| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 06 octobre 2015, 15MA00215

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de le décharger, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2001 au 9 juillet 2004, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son épouse et lui-même ont été assujettis au titre de la période du 9 juillet 2004 au 31 décembre 2005 et, enfin, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005.

Par un jugement n° 0802095, 0900254 du 25 février 2010, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 10MA01759 du 25 juin 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a, dans son article 1er, annulé ledit jugement, constaté dans son article 2 qu'à concurrence des sommes de 9 681 euros correspondant aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux pénalités y afférentes, assignées à M. B...au titre des années 2001 à 2003, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête, enfin, dans son article 3, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M.B....

Par une décision n° 371652 du 30 décembre 2014, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de M.B..., annulé l'article 3 de l'arrêt susmentionné en tant qu'il statue sur le supplément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B...au titre de la période du 1er janvier au 9 juillet 2004, et renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de la cassation prononcée.

Procédure après renvoi de l'affaire devant la Cour :

Par un mémoire enregistré le 4 mars 2015, M.B..., représenté par la SCP Berkouk, demande à la Cour :

1°) de prononcer la décharge des redressements d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes dus au titre de la période courant du 1er janvier au 9 juillet 2004 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens.

Il soutient que :

- toute l'année 2004 est prescrite, l'enquête préliminaire et l'examen de poursuites par le ministère public ne pouvant permettre l'application du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ;

- seule pourtant la période courant du 1er janvier au 9 juillet 2004 est concernée par le renvoi, ce qui aboutit à un déni de justice matériel ;

- les montants à dégrever s'élèvent à 1 533 euros en ce qui concerne le supplément d'impôt sur le revenu, 613 euros en ce qui concerne les pénalités, 173 euros en ce qui concerne les intérêts de retard, soit un montant total de 2 319 euros.

Par des mémoires enregistrés les 20 février et 8 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- ni M. B...ni Mme B...n'ont demandé que le bénéfice non commercial perçu par M. B...en 2004, année de leur mariage, soit réparti prorata temporis ; aucun d'eux n'a porté de bénéfice non commercial sur les trois déclarations déposées pour 2004 ; un seul rôle supplémentaire a été émis ; nonobstant l'inapplicabilité des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, aucun dégrèvement ne peut donc être prononcé au titre de 2004 ;

- le délai de reprise applicable à l'année 2004 est celui de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; la prescription des rehaussements notifiés au titre de 2004 n'a jamais été soutenue par le requérant ;

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. B...qui exerçait depuis 1997 la profession de guérisseur-magnétiseur et relevait, à ce titre, de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée, n'a déclaré l'existence de cette activité qu'à compter de 2004 ; que cependant il n'a souscrit ni les déclarations de chiffre d'affaires, ni les déclarations de bénéfices correspondantes, se bornant à mentionner les revenus de ses activités sur sa déclaration de revenu global n° 2042 dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à l'issue desquels l'administration fiscale a procédé à des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ; que ces redressements ont été notifiés selon la procédure d'évaluation d'office en matière de bénéfices non commerciaux et selon la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que M. B...ayant contesté devant la Cour le jugement par lequel le tribunal administratif de Montpellier avait rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2001 au 9 juillet 2004, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti, avec son épouse, au titre de la période du 10 juillet 2004 au 31 décembre 2005 et, enfin, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 juillet 2005, celle-ci, par un arrêt n° 10MA01759 du 25 juin 2013, après avoir annulé le jugement en cause et renvoyé à une décision séparée, enregistrée sous le n° 13MA01772, le soin de statuer sur les conclusions dirigées contre les impositions établies au nom des épouxB..., a, d'une part constaté qu'à concurrence des sommes de 9 681 et 14 685 euros correspondant aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux pénalités y afférentes, assignées à M. B...au titre des années 2001 à 2003, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M.B..., et d'autre part rejeté le surplus des conclusions de ladite requête ; que, cependant, par une décision du 30 décembre 2014, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de M.B..., annulé l'article 3 de l'arrêt susmentionné n° 10MA01759 en tant que celui-ci avait statué sur le supplément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B...au titre de la période du 1er janvier au 9 juillet 2004, au motif que la Cour avait commis une erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale avait été en droit, dans les circonstances de l'espèce, de faire application du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, et a renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de la cassation prononcée ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que le litige encore pendant porte, ainsi qu'il résulte en particulier de la décision susmentionnée du Conseil d'Etat en date du 30 décembre 2014, sur les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B...au titre de la période allant du 1er janvier au 9 juillet 2004, à l'exclusion d'une part, de la période couvrant les années 2001 à 2003, d'autre part à la période postérieure de l'année 2004 et, enfin, de tout moyen relatif aux compléments de taxe sur la valeur ajoutée ;

Sur le droit de reprise de l'administration :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 170 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et au plus tard jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; que, pour l'application de cette dernière disposition aux tribunaux répressifs, seul l'engagement de poursuites doit être regardé comme ouvrant l'instance ; que ni l'ouverture d'une enquête préliminaire, ni l'examen des poursuites par le ministère public, selon les formes et conditions prévues par le code de procédure pénale, n'ont, eux-mêmes, un tel effet ;

4. Considérant que M.B..., qui fait valoir qu'au moment où les opérations de vérification ont été engagées, et jusqu'à leur achèvement, aucune plainte, ni aucune instance pénale n'avait été engagée à son encontre, soutient que le droit de reprise de l'administration, tel que prévu par l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, ne pouvait trouver à s'exercer en ce qui concerne l'année 2004 ; que cependant ce moyen est inopérant en ce qui concerne ladite année dès lors que, ainsi que le relève le ministre, le délai de reprise de trois ans ouvert à l'administration sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était seul applicable ainsi que l'avait d'ailleurs admis le requérant dans sa requête d'appel, et courait encore au jour où est intervenue la proposition de rectification en date du 21 mai 2007 ;

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;

6. Considérant que si M. B...invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative énoncée dans l'instruction 13-L-4-97 du 30 octobre 1997 et la documentation administrative 13-L-1218 selon laquelle l'administration accepte de ne pas opposer le délai de reprise de six ans lorsque le contribuable a régularisé spontanément sa situation auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce entre l'année du fait générateur de l'impôt et le moment où l'administration engage la procédure de contrôle, a rempli l'intégralité de ses obligations fiscales déclaratives depuis lors dans les délais et sans mises en demeure et que le contrôle de la période comprise dans le délai normal de reprise n'a donné lieu qu'à des rectifications pour lesquelles la bonne foi est reconnue, il est cependant constant, ainsi qu'il vient d'être dit au point 4 qu'en l'espèce et s'agissant de la période courant du 1er janvier au 9 juillet 2004, le droit de reprise autorisant l'établissement de l'imposition restant en litige est celui de droit commun de trois ans tel que prévu par les dispositions susmentionnées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que dans ces conditions, le requérant ne saurait utilement invoquer la doctrine administrative ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires taxable :

7. Considérant qu'en l'absence de comptabilité et de justificatifs, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires du requérant ; qu'il a pris en compte, d'une part, les sommes apparaissant au crédit des relevés bancaires (chèques et espèces) que M. B...lui a fournis ou qui ont été obtenus après mise en oeuvre du droit de communication, d'autre part, les éléments du dossier judiciaire dont il a eu communication, permettant de constater l'exercice d'une activité occulte depuis 1997 et, enfin, les dépenses familiales de train de vie, directement prélevées en espèces sur les recettes professionnelles, en dehors de toute comptabilisation ; que cette méthode n'est nullement contestable, étant souligné que M. B...a indiqué, lors de la première intervention du vérificateur, qu'il n'avait tenu aucun document comptable propre à rendre compte du détail des recettes provenant de l'exercice de son activité de guérisseur-magnétiseur et que l'essentiel des remises de chèques et des versements en espèces crédités sur ses comptes bancaires provenait de son activité ;

8. Considérant que la charge de la preuve de l'exagération des redressements incombe au requérant en raison de l'utilisation de la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre par le vérificateur ;

9. Considérant que, s'agissant de l'année 2004, les bénéfices non commerciaux réalisés par M. B...ont été rattachés par le vérificateur, pour leur imposition, en totalité à la période de leur mise à disposition, soit le 31 décembre 2004 ; que ni M.B..., ni son épouse, n'ont demandé à ce que ces bénéfices soient répartis prorata temporis ; que, pour ladite année 2004, le vérificateur a évalué les recettes professionnelles toutes taxes comprises à 55 869 euros, soit 44 995 euros de remises d'espèces et de chèques et 10 874 euros de train de vie en espèces, en ce compris les espèces utilisées pour l'achat de deux automobiles, soit 3 434 euros ; que le requérant soutient, d'une part, qu'un montant de 17 000 euros crédité en espèces sur ses comptes bancaires provient d'un emprunt souscrit le 7 janvier 2004 auprès de Mme D...; que, toutefois, la réalité d'un tel prêt n'est pas établie par un contrat dûment enregistré à l'époque ou, à tout le moins, avant l'intervention du vérificateur et alors, d'ailleurs, que la cause juridique d'un tel versement ne serait pas nécessairement un prêt dès lors qu'il ressort de la procédure pénale que Mme D...figurait au nombre des clients du requérant ; que si celui-ci a fourni, en cours de contrôle, une reconnaissance de dette, cette dernière n'a été enregistrée au service des impôts des entreprises que le 6 septembre 2007, soit après l'envoi de la proposition de rectification ; que M. B...soutient, d'autre part, que ses disponibilités espèces ont été alimentées par la vente de meubles le 20 mars 2004 à hauteur de 4 573 euros ; que, toutefois, l'attestation de M.A..., acheteur désigné, datée du 6 septembre 2007, est dépourvue de valeur probante faute d'être étayée par la justification des mouvements de fonds chez ce tiers, lequel n'est pas, sur ce point, soumis au droit de communication de l'administration fiscale ; qu'enfin M. B...conteste également l'évaluation à 7 440 euros de ses dépenses de la vie courante réglées en espèces en soutenant que toutes ces dépenses ont été réglées par carte bancaire et par sa pension de retraite ; que, toutefois, la pension de retraite du requérant n'était pas versée en espèces et l'absence de tout retrait d'espèces sur les comptes bancaires rendait certaine l'utilisation d'argent liquide pour financer les dépenses courantes ; que compte-tenu de l'évaluation modérée retenue par le service d'une dépense quotidienne moyenne en espèces de 20,38 euros pour un foyer composé d'une personne seule pendant le premier semestre 2004, le contribuable n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, d'une exagération, en se référant à des dépenses du train de vie financées par cartes bancaires sans assortir cette observation d'un relevé détaillé desdites dépenses ;

En ce qui concerne l'évaluation des dépenses professionnelles :

10. Considérant qu'en l'absence de comptabilité et de justificatifs, le vérificateur a évalué les dépenses professionnelles du requérant à 10 % du chiffre d'affaires ;

11. Considérant que si M. B...revendique un forfait de 37 % par analogie avec le régime des micro-entreprises, un tel régime n'est pas applicable en raison du montant du chiffre d'affaires supérieur à la limite légale de 27 000 euros prévue à l'article 102 ter du code général des impôts ; que, par suite, les prétentions du requérant doivent être rejetées ;

Sur les pénalités :

12. Considérant que le service des impôts a fait application aux redressements d'impôt sur le revenu en cause, d'une part, de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts, et d'autre part, de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 du même code pour non dépôt des déclarations catégorielles de bénéfice non commercial malgré une mise en demeure au titre de l'année 2004 ; que si le requérant soutient que ces pénalités ne seraient pas dues dès lors qu'il avait déclaré ses revenus professionnels, il résulte cependant de l'instruction que M. B...a déclaré lesdits revenus dans la catégorie des traitements et salaires alors qu'il relevait ainsi qu'il a été déjà été dit de la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que par suite, le moyen sus-analysé doit être écarté ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre de la période courant du 1er janvier au 9 juillet 2004 ;

Sur les conclusions tendant à la condamnation de l 'Etat au paiement des dépens :

14. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens. " ; que la présente instance n'ayant pas donné lieu à des dépens, les conclusions de M. B...tendant à la condamnation de l'Etat au paiement des entiers dépens sont sans objet et ne peuvent donc qu'être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M.B..., en tant qu'elle porte sur les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier au 9 juillet 2004, est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 15 septembre 2015, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- M. Martin, président assesseur,

- Mme Chenal-Peter, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 6 octobre 2015.

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N° 15MA00215 8

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