| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 10 mars 2015, 13MA00283

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 22 janvier 2013 et régularisée par courrier le 23 janvier suivant, présentée pour la SARL Le Clos des Arbousiers, dont le siège social est situé 4 place des Charmilles à Montpellier (34080), par Me A...de la société d'avocats Landwell et associés ;

La SARL Le Clos des Arbousiers demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1101425 du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge d'une part des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités y afférentes et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2006 et 2007, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en cause ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu le jugement attaqué ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la directive 2006/112/ CE du 28 novembre 2006 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2015,

- le rapport de M. Martin, rapporteur ;

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ;

- et les observations de MeA..., pour la SARL Le Clos des Arbousiers ;

1. Considérant que la SARL Le Clos des Arbousiers a acquis le 13 janvier 2004, dans le cadre de son activité de marchand de biens, un terrain à bâtir situé sur le territoire de la commune de Fressac (Gard), en vue de le lotir après travaux d'aménagement et de viabilisation ; que l'acte de vente mentionnait que l'intéressée optait pour le régime prévu à l'article 1115 du code général des impôts et précisait que l'acquisition constituait une opération relevant du 6° de l'article 257 du même code ; que du fait de cette option, la société susnommée s'est trouvée exonérée de plein droit tant de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière que des droits d'enregistrement au taux normal ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette société menée au titre des exercices 2006 et 2007, l'administration fiscale a relevé en premier lieu que la société Le Clos des Arbousiers, alors qu'elle avait opté pour le régime d'exonération de l'article 1115 du code général des impôts, avait cependant déduit, à raison de l'opération immobilière en cause, un montant total de taxe sur la valeur ajoutée de 43 194 euros ; que cette circonstance a conduit le service à procéder au rappel de la taxe ainsi déduite ; qu'en second lieu, l'administration a remis en cause, à hauteur de 56 655 euros, la déduction d'une charge pour la détermination de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 ; que la SARL Le Clos des Arbousiers interjette appel du jugement du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2006 et 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : (...) b) la livraison d'un terrain à bâtir ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 135 de la même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) " ; que l'article 392 de cette directive dispose que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) 6° Sous réserve du 7° : a. les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : les ventes (...) de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par l'article 691 (...) " ; que l'article 268 alors en vigueur de ce même code dispose que : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien " ; que selon l'article 271 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ; qu'enfin, en application des dispositions de l'article 1115 du code général des impôts dans sa version applicable, les achats effectués par des personnes qui réalisent des affaires définies au 6° de l'article 257 sont exonérés des droits et taxes de mutation, à la condition qu'ils fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans ;

4. Considérant que la SARL Le Clos des Arbousiers fait valoir qu'elle a écarté les clauses contractuelles comprises dans le contrat de vente du terrain à bâtir destiné à être loti, fondées sur les dispositions du 6° dudit article 257 du code général des impôts, dès lors que ces dernières dispositions étaient, selon elle, incompatibles avec les règles communautaires issues de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; qu'à cet égard, elle invoque la circonstance que la Commission européenne a adressé à la France un avis motivé en date du 20 novembre 2009 tendant à ce que celle-ci modifie sa législation, issue des dispositions des 6° et 7° de l'article 257 du code général des impôts, et soutient qu'il y a ainsi lieu de faire application de l'article 12 de la directive 2006/112/CE ;

5. Considérant cependant qu'il résulte des dispositions précitées des articles 12, 135 et 392 de la directive 2006/112/CE que les États membres peuvent assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les cessions de terrains à bâtir, en prévoyant, lorsque l'assujetti n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, que la base d'imposition est alors constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; qu'ainsi, le régime alors prévu par les dispositions combinées du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code, en tant qu'il prévoyait l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge des opérations concourant à la livraison de terrains à bâtir n'ayant entraîné aucune déduction lors de leur acquisition par un assujetti, n'était pas incompatible avec les objectifs de cette directive ; que dans ces conditions, la société contribuable n'était nullement fondée à écarter les clauses du contrat de vente tirées des dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts ; que par suite, alors qu'il est constant que les opérations à raison desquelles la SARL Le Clos des Arbousiers a déclaré la taxe sur la valeur ajoutée en cause étaient constituées par des travaux d'aménagement et de viabilisation du terrain à bâtir, sis à Fressac, n'ayant donné lieu à aucune déduction lors de son acquisition, la demande de la requérante tendant à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente auxdits travaux ne peut qu'être rejetée ;

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés :

6. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Le Clos des Arbousiers a comptabilisé en charge exceptionnelle, à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2007, une créance de 56 655 euros détenue sur la société Lomère, placée en liquidation judiciaire par jugement du 20 juin 2007 et qualifiée d'irrécouvrable par la requérante ; que pour justifier le montant de cette créance, celle-ci fait valoir qu'elle a déduit du total des sommes qu'elle aurait réglées à ladite société Lomère, soit 232 220 euros, le montant des sommes facturées par cette même société, soit 175 565 euros ; que si elle fait valoir que la créance de 56 655 euros correspondrait à la différence entre le montant de deux lettres de change tirées par la société Lomère, endossées par une société tierce, et honorées par erreur par sa banque pour un montant total de 95 291,90 euros déjà réglé par ailleurs à ladite société Lomère, et le montant de factures qu'elle devait encore à cette dernière entreprise, une telle circonstance, à la supposer établie, ne permet pas de justifier du montant des paiements allégués à hauteur de 232 220 euros ; qu'au surplus et en tout état de cause, la société requérante n'établit pas, sur la base du seul évènement tiré de la liquidation judiciaire de la société Lomère, que la créance en cause serait devenue définitivement irrécouvrable au cours de l'année 2007 ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Clos des Arbousiers n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence les conclusions de la requérante tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Le Clos des Arbousiers est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Clos des Arbousiers et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

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