| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 12 janvier 2016, 13MA04151

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.

Par un jugement n° 1200408 du 27 juin 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 29 octobre 2013 et le 27 juin 2014, M. et MmeA..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 27 juin 2013 ;

2°) de prononcer la réduction de l'imposition en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.

Ils soutiennent que :

- le calcul du plafonnement à 15 % du revenu imposable des réductions d'impôt pour les investissements outre-mer réalisés dans le cadre du schéma locatif prévu au vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts doit être opéré en tenant compte de l'obligation de rétrocession à l'entreprise locataire de 50 % de la réduction d'impôt ;

- le plafonnement à 15 % du revenu imposable doit être appliqué distinctement à la fraction non rétrocédée de la réduction d'impôt et à la fraction rétrocédée, conformément aux paragraphes 28 à 30 de l'instruction administrative du 26 juillet 2010 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-19-10, opposables à l'administration alors même que l'instruction est relative au plafonnement global de certains avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A du code général des impôts, et d'ailleurs expressément rapportés par l'instruction administrative du 23 décembre 2011 ;

- un raisonnement identique a été admis par différents services de l'administration fiscale.

Par un mémoire en défense et un mémoire en réplique enregistrés le 10 avril 2014 et le 3 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les époux A...ne peuvent utilement se prévaloir de ce que l'administration aurait admis une argumentation similaire présentée par d'autres contribuables ;

- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme A...ont demandé à l'administration fiscale la réduction, à hauteur de 36 950 euros, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, résultant de l'application du plafonnement prévu au III de l'article 199 undecies D du code général des impôts, à chacune des deux fractions séparées de la réduction d'impôt à laquelle ouvrent droit les investissements réalisés outre-mer en application du vingt-sixième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme A... font appel du jugement du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la réduction de cette imposition ;

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du vingt-sixième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant (...) " ; qu'aux termes de l'article 199 undecies D du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - 1. La somme des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôts, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, ne peut excéder un montant de 40 000 euros / (...) III. - Par dérogation aux I et II, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôt, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, peut être porté, sur option du contribuable, à 15 % du revenu de l'année considérée servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197 " ;

3. Considérant que les époux A...ont déclaré, au titre de l'année 2010, des réductions d'impôt au titre des investissements outre-mer réalisés avec obligation de rétrocession de 50 % de la réduction d'impôt au profit du locataire sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, pour un montant de 160 943 euros ; qu'ils ont opté pour le plafonnement des réductions d'impôts au titre de leur investissements réalisés outre-mer à hauteur de 15 % de leur revenu imposable, ainsi que le permet le III de l'article 199 undecies D du code général des impôts ; que l'administration fiscale, en ce qui concerne ces réductions d'impôt au titre des investissements réalisés avec obligation de rétrocession, a retenu un montant de réduction d'impôt plafonné à 123 993 euros, soit 15 % du revenu imposable du foyer fiscal ;

4. Considérant que les requérants soutiennent que c'est à tort que l'administration a soumis au plafonnement de 15 % du revenu imposable prévu au III de l'article 199 undecies D du code général des impôts le montant de la réduction d'impôt acquise à la suite des investissements ainsi réalisés dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B, au motif que la fraction de la réduction rétrocédée devrait être soumise au plafonnement séparément de la fraction correspondant à la réduction qui leur reste acquise ; que toutefois, comme l'ont jugé à bon droit les premiers juges, le vingt-sixième alinéa précité du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts qui, en imposant une rétrocession de l'équivalent d'une fraction de la réduction d'impôt sous forme de diminution de loyer ou du prix de cession du bien à l'exploitant, définit les conditions auxquelles est soumise la réduction d'impôt pour investissement outre-mer, est sans influence sur la détermination de l'avantage fiscal dont bénéficie le contribuable au titre de l'année de sa réalisation ; que, par suite, les dispositions précitées du III de l'article 199 undecies D fixant le plafonnement des réductions d'impôts à 15 % du revenu imposable de leur bénéficiaire ne peuvent être regardées comme ayant pour effet de prévoir un doublement de ce plafond en cas de rétrocession de l'équivalent d'une partie de l'avantage fiscal à l'entreprise locataire sous forme de diminution de loyer et du prix de cession ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les investissements productifs réalisés par M. et Mme A...conformément au vingt-sixième alinéa précité du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts leur ouvraient droit, avant plafonnement, à une réduction d'impôt de 160 943 euros ; que les époux A...ayant opté pour le plafonnement à 15 % de leur revenu imposable, l'administration a pu légalement ramener la réduction d'impôt en litige à la somme de 123 993 euros par application du III de l'article 199 undecies D du code général des impôts ;

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

7. Considérant que les requérants se prévalent de l'instruction administrative du 26 juillet 2010 publiée au bulletin officiel des impôts sous référence 5 B-19-10, relative au plafonnement global de certains avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu prévu par l'article 200-0 A du code général des impôts, dont les paragraphes n° 28 à 30, relatifs à l'articulation avec le plafonnement spécifique outre-mer, précisent que la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée doit être soumise au plafonnement séparément de la fraction correspondant à la réduction d'impôt qui reste acquise au contribuable ; qu'ils soutiennent que la circonstance que cette instruction concerne le dispositif de plafonnement global prévu à l'article 200-0 A du code ne fait pas obstacle à ce qu'elle contienne des énonciations opposables en ce qui concerne le plafonnement spécifique des investissements réalisés outre-mer ; que, toutefois, il est constant que l'administration fiscale a plafonné le crédit d'impôt en litige sur le seul fondement de l'article 199 undecies D du code général des impôts ; que l'application de ce plafonnement, spécifique aux investissements réalisés outre-mer, est indépendante de celle du plafonnement global des avantages fiscaux instauré par l'article 91 de la loi de finances pour 2009, codifié sous l'article 200-0 A du code général des impôts ; que si la section 3 de l'instruction administrative du 26 juillet 2010, intitulée " Modalités d'application " comporte un titre A relatif à l'articulation avec les plafonnements spécifiques à certaines réductions d'impôts, il est constant que cette instruction renvoie, dans son point 18 relatif au plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer codifié à l'article 199 undecies D, à une instruction administrative à paraître dans la série B et rappelle que les plafonnements spécifiques s'apprécient par priorité au plafonnement global ; que, dans ces conditions, eu égard aux termes dans lesquels elles sont rédigées, les énonciations de cette instruction sont contradictoires et ambiguës, et ne peuvent par suite être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant que les requérants soutiennent que leur argumentation relative à l'application du plafonnement spécifique a été admise par plusieurs services déconcentrés de l'administration fiscale, pour d'autres contribuables et que les décisions prises sur les réclamations préalables sont opposables à l'administration au sens de l'instruction administrative du 9 septembre 2010 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-11-10 ; que, toutefois, ces réponses faites à d'autres contribuables ne sont pas au nombre des éléments de doctrine administrative qui peuvent être invoqués sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;

Sur les dépens :

10. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens " ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de laisser à la charge de M. et Mme A...la contribution pour l'aide juridique d'un montant de 35 euros ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement aux requérants de la somme qu'ils demandent sur leur fondement ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2015, où siégeaient :

- M. Cherrier, président de chambre,

- M. Martin, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 janvier 2016.

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