ces deux navires, et imputé sur leur revenu global les déficits industriels et commerciaux résultant, pour les années 1996 à 1998, de la quote-part du résultat d'exploitation déficitaire de ces navires découlant de leurs droits dans lesdites copropriétés ; que l'administration, à la suite d'une vérification de comptabilité de la copropriété Viking Gladius, a remis en cause pour l'année 1995 la déductibilité de l'investissement correspondant à l'achat des quirats, et, pour les
autres années redressées, les conséquences fiscales de l'imputation de la quote-part du déficit susmentionné ; qu'elle a notifié des redressements de même nature en ce qui concerne le navire La Perle, au motif que ce dernier n'avait fait l'objet d'aucune déclaration auprès des services locaux, que son activité avait en tout état de cause été inexistante et en outre non assumée à titre personnel par les contribuables ; que pour demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice, qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations d'imposition supplémentaires qui en ont procédé, M. et Mme X soutiennent que la procédure d'imposition a été irrégulière et qu'ils étaient en droit de procéder aux déductions et imputations litigieuses tant au titre de l'année 1995 que des années 1996 à 1998, à la fois sur le terrain de la loi fiscale et sur celui de la doctrine administrative ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que si M. et Mme X soutiennent que les premiers juges auraient irrégulièrement procédé à une substitution de base légale en ce qui concerne la déduction de l'investissement relatif au navire La Perle , il résulte de l'examen du jugement attaqué que ces derniers se sont bornés à relever que les requérants n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 156-I 1° bis, et ne pouvaient par suite, selon eux, se prévaloir d'un droit à déduction à hauteur de leur souscription de parts dans la copropriété du navire ; qu'ils n'ont ainsi pas procédé à une substitution de base légale destinée à fonder l'imposition contestée, mais ont simplement opposé un motif supplémentaire, conformément à l'office du juge, au refus du droit à déduction en cause ; que la circonstance que ce motif soit erroné en droit, ainsi qu'il sera exposé ci-dessous, est sans incidence sur la régularité même du dit jugement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que le vérificateur ayant remis en cause la totalité des déductions et imputations auxquelles M. et Mme X avaient procédé dans leurs propres déclarations à raison des quirats qu'ils avaient acquis dans les deux copropriétés en cause, la circonstance qu'il n'ait pas distingué entre les redressements afférents à chacune de ces deux copropriétés est sans incidence sur la régularité de la motivation, laquelle permettait à ces derniers de présenter utilement leurs observations ; qu'il n'avait pas, par ailleurs, à préciser la nature des recherches effectuées par l'administration auprès de ses propres services locaux, lesquels ne sauraient être regardés comme des tiers au sens des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, et qui avaient abouti à la constatation de l'absence de toute déclaration d'activité concernant le navire La Perle, l'indication de cette conclusion permettant à elle seule aux contribuables de connaître avec précision la raison d'être du redressement et de la discuter utilement ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats
déclarés par l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété et qu'en vertu du 7° du I de l'article 35 et des articles 61 A et 39 E du même code, les bénéfices industriels et commerciaux à déclarer par une copropriété de navire sont déterminés dans les conditions prévues par les exploitants individuels soumis au
régime du bénéfice réel, avant déduction de l'amortissement du navire, chaque membre de la copropriété amortissant ensuite le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ; que, par ailleurs, aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification... ; qu'aux termes enfin de l'article 73-I-1° de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 : Les copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n°67-5 du 3 janvier 1967 sont tenues aux obligations qui incombent aux exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel. Les résultats à déclarer sont déterminés dans les conditions prévues pour ces exploitants avant déduction de l'amortissement du navire. La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété... ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, la vérification de comptabilité d'une copropriété de navires n'a pas à être suivie avec chacun des quirataires, mais seulement avec la copropriété, nonobstant les conséquences que l'administration est susceptible d'en tirer par la suite, après un examen assorti des garanties légales pertinentes de leurs déclarations propres, à l'égard de chacun d'entre eux ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que seule la copropriété du navire le Viking Gladius a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à laquelle, conformément aux dispositions précitées de l'article 73-I-1° de la loi du 30 décembre 1977, et comme il vient d'être rappelé, l'administration pouvait légalement procéder sans notifier à chacun des membres de la copropriété un avis individuel de vérification ; que les redressements assignés à M. et Mme X découlent seulement de l'exploitation des résultats de cette vérification de comptabilité et non d'une procédure de même nature qui aurait été diligentée spécialement à leur égard ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le fait qu'il n'aient pas reçu d'avis de vérification entacherait d'irrégularité la procédure d'établissement des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées ;
Considérant, en troisième et dernier lieu, que dès lors que le service avait constaté l'absence de toute déclaration d'existence et d'activité du navire La Perle, il pouvait, sans avoir à diligenter auparavant à l'égard de la copropriété une vérification de comptabilité, remettre en cause les déclarations des requérants en tant qu'elles portaient sur l'investissement correspondant, ainsi que sur les déficits d'exploitation qui en auraient résulté au titre des années postérieures à 1995 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition aurait été irrégulière ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la déduction pratiquée au titre de l'achat des quirats :
S'agissant du navire Viking Gladius :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis HA alors en vigueur du code général des impôts : Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant au secteur d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement a été réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I de l'article 156 (...) ; d'autre part, qu'aux termes de l'article 1604 du code civil la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur ;
Considérant que pour soutenir que l'investissement dont s'agit a été réalisé en 1995, M. et Mme X font valoir qu'aux termes de l'article 6 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967, portant statut des navires, sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais et qu'en l'espèce, un procès-verbal de recette a été établi le 26 décembre 1995 accompagnant la cession des parts de quirat aux investisseurs laquelle a été effectuée par un officier ministériel sous la forme authentique ; que toutefois, la délivrance du navire ne peut intervenir avant son achèvement ; qu'il résulte à cet égard de l'instruction que le navire Viking Gladius, construit par le chantier naval SA Océan, n'a été facturé à la société Compagnie Viking que le 21 juin 1996 et que les acomptes réglés au chantier naval avant le 1er janvier 1996 ne représentent que 5 % du prix total de l'acquisition du navire ; que le certificat de franc-bord, le permis de naviguer définitif et l'acte de francisation n'ont été établis que le 19 juin 1996 ; que le navire n'a été assuré par la copropriété que le 21 juin 1996 et était donc, jusqu'à cette date, sous la responsabilité du constructeur ; qu'enfin, un second procès-verbal de recette a été établi par le chantier naval le 21 juin 1996 indiquant que le navire n'a été livré à la société Compagnie Viking qu'à compter de cette date, à 24 heures, sans qu'il soit établi que ce document aurait un objet sans rapport avec son intitulé et contenu ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que le navire ne peut être regardé comme ayant été livré à la copropriété avant le 31 décembre 1995 et l'investissement réalisé au cours de l'exercice 1995 ;
S'agissant du navire La Perle :
Considérant qu'à l'appui de leur affirmation selon laquelle ils auraient acheté dès 1996, pour une somme totale de 690 000 F, 23 parts de la copropriété du navire La Perle , M. et Mme X font valoir qu'ils ont réglé dès avant 1997 le montant correspondant, l'achat
étant par ailleurs attesté par acte enregistré le 2 janvier 1997 à la recette des impôts et qu'ils ont d'ailleurs réglé l'intermédiaire à hauteur de 41 400 F le 10 décembre 1996 ; que, toutefois, l'administration indique sans être contredite que le dit paiement n'est intervenu, par chèque, que le 26 mars 1997, à hauteur de 614 100 F correspondant à un prêt relais contracté par les requérants, et en juin 2002, à hauteur de 110 100 F ; qu'en outre, et en tout état de cause, le vérificateur s'est fondé également, pour remettre en cause la déduction opérée par les requérants, sur la constatation que le navire n'avait donné lieu à aucune exploitation dans l'un des secteurs d'activité visés à l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, ni fait l'objet d'aucune déclaration d'existence auprès des services locaux ; que pour contester la pertinence de cette constatation, M. et Mme X se bornent à produire une attestation d'assurance portant sur l'année 1996, ainsi que deux procès verbaux de délibération de l'assemblée générale des copropriétaires établis respectivement en 1998 et 1999, portant sur les conséquences des travaux effectués sur le navire, et faisant d'ailleurs état de ce que l'unique charge d'exploitation enregistrée découlait de l'acquittement de la cotisation afférente à l'assurance susmentionnée ; qu'il suit de là que l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de l'investissement en litige au titre de l'année 1996 ; qu'il convient seulement pour la Cour, en vertu de l'effet dévolutif de l'appel, de substituer ce motif à celui, erroné en droit, retenu par les premiers juges, lesquels se sont à tort fondés sur le non respect de l'article 156 I du code général des impôts, sans application en l'espèce, pour rejeter les conclusions des requérants sur ce point ;
En ce qui concerne la déduction des déficits d'exploitation :
S'agissant du navire Viking Gladius :
Sur le terrain de la loi fiscale :
Considérant, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus... Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : ... 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes...Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation... de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, d'une part, que M. et Mme X ne participaient pas personnellement à l'exploitation du navire Viking Gladius et ne pouvaient, dès lors, imputer le déficit résultant de cette activité sur leur revenu global et, d'autre part, que ce navire dont la livraison, ainsi qu'il a été dit, n'a pu valablement s'effectuer que postérieurement au 1er janvier 1996 et qui n'a pas donné lieu à une commande au chantier naval constructeur, accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de son prix avant le 1er janvier 1996 ; que, par suite, c'est à bon droit qu'en application des dispositions de la loi fiscale, l'administration a refusé l'imputation du déficit d'exploitation sur les revenus des années 1996 à 1998 ;
Sur le terrain de la doctrine :
Considérant que si M. et Mme X invoquent également, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'instruction n° 4 A 7 96 du 14 août 1996, il résulte des termes mêmes de cette instruction que l'administration a subordonné le bénéfice des mesures de faveur qu'elle institue à la condition que le démarrage effectif de l'activité en cause soit intervenu à bref délai et au plus tard à la fin du premier semestre 1996 et a défini la date du démarrage effectif de l'activité comme celle à partir de laquelle l'entreprise a disposé des immobilisations nécessaires à l'exercice de cette activité, et a réalisé les premières opérations commerciales ; qu'il résulte de l'instruction que les premières ventes enregistrées par la copropriété datent du 30 août 1996 ; que, par suite, et quelle que soit la date de démarrage effectif de l'activité de pêche du navire, la prise de poisson ne pouvant être regardée en tant que telle comme une opération commerciale, les requérants n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine administrative qu'ils invoquent ; que le moyen doit, par suite, être écarté ;
S'agissant du navire La Perle :
Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le navire La Perle ait été affecté au cours des années 1997 et 1998 à une activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux, au sens de l'article 156 I 1° du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable ; qu'en outre, et en tout état de cause, il est constant que M. et Mme X ne participaient pas personnellement à l'exploitation du dit navire et ne pouvaient dès lors imputer le déficit éventuel de la copropriété sur leur revenu global ; que si les requérants soutiennent que le législateur aurait entendu déroger à cette règle pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 1996 et ayant fait l'objet d'un agrément, il ne résulte en toute hypothèse d'aucune pièce du dossier qu'un tel agrément, dont le ministre conteste d'ailleurs formellement l'existence, aurait été délivré pour l'investissement dont s'agit, ni même qu'il aurait été sollicité ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N° 06MA02144
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