| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 06 juin 2014, 12MA02172

Vu le recours, enregistré le 31 mai 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ;

Le ministre demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°1007706 du 7 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. et Mme A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités correspondantes ;

2°) de rejeter la demande présentée pour M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Marseille ;

3°) de rétablir M. et Mme A...aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2002 et 2003, à hauteur du montant, en droits et pénalités, de 3 679 983 euros, dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2014 :

- le rapport de M. Sauveplane, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

1. Considérant que la SARL Peitra, dont M. A...était le gérant, a été dissoute le 15 mai 2003, puis a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2005 à l'issue de laquelle l'administration, après avoir constaté l'absence de présentation de comptabilité, a reconstitué le chiffre d'affaires de la société à partir des encaissements sur son compte bancaire ; que la reconstitution a mis en évidence une insuffisance du chiffre d'affaires déclaré, que l'administration a regardée comme un revenu distribué qu'elle a imposé entre les mains de M. A... sur le fondement du 1° et du 2° de l'article 109,1 du code général des impôts ; qu'en conséquence, l'administration a assujetti M. et Mme A...à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2002 et 2003, en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qui ont été assorties de la majoration de 40 p. cent prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que le ministre chargé du budget relève appel du jugement n°1007706 du 7 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. et Mme A...de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ;

2. Considérant que, pour décharger M. et Mme A...des suppléments d'impôts en litige, le tribunal administratif de Marseille s'est fondé sur le motif que M. A...avait fait valoir dans ses observations du 18 janvier 2006 que la preuve du désinvestissement des sommes regardées comme distribuées sur le fondement de l'article 109,1 code général des impôts n'avait pas été apportée, sans que l'administration ne réponde à cette objection dans sa réponse aux observations du contribuable ;

3. Considérant, toutefois, qu'il résulte de la réponse aux observations du contribuable adressée le 13 février 2006 à M. A...suite à la proposition de rectification du 20 décembre 2005, que l'administration a répondu à l'observation du contribuable relative à l'absence de preuve du désinvestissement en relevant que " aucune comptabilité et aucun document comptable n'a été présenté lors de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra. Par définition aucune réserve ou incorporation au capital n'a donc été faite. " ; qu'une telle réponse était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille s'est fondé sur le caractère insuffisamment motivé de la réponse aux observations du contribuable pour décharger M. et Mme A...des impositions litigieuses ;

4. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A...devant le tribunal administratif et le cas échéant devant la Cour ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

6. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A...soutiennent que la proposition de rectification du 20 décembre 2005 était insuffisamment motivée dans la mesure où les redressements les concernant ont été motivés par simple référence à la proposition de rectification adressée à la société SEGEMA sans reproduire les motifs qui ont justifié le rehaussement des bénéfices sociaux ;

7. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont fait l'objet d'une première proposition de rectification en date du 8 décembre 2004 par laquelle l'administration a rectifié le revenu imposable de ces derniers à la suite de vérification de comptabilité de la SARL SEGEMA dont M. A...était également le gérant, d'un montant de 67 077 euros en 2002 et 10 989 euros en 2003 ; qu'elle a ainsi porté le revenu imposable de l'année 2002 de 50 280 euros à 117 357 euros et le revenu imposable de l'année 2003 de 43 569 euros à 54 558 euros ; que M. et Mme A...ont accusé réception de cette proposition de rectification ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra, l'administration a adressé une nouvelle proposition de rectification le 20 décembre 2005 à M. et Mme A...par laquelle l'administration a rectifié une nouvelle fois le revenu imposable de ces derniers à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra ; qu'elle a ainsi porté le revenu imposable de l'année 2002 de 117 357 euros à 2 952 259 euros et le revenu imposable de l'année 2003 de 54 558 euros à 1 108 262 euros ; qu'après avoir indiqué le montant des revenus distribués de la SARL Peitra imposables entre les mains de M. et Mme A...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'un montant de 2 834 902 euros en 2002 et 1 053 704 euros en 2003, l'administration a indiqué que " ces distributions seront imposées avec l'ensemble de vos autres revenus à l'impôt sur le revenu pour les années 2002 et 2003. Il est tenu compte des éléments de la proposition de rectification du 8 décembre 2004 consécutive à la vérification de comptabilité de la SARL SEGEMA. " ; que cette indication était suffisante pour permettre à M. et MmeA..., qui ne contestent pas avoir accusé réception de la proposition de rectification du 8 décembre 2004, de comprendre le redressement envisagé et de formuler utilement leurs observations ; qu'en particulier, contrairement à ce que soutiennent les intéressés, l'administration n'avait pas l'obligation de reprendre dans la proposition de rectification du 20 décembre 2005 le motif et les montants du redressement procédant de la vérification de comptabilité de la SARL SEGEMA qui avaient d'ailleurs déjà été exposés dans la proposition de rectification du 8 décembre 2004 et dont ils avaient accusé réception ;

8. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A...soutiennent que l'administration a omis de mentionner dans la proposition de rectification l'existence d'informations transmises par l'autorité judiciaire, notamment la circonstance que la dissolution de la SARL Peitra aurait dû entrainer la clôture de son compte bancaire et la circonstance que 31 chèques ont été encaissés sur ce compte pour 934 565,40 euros et 6 virements pour un total de 1 051 141,68 euros ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la rectification du revenu imposable de M. et Mme A...par la proposition de rectification du 20 décembre 2005 procède exclusivement des conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra et notamment de l'existence de revenus distribués par celle-ci imposables entre les mains de M. A... en sa qualité de gérant statutaire de la société ; que la proposition de rectification du 20 décembre 2005 adressée à M. et Mme A...comportait un extrait de proposition de rectification adressée à la SARL Peitra détaillant les redressements envisagés du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés ; qu'ainsi la rectification du revenu de M. et Mme A...ne procède d'aucun renseignement ou document obtenu d'un tiers ; que seule la SARL Peitra serait fondée à invoquer la méconnaissance, à la supposer fondée, de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en raison de la rectification du résultat imposable de cette société ;

11. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A...soutiennent que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée faute pour le service d'avoir répondu à l'argument portant sur l'absence de désinvestissement des sommes réputées distribuées ; que, toutefois, ainsi qu'il a déjà été dit au point n°3, l'administration a répondu à cette observation dans sa réponse aux observations du contribuable adressée le 13 février 2006 à M.A..., en relevant que " aucune comptabilité et aucun document comptable n'a été présenté lors de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra. Par définition aucune réserve ou incorporation au capital n'a donc été faite. " ; qu'une telle réponse était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

12. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Peitra, l'administration a informé M. et MmeA..., par une proposition de rectification le 20 décembre 2005, qu'elle se proposait de rectifier leur revenu imposable pour les année 2002 et 2003 et d'imposer entre leurs mains, sur le fondement du 1° et 2° l'article 109,1 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de 2 834 902 euros pour 2002 et 1 053 704 euros pour 2003 procédant de la rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés de la SARL Peitra ;

13. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " - 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat " ; et qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; que l'article 47 de l'annexe II au même code précise que " Tout redressement du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera pris en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. " ;

14. Considérant que, dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, en cas de refus des rectifications par le contribuable, il incombe à l'administration d'établir la réalité et le montant d'une distribution de revenus par une société ainsi que l'appréhension de ceux-ci par le contribuable ;

15. Considérant que l'administration fait valoir qu'aucune comptabilité pour les exercices 2002 et 2003 n'a été présentée par la SARL Peitra, qui a été dissoute le 15 mai 2003 ; qu'en l'absence de comptabilité, le vérificateur s'est basé sur les encaissements bancaires à partir des relevés bancaires du compte n° 70995 H ouvert au nom de la société au Crédit Lyonnais et obtenus dans le cadre du droit de communication ; que si M. et Mme A...soutiennent que la méthode utilisée par le service est viciée dans son principe, faute d'avoir pris en compte les charges exposées par la société, l'administration fait valoir que la SARL Peitra a été dissoute en 2003, qu'aucune comptabilité n'a été présentée et qu'aucun justificatif de charge n'a été produit au cours de la procédure ; que M. et Mme A...ne font pas davantage état de charges précises engagées par la SARL Peitra postérieurement à la dissolution de celle-ci qui pourraient venir en déduction du résultat imposable ; que, dès lors, en l'absence totale de présentation de comptabilité de la SARL Peitra, l'administration fiscale était fondée à reconstituer le résultat imposable des années 2002 et 2003 en se limitant aux seuls encaissements constatés sur le compte bancaire n° 70995 H ouvert au Crédit Lyonnais au nom de la société ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence des revenus distribués par la SARL Peitra ;

16. Considérant, s'agissant de l'appréhension des revenus distribués, que l'administration fait valoir que M. A...était le gérant majoritaire de la SARL Peitra, qu'il détenait 450 des 500 parts du capital social ; qu'il était également le liquidateur amiable de la société ; que M. A...détenait la signature du compte bancaire n° 70995 H ouvert au Crédit Lyonnais au nom de la société qui a été débité pendant les années 2003 et 2004 ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. A...était seul maître de l'affaire et pouvait notamment disposer, sans contrôle, des fonds sociaux ; que si M. et Mme A... soutiennent que le véritable maître de l'affaire était un tiers, M. B... C..., ils se bornent à de simples allégations ; qu'il n'appartenait pas à l'administration d'effectuer les diligences nécessaires pour établir si un tiers n'avait pas appréhendé les fonds sociaux au lieu et place du gérant statutaire ;

17. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A...soutiennent que l'administration a imposé au titre de l'année 2003 des sommes d'un montant de 19 110 euros qui n'auraient été encaissées qu'en 2004 par la SARL Peitra ; que faute d'indications permettant d'identifier les sommes concernées, ce moyen est toutefois dénué des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

19. Considérant que l'Etat ne peut être regardé comme la partie perdante dans la présente instance ; qu'il a donc lieu de rejeter les conclusions présentées pour M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n°1007706 du 7 février 2012 du tribunal administratif de Marseille est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif et leurs conclusions présentées en appel sont rejetées.

Article 3 : M. et Mme A...sont rétablis, en droits et pénalités, aux rôles supplémentaires de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2002 et 2003 à hauteur des montants dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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