Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société E...Immobilier a demandé au tribunal administratif de Nîmes de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 0901574 en date du 1er avril 2010, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 10MA02520 du 11 janvier 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement entrepris en estimant que la vérification de la comptabilité de la SAS E...Immobilier s'était déroulée selon une procédure irrégulière et a déchargé la société contribuable des impositions en cause.
Par une décision n° 366621 en date du 10 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt susmentionné en date du 11 janvier 2013 et a renvoyé l'affaire devant la Cour.
Procédure après renvoi de l'affaire devant la Cour :
Par un mémoire enregistré le 16 octobre 2015, la société Foncia Languedoc Provence venant aux droits de la SAS E...Immobilier, représentée par Me Verrier, demande à la Cour :
1°) de prononcer la décharge de l'intégralité des impositions et pénalités mises à la charge de la SAS E...Immobilier ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- après cassation et renvoi devant les juges du fond, ceux-ci restent saisis de l'ensemble des moyens qui ont été soulevés depuis le début de la procédure et qui n'ont pas été expressément abandonnés ;
- le seul recours à la méthode d'évaluation par comparaison ne peut valablement permettre d'apprécier la valeur réelle d'un immeuble générateur comme en l'espèce de revenus ; il est alors nécessaire pour asseoir la crédibilité d'une évaluation de combiner plusieurs méthodes (évaluation par comparaison, par le revenu...), conformément à la doctrine administrative référencée BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10620 n° 40 ; la méthode par le revenu est pertinente pour évaluer les immeubles loués ;
- en s'abstenant de recourir à plusieurs méthodes d'évaluation, le service a insuffisamment motivé sa proposition de rectification du 15 mai 2008, et a entaché la procédure d'un vice substantiel au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
- faute de pouvoir apporter la preuve d'un écart significatif entre le prix de cession et la valeur réelle de l'immeuble, l'administration ne peut justifier que la cession de l'immeuble est constitutive d'un acte anormal de gestion ;
- le service aurait dû tenir compte, dans l'évaluation de l'immeuble, de l'existence d'un bien similaire, sis au 22 rue de la Plaine à Bagnols-sur-Cèze, adjugé aux enchères publiques, le 12 mai 2005, pour la somme de 92 500 euros.
Par des mémoires en défense enregistrés les 20 novembre 2014 et 10 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête en confirmant ses précédentes écritures.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martin, rapporteur,
- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,
- et les observations de Me Verrier, avocat de la SAS Foncia Languedoc Provence, venant aux droits de la SAS E...Immobilier.
1. Considérant que la SARL E...Immobilier, qui exploitait une agence immobilière, est devenue la SAS E...Immobilier le 30 mars 2007 ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 ; que l'administration ayant estimé que la vente par la SARL E...Immobilier d'un bien immobilier au profit de M. et MmeE..., ses gérants et associés, le 1er mars 2005 était constitutive d'un acte anormal de gestion, elle a procédé à la réintégration dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la somme de 61 375 euros au titre de l'exercice 2005 ; que l'impôt supplémentaire en résultant a été mis en recouvrement le 6 octobre 2008 pour des montants en droits de 20 765 euros et en pénalités de 10 177 euros ; que par jugement du 1er avril 2010, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté la demande de la SAS E... Immobilier tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ; que par un arrêt du 11 janvier 2013, la Cour a annulé ce jugement en estimant que la vérification de la comptabilité s'était déroulée selon une procédure irrégulière et a déchargé la société contribuable des impositions en cause ; que, toutefois, par une décision en date du 10 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé sur recours du ministre de l'économie et des finances les articles 1er et 2 de cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la Cour ; que, par un mémoire enregistré le 16 octobre 2015, la SAS Foncia Languedoc Provence, venant aux droits de la SAS E... Immobilier en vertu d'un acte en date du 5 mars 2007, demande que soit prononcée la décharge des impositions en litige ;
Sur la régularité de la procédure suivie :
2. Considérant qu'au nombre des garanties que les contribuables tiennent des articles L. 47 à L. 52 du livre des procédures fiscales, figure la possibilité d'avoir sur place un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, dans le cas où la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux professionnels, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que ce débat oral et contradictoire ne peut être conduit qu'avec le représentant légal de l'entreprise ou son représentant mandaté ;
3. Considérant que la SAS E...Immobilier soutient que le débat oral et contradictoire a été mené avec M. D...E...qui à la date du contrôle n'était plus son gérant et ne bénéficiait d'aucun mandat l'habilitant à représenter la société, alors que le nom du nouveau gérant figurait sur l'exemplaire Cerfa de déclaration de modification des organes sociaux destiné aux services fiscaux ; que, cependant, il résulte de l'instruction que, si, lors des opérations de vérification de la comptabilité de la société E...Immobilier, qui se sont déroulées du 11 janvier au 3 avril 2008, le représentant légal de la société était la société Foncia Languedoc Provence, cette dernière, dans un courrier adressé à M. D... E...en date du 26 décembre 2007 et relatif à la vérification de comptabilité, alors même qu'elle avait mentionné que la société vérifiée serait représentée par M. G... et MmeB..., lui avait cependant indiqué que " conformément à la convention de garantie (...) signée le 5 mars 2007, il vous appartient de mener les pourparlers et la défense de ce dossier, en consultation avec la société Foncia Languedoc Provence " ; que, par suite, la société requérante, qui doit être regardée, dans ces conditions, comme ayant mandaté M. D... E... en tant que son représentant lors de la vérification de comptabilité, n'est pas fondée dans son moyen ;
4. Considérant que la circonstance que, dans la proposition de rectification en date du 15 mai 2008, le vérificateur a noté que la comptabilité présentée n'appelait pas d'observations particulières et que s'agissant d'une activité de marchand de biens aucune anomalie n'avait été relevée ne privait pas le service de la possibilité de procéder à la rectification en cause, fondée sur l'existence d'un acte anormal de gestion ; que, par ailleurs, l'allégation selon laquelle la vérification aurait été menée à charge est dépourvue des précisions permettant à la Cour d'en apprécier la portée ; qu'enfin, il ne résulte nullement de l'examen de la proposition de rectification du 15 mai 2008 que celle-ci ne ferait pas mention des conséquences financières de la procédure de vérification au sens des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ni qu'elle aurait été insuffisamment motivée ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que le fait pour une entreprise de vendre à un tiers un bien immobilier, régulièrement inscrit à son actif, à un prix sensiblement inférieur à celui du marché, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en lui consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ;
6. Considérant qu'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion ; que, toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier l'intérêt qu'elle aurait eu à renoncer aux recettes litigieuses ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL E...Immobilier a acquis en 1995, pour un prix de 38 112 euros, une villa comprenant six pièces principales, construite en 1985 sur une parcelle cadastrée BT n° 245 de 602 m² sise dans le lotissement " Le Planet " 33, rue de la Plaine à Bagnols-sur-Cèze ; que le 1er mars 2005, elle a vendu ce bien à ses co-gérants, M. et MmeE..., pour le prix de 77 000 euros ; que rapporté à une surface utile de 125 m², le prix de vente du bien en cause s'élevait ainsi à 616 euros/m² ; que constatant que trois biens similaires, situés respectivement, 19, 20 et 21 rue de la Plaine à Bagnols-sur-Cèze, avaient été vendus entre juin 2004 et janvier 2005 pour un prix moyen de 1 476 euros le m², l'administration, après avoir déterminé sur cette base la valeur du bien en cause - soit 1 476 euros x 125 m² = 184 500 euros - puis avoir procédé à un abattement de 25 % sur ce dernier prix pour tenir compte de l'état de vétusté de l'immeuble et de son occupation par des locataires - soit 184 500 x 0,75 = 138 375 euros -, a regardé la différence entre ce dernier montant et le prix susmentionné de 77 000 euros comme l'effet d'une libéralité, procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise ; qu'elle a en conséquence rehaussé de 61 375 euros le résultat déclaré ; que la société requérante soutient que la valeur vénale de la villa, telle que retenue par l'administration, est exagérée ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les trois termes de comparaison sur lesquels l'administration s'est fondée pour démontrer que la vente du bien en cause avait été consentie à M. et Mme E...par la société requérante à un prix inférieur au prix du marché, et était donc constitutive d'un acte anormal de gestion, étaient constitués de biens situés dans le même lotissement " Le Planet ", à proximité immédiate du bien en cause et relevant de la même catégorie cadastrale 5M impliquant l'utilisation de matériaux de construction de qualité courante ; que les termes de comparaison comportaient un nombre de pièces principales, cinq ou six, comparable à celui du bien litigieux ; qu'il en est de même de la superficie habitable des différents biens, l'allégation de la requérante selon laquelle les villas situées 20 et 21 rue de la Plaine auraient fait l'objet d'agrandissements ne pouvant être regardée comme établie ; que contrairement à ce qui est soutenu par la requérante, la parcelle référencée BT n° 245 n'était pas située en zone inondable à la date de la vente du bien et n'avait pas été affectée par les évènements climatiques de grande ampleur survenus en 2002 ; que la circonstance invoquée selon laquelle la parcelle en cause, à l'entrée du lotissement, serait située dans une zone " accidentogène " n'est aucunement démontrée ; que si le diagnostic de performance énergétique dont se prévaut la SAS Foncia Languedoc Provence comporte des recommandations d'amélioration énergétique, ce document ne révèle pas une vétusté particulière du bien ; qu'en outre la société requérante n'infirme pas les circonstances relevées par l'administration, à savoir que, d'une part, deux des termes de comparaison sont situés en bordure de l'avenue Alphonse Daudet, voie fréquentée où la vitesse de circulation automobile est autorisée jusqu'à 70 km/h alors que le bien en cause touche au chemin des Limites, moins emprunté et où la vitesse des véhicules est réduite à 50 km/h, d'autre part que le troisième des termes de comparaison est accolé à une maison construite, comme lui, en limite de parcelle, et ne critique pas la portée de ces circonstances, facteurs de moins-value pour les termes de comparaison par rapport au bien objet du litige ; que, par ailleurs, si la requérante invoque comme terme de comparaison un bien situé dans le même lotissement, au n° 22 de la rue de la Plaine, vendu aux enchères publiques le 12 mai 2005 pour la somme de 92 500 euros, il résulte de l'instruction que le bien en cause, d'une surface habitable de 130 m², était accolé à l'immeuble édifié au n° 20 de la même rue, nécessitait d'important travaux de rénovation et était occupé par les propriétaires au moment de la vente, ces circonstances étant également facteurs de moins-value pour ce dernier terme de comparaison ; qu'enfin si la société requérante se prévaut des expertises réalisées par M. C... au mois de janvier 2005 et M. A... au mois de décembre 2007, ces études, affectées de défaut méthodologique, sont dépourvues de valeur probante ;
9. Considérant que si la société Foncia Languedoc Provence relève que la seule méthode par comparaison mise en oeuvre par le service serait insuffisante pour tenir compte de l'état de bien loué de l'immeuble en cause et qu'aurait dû être adoptée une combinaison de méthodes par comparaison et par les revenus, il résulte cependant de l'instruction que l'administration a procédé à un abattement pour tenir compte du fait que le bien était occupé par des locataires ; qu'en outre, il ne résulte aucunement de la doctrine invoquée par la requérante, référencée BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10620, que l'administration serait tenue de combiner les méthodes d'évaluation ; que par ailleurs, l'allégation selon laquelle la valeur de l'immeuble déterminée par la méthode des revenus serait de l'ordre de 100 000 euros n'est pas explicitée par la SAS Foncia Languedoc Provence ;
10. Considérant, toutefois, que l'estimation effectuée par M. F..., expert désigné par le tribunal de grande instance de Nîmes, ressort, compte tenu des abattements pour vétusté et pour occupation retenus par l'expert, à la somme de 114 500 euros, soit la moyenne des deux méthodes utilisées, dites par comparaison (119 000 euros) et par reconstruction (110 000 euros) ; qu'il y a lieu de relever que s'agissant de la méthode par comparaison, l'expert est parvenu à un prix moyen des termes de comparaison retenus par l'administration de 1 427,77 euros/m² (pour un montant moyen de 1 476 euros selon le service) auquel il a affecté un abattement de 20 % pour vétusté, soit un prix de 1 142,21 euros/m² appliqué à une surface habitable calculée à 138,50 m², donnant ainsi une valeur vénale de 158 196 euros ; que sur cette valeur vénale, l'expert a cru pouvoir retenir comme étant celui fixé par le service un abattement pour occupation de 25 % alors que le vérificateur avait, pour sa part, retenu un tel abattement pour tenir compte non seulement de l'occupation mais aussi de la vétusté ; que dans ces conditions, eu égard au taux de réfaction pratiqué habituellement en cas d'occupation d'un bien immobilier et fixé à 20 % par les dispositions de l'article 764 bis du code général des impôts, il y a lieu de rectifier l'estimation calculée par l'expert et de la fixer à 126 557 euros (158 196 x 0,8 = 126 557) ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la méthode par comparaison retenue par le service doit être regardée comme validée dans son principe et sa méthode par l'expert F... ; que cependant, eu égard aux divers éléments sus-évoqués et à la différence non dénuée d'importance entre la valeur vénale estimée par l'administration à 138 375 euros et celle de l'expert ci-dessus rectifiée à 126 557 euros, tenant essentiellement au coefficient de vétusté de l'immeuble sous-évalué par le service, il y a lieu pour la Cour de retenir comme valeur vénale du bien en cause cette dernière somme ; qu'il résulte ainsi de l'instruction que l'écart constaté entre le prix de cession du bien et la valeur vénale, correspondant à une minoration de 49 557 euros, soit 64 % du prix de cession, doit être regardé comme significatif ; que la société requérante n'établit ni même n'allègue qu'elle aurait tiré une contrepartie de la vente à ses associés et co-gérants à un prix minoré du bien en cause ; que par suite, la libéralité consentie par la société, qui s'est traduite par une renonciation à des recettes, était contraire à son intérêt ; que l'administration était dans ces conditions fondée à y voir un acte anormal de gestion ;
12. Considérant que la circonstance que l'administration n'a pas remis en cause le prix d'acquisition de l'immeuble par la requérante, fixé en 1995 à une somme en francs correspondant à 38 112 euros, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dont la société contribuable pourrait se prévaloir ; que, par ailleurs, dès lors que l'acte anormal de gestion est établi, cette société ne peut utilement invoquer les énonciations de la documentation de base n° 4-B-131 du 7 juin 1999 ;
En ce qui concerne le montant du rehaussement de la base soumise à l'impôt sur les sociétés :
13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 10 que le rehaussement de la base de l'impôt sur les sociétés de la SAS E...Immobilier fixé par le service au titre de l'exercice 2005 à la somme de 61 375 euros doit être limité à 49 557 euros ; que, par suite, la société contribuable sera, en fonction de cette réduction de base, partiellement déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005 ; que le jugement attaqué du tribunal administratif de Nîmes sera réformé dans cette mesure ;
Sur les pénalités :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;
15. Considérant que l'administration, en retenant que par la vente à prix minoré de la villa en cause à ses associés et co-gérants, la société Baillier Immobilier, professionnel de l'immobilier qui ne pouvait ignorer les prix du marché sur le territoire de la commune de Bagnols-sur-Cèze, avait délibérément renoncé à une recette, établit le caractère délibéré des manquements imputables à cette société ; qu'il s'ensuit que la SAS Foncia Languedoc Provence n'est pas fondée à contester les pénalités dont ont été assortis les rappels d'impôt sur les sociétés en litige sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; que, toutefois, les pénalités dues seront calculées sur la base des cotisations supplémentaires fixées ainsi qu'il est dit au point 13 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que dans les circonstances de l'espèce il y a lieu de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Foncia Languedoc Provence d'une somme de 2 000 euros au titre des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SAS E... Immobilier de l'exercice clos en 2005 est réduite à la somme de 49 557 (quarante neuf mille cinq cent cinquante-sept) euros.
Article 2 : La SAS E...Immobilier est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles à cet impôt et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005, formant surtaxe par rapport à celles résultant de l'application de l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes en date du 1er avril 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera une somme de 2 000 (deux mille) euros à la SAS Foncia Languedoc Provence, venant aux droits de la SAS E...Immobilier, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Foncia Languedoc Provence et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 15 décembre 2015, où siégeaient :
- M. Cherrier, président de chambre,
- M. Martin, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 12 janvier 2016.
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N° 14MA04254 3
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