| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 17 décembre 2015, 14MA02042

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007.

Par un jugement n° 1105514 du 4 février 2014, le tribunal administratif de Marseille a réduit les bases de l'impôt sur le revenu de M. C...pour les années 2006 et 2007 des sommes de 118 euros et 195 euros respectivement, prononcé la réduction des impositions correspondantes et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 6 mai 2014 et un mémoire enregistré le 16 décembre 2014, M. et MmeC..., représentés par la SELARL CabinetA..., agissant par MeA..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires en litige et de prononcer la restitution de la somme de 1 600 euros au titre de 2006 et de la somme de 1 304 euros au titre de 2007 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme C...soutiennent que :

- l'administration n'a pas pris en compte, dans la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010, la lettre qu'ils avaient adressée le 6 janvier 2010 ;

- la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010 est insuffisamment motivée s'agissant du rejet des justifications apportées pour les déplacements professionnels ;

- la proposition de rectification du 18 décembre 2009 est insuffisamment motivée car antidatée et reposant de ce fait sur des faits inexacts dès lors que le service était en possession des éléments nécessaires au moment de son expédition ;

- l'administration leur a opposé un motif de rectification erroné dans la proposition de rectification du 18 décembre 2009 auquel l'administration a substitué un autre motif dans la réponse aux observations du contribuable et l'administration aurait dû leur adresser une nouvelle proposition de rectification du 9 juillet 2010 pour respecter le principe du contradictoire ;

- le changement de motif et de base légale ne pouvait être opéré que par voie d'une nouvelle proposition de rectification ; la procédure est donc irrégulière ;

- les agendas doivent être admis comme preuve des déplacements professionnels ;

- les frais professionnels en litige étaient justifiés et déductibles ;

- l'administration n'a pas accordé les intérêts moratoires sur la somme de 326 euros qui leur a été remboursée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu :

- le courrier adressé le 29 juin 2015 aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la date ou de la période à laquelle il est envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et précisant la date à partir de laquelle l'instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2 ;

- l'avis d'audience adressé le 16 novembre 2015 portant clôture immédiate de l'instruction en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sauveplane,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme C...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au cours duquel l'administration leur a demandé, en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, de justifier de divers éléments portés sur leur déclaration d'ensemble des revenus des années 2006 et 2007 ; qu'à la suite de cette demande, l'administration a remis en cause une partie des frais réels et des pensions alimentaires portés en déduction sur les déclarations des années 2006 et 2007 ainsi qu'une partie du crédit d'impôt exposé au titre de l'année 2007 ; qu'en conséquence l'administration a rectifié le revenu imposable de l'année 2006 et a assujetti M. et Mme C...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu pour cette même année en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'en ce qui concerne l'année 2007, l'administration a ramené le revenu imposable du montant de 50 140 euros tel que déclaré par les contribuables à 38 076 euros et a restitué la somme de 326 euros ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 4 février 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a seulement décidé de réduire les bases de l'impôt sur le revenu pour les années 2006 et 2007 des sommes de 118 euros et 195 euros respectivement et a rejeté le surplus de leur demande ;

Sur la régularité de la procédure :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que l'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci ; qu'en tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées ; qu'ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne prive pas le contribuable de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

3. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C...soutiennent que l'administration n'a pas pris en compte la lettre qu'ils lui avaient adressée le 6 janvier 2010 dans la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010 ;

4. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la lettre du 6 janvier 2010 adressée par M. C...se bornait à présenter des critiques sur le déroulement de la procédure et se terminait par une demande de prolongation du délai de réponse de trente jours ; que, dès lors, faute d'observations sur le bien-fondé des redressements envisagés, l'administration a pu ne pas répondre sur les points soulevés par le contribuable en matière de procédure, dans sa réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010 ;

5. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme C...soutiennent que la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010 est insuffisamment motivée s'agissant du rejet des justifications apportées pour les déplacements professionnels ;

6. Considérant, toutefois, que pour contester le rejet des frais de déplacements professionnels, M. C...s'est référé à un jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 décembre 2009 qui lui aurait déjà donné raison sur ce point ; que l'administration, après avoir cité ledit jugement, a estimé que, contrairement à ce que soutenait le contribuable, la juridiction ne lui avait pas donné raison et que les agendas et les états de frais non visés par un supérieur hiérarchique ne permettaient pas de justifier les dépenses exposées à l'occasion de déplacements professionnels ; qu'elle a donc suffisamment motivé sa réponse aux observations du contribuable ;

7. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme C...soutiennent que la proposition de rectification du 18 décembre 2009 est insuffisamment motivée car antidatée et reposant de ce fait sur des faits inexacts dès lors que le service était en possession des éléments nécessaires au moment de son expédition ;

8. Considérant, en premier lieu, toutefois qu'en affirmant que la proposition de rectification est antidatée, les requérants se bornent à de simples allégations ; que la proposition de rectification du 18 décembre 2009 exposait les raisons de fait et de droit qui conduisaient l'administration a remettre en cause la déductibilité des frais réels, des frais de documentation et d'optique, des charges déductibles du revenu global ainsi qu'un crédit d'impôt ; que, dès lors, elle était suffisamment motivée ;

9. Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme C...soutiennent que l'administration leur a opposé un motif de rectification erroné dans la proposition de rectification du 18 décembre 2009 auquel l'administration a substitué un autre motif dans la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010 ; qu'ils font valoir que l'administration aurait dû leur adresser une nouvelle proposition de rectification pour respecter le principe du contradictoire ;

10. Considérant, toutefois, que l'administration a remis en cause, par la proposition de rectification du 18 décembre 2009, le bénéfice d'un crédit d'impôt prévu à l'article 200 quater du code général des impôts, porté par le contribuable sur sa déclaration, en ramenant le taux de 40 % à 25 % dès lors que le bâtiment à raison duquel ce crédit d'impôt avait été exposé avait été achevé en 1995 et non avant le 1er janvier 1977 ; que l'administration a également retenu que les factures produites ne pouvaient être admises comme factures justificatives au motif qu'elles ne mentionnaient pas les caractéristiques techniques de l'installation ; qu'au vu des justificatifs produits par les contribuables, l'administration a accepté la facture relative au système solaire de chauffage et eau chaude au taux de 50 % à l'exception de la main d'oeuvre, des matériaux et fournitures qui ne s'intègrent pas à l'équipement ; que, ce faisant, l'administration s'est bornée à prendre en compte les observations et n'a modifié ni la base légale des rectifications ni leurs motifs ; qu'elle n'avait donc pas à adresser une nouvelle proposition de rectification ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les frais professionnels :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...) " ; que les frais de transport exposés par les contribuables pour se rendre sur leur lieu de travail et en revenir sont, en principe, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales, être admis en déduction de leur revenu en vertu des dispositions précitées ; qu'il en va de même pour les frais de logement et de repas lorsque ces derniers ont été rendus nécessaires, au-delà des nécessités de la vie courante, par l'exercice de l'activité exercée ; qu'il appartient aux contribuables, lorsqu'ils entendent déduire de leur revenu imposable leurs frais ainsi réellement exposés, d'établir tant la réalité des déplacements et autres dépenses allégués que leur caractère professionnel ;

12. Considérant, s'agissant des frais de déplacement professionnel, que les requérants n'établissent pas, par la simple production d'agendas manuscrits, du caractère professionnel des déplacements allégués alors que M. et Mme C...sont tous deux fonctionnaires et qu'ils bénéficient à ce titre d'un remboursement de leurs déplacements justifiés par des motifs professionnels dans le cadre du décret n° 2006-781 du 3 juillet 2006 ; qu'à supposer qu'ils puissent être regardés comme soutenant que les remboursements perçus à ce titre seraient insuffisants, ils ne l'établissent pas par la simple production desdits agendas ;

13. Considérant, s'agissant d'une charge représentée par l'acquisition d'une paire de lunettes, que M. C...n'établit pas que le port d'une telle paire de lunettes serait rendu indispensable par l'exercice même de son activité professionnelle, en dehors des nécessités de la vie courante ; qu'il en va de même de l'acquisition d'un système " GPS " ;

En ce qui concerne la pension alimentaire versée à la mère de M.C... :

14. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts applicable aux revenus de l'année 2006 : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : (...) 2° ter. Avantages en nature consentis en l'absence d'obligation alimentaire résultant des articles 205 à 211 du code civil à des personnes âgées de plus de soixante-quinze ans vivant sous le toit du contribuable et dont le revenu imposable n'excède pas le plafond de ressources fixé pour l'octroi de l'allocation supplémentaire mentionnée à l'article L. 815-2 ou à l'article L. 815-3 du code de la sécurité sociale. La déduction opérée par le contribuable ne peut excéder, par bénéficiaire, la somme de 3 000 euros. " ; que cette dernière somme a été portée à un montant de 3 162 euros pour les revenus de l'année 2007 ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leur père et mère ou autre ascendant qui sont dans le besoin " ; qu'enfin, selon les dispositions de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de celui qui les doit " ;

15. Considérant que M. et Mme C...ont porté sur leurs déclarations la somme de 3 018 euros pour l'année 2006 et la somme de 18 185 euros pour l'année 2007 à titre de pension alimentaire versée à la mère de M. C...; que l'administration n'a retenu que la somme de 1 775 euros pour 2006 mais admis de porter de 18 185 euros à 25 849 euros la déduction demandée pour l'année 2007 ; que les requérants demandent la prise en compte d'un complément de 493 euros pour l'année 2006 et de 4 020 euros pour l'année 2007 correspondant à une évaluation forfaitaire des dépenses de la vie courante à un tiers du salaire minimum interprofessionnel de croissance ; qu'ils font valoir à cet égard que la mère de M. C...ne disposait que d'une somme de 10 000 euros en 2006 et 2007, qu'elle a dû être hébergée en maison de retraite à compter de la fin de l'année 2006 et n'a perçu une quote-part du prix de vente de sa maison en indivision pour 50 000 euros qu'en décembre 2007 ; que, toutefois, alors que l'administration soutient sans être contredite que toutes les dépenses justifiées ont été prises en compte au titre de l'année 2007, il ne saurait être fait droit aux prétentions des requérants, fondées sur un simple calcul forfaitaire de dépenses qui excèdent, au demeurant, comme cela résulte de leurs écrits, l'obligation alimentaire due à un ascendant dans le besoin ;

Sur les conclusions tendant à l'octroi d'intérêts moratoires sur la somme de 326 euros :

16. Considérant qu'à la suite de la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2010, un avis de restitution a été établi le 2 octobre 2010 pour un montant de 326 euros au titre de l'année 2007 ; que cette somme a été virée le 9 février 2011 à M. et MmeC... ; que les requérants demandent que les intérêts moratoires leur soient versés ;

17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. " ;

18. Considérant qu'en l'espèce la restitution de 326 euros n'est pas la conséquence d'une condamnation par un tribunal ni même la conséquence d'une réclamation des requérants dès lors qu'elle a été prononcée par l'administration à la suite de la réponse aux observations du contribuable avant la mise en recouvrement de l'imposition, comme conséquence de la diminution par l'administration du revenu imposable des contribuables à 38 076 euros pour l'année 2007 ; que, dès lors, M. et Mme C...ne peuvent prétendre au versement d'intérêts moratoires ;

19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille, par un jugement qui est suffisamment motivé, a rejeté leur demande ; qu'il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, les conclusions des requérants tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 3 décembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Sauveplane, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 17 décembre 2015.

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