| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 13 février 2018, 16MA04803

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et MmeD... F... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1500550 du 19 octobre 2016, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 décembre 2016 et le 19 janvier 2018, M. et Mme F..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 19 octobre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de ce qu'ils étaient en droit de bénéficier de l'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts en ce qui concerne l'année 2010, dès lors que les cessions de parts détenues par les co-fondateurs de la société ont été réalisées à la même date, ainsi que le prévoient les énonciations de l'instruction administrative du 22 janvier 2007 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 ;

- ils étaient en droit de bénéficier du dispositif d'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

- l'administration a méconnu les énonciations de l'instruction administrative du 22 janvier 2007 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 ;

- à titre subsidiaire, ils remplissent les conditions prévues par ces énonciations au titre de l'année 2010 ;

- les conditions étaient remplies pour qu'ils bénéficient des énonciations du rescrit n° 2009/05 publié le 3 février 2009 ;

- les réponses ministérielles faites le 13 novembre 2012 et le 26 février 2013 à M. E... et à M. A..., députés, assouplissent le dispositif prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts en faveur des associés qui détiennent individuellement moins de 25 % du capital.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me C..., représentant M. et Mme F....

1. Considérant qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier de M. et Mme F..., l'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont ils avaient entendu bénéficier à raison de la plus-value que M. F... avait réalisée lors de la cession des titres de la SA Gestion France Entreprise (GFE) ; que M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 19 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant que le jugement entrepris mentionne que les cessions des parts des trois co-fondateurs de la SA GFE sont intervenues entre le 3 février 2009 et le 31 mai 2010 ; que le tribunal en a déduit que les conditions prévues pour le bénéfice des énonciations du bulletin n° 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, étendant le dispositif de l'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts aux cessions de parts réalisées conjointement par des co-fondateurs, n'étaient pas remplies ; qu'ainsi, le tribunal a implicitement mais nécessairement écarté le moyen soulevé à titre subsidiaire, tiré de ce que M. F... aurait été en droit de bénéficier de l'abattement en ce qui concerne l'année 2010, dès lors que les cessions de parts détenues par deux des co-fondateurs de la société ont été réalisées aux mêmes dates au cours de l'année considérée ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'une omission à statuer sur ce point ;

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Considérant qu'aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D bis dudit code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés (...) sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...). / V.- Pour l'application du 1 du I, la durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, et : / (...) 6° Pour les titres ou droits acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, à partir du 1er janvier 2006 (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter de ce code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts (...), acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (...) ; 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (...) / b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (...) " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que M. F... détenait moins de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la SA GFE ; qu'il s'ensuit que M. et Mme F... ne peuvent pas, sur le terrain de la loi fiscale, se prévaloir du bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

6. Considérant que selon le paragraphe 146 de l'instruction administrative du 22 janvier 2007, publiée au bulletin officiel référencé 5 C-1-07 : " Lorsque le capital de la société dont les titres ou droits sont cédés est détenu par plusieurs co-fondateurs, il est admis que les dispositions de l'article 150-0 D ter s'appliquent aux gains nets de cession de titres ou droits de sociétés réalisés par les actionnaires ou associés co-fondateurs, lorsque les conditions suivantes sont remplies : / - les actionnaires ou associés cédants (dénommés ci-après co-fondateurs) doivent avoir été présents dans le capital de la société dont les titres sont cédés depuis sa constitution et de manière continue jusqu'à la cession ; / - l'ensemble des conditions prévues à l'article 150-0 D ter est rempli par l'un au moins des cédants cofondateurs ; / - les cessions réalisées par les autres co-fondateurs doivent porter sur l'intégralité des titres ou droits qu'ils détiennent dans la société concernée 19 ; / - les cessions réalisées par l'ensemble des co-fondateurs interviennent à la même date 20 et doivent porter sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée ; / - en cas de cession à une entreprise, les co-fondateurs qui ne remplissent pas les conditions prévues au B de la présente sous-section ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire " ; que selon le renvoi n° 20 : " Dans l'hypothèse où le ou les co-fondateurs cédants qui remplissent les conditions mentionnées au B de la présente sous-section procèdent à des cessions échelonnées dans les conditions du 2) du n° 113, les cessions réalisées par les autres cofondateurs interviennent à la même date que celle de la première des cessions échelonnées " ; que les prescriptions d'une instruction administrative invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales doivent être appliquées littéralement ;

7. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que MM.F..., G...et B...sont les trois co-fondateurs de la SA GFE ; que M. F...a cédé ses parts de la SA GFE le 22 décembre 2008, le 3 février 2009, le 19 février 2010 et le 31 mai 2010 ; que M. G... a cédé ses parts le 5 juillet 2007, le 22 décembre 2008, le 3 février 2009, le 4 février 2009 et le 18 mai 2009 ; que M. B... a cédé ses parts le 22 décembre 2008, le 3 février 2009, le 4 février 2009, le 19 février 2010 et le 31 mai 2010 ; qu'ainsi, les intéressés n'ont pas procédé aux cessions dont il s'agit à la même date ; que, par suite, alors même que MM. F..., G...et B...ont ainsi cédé l'intégralité de leurs parts dans la société GFE, représentant ensemble plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans ses bénéfices, M. et Mme F...ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations citées du paragraphe n° 146 de l'instruction administrative du 22 janvier 2007 ;

8. Considérant, en deuxième lieu, que le renvoi n° 20 précité, relatif au cas des cessions échelonnées de parts, ne vise que la situation dans laquelle un ou plusieurs cédants ne remplissent pas les conditions autres que celle tenant à la détention d'une participation substantielle dans le capital de la société, qui sont l'objet du B de la sous-section 2 de la section 1 du titre II de l'instruction, lesquelles tiennent aux fonctions exercées au sein de la société, à la cessation de ces fonctions et à l'absence de participation dans la société cessionnaire ; que les requérants ont admis devant les premiers juges que les trois co-fondateurs de la société remplissent ces conditions ; qu'à supposer même que les requérants aient entendu soutenir qu'un ou deux des trois co-fondateurs ne remplissaient pas les conditions tenant aux fonctions exercées au sein de la société, à la cessation de ces fonctions ou à l'absence de participation dans la société cessionnaire, et que le 3 février 2009 puisse être regardé comme la date de la première cession échelonnée opérée par le ou les co-fondateurs remplissant ces conditions, il résulte en tout état de cause des dates ci-dessus mentionnées que les cessions réalisées par le ou les autres co-fondateurs ne sont pas intervenues dans leur intégralité à cette date ; que, par conséquent, M. et Mme F... ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations du renvoi n° 20 de l'instruction administrative du 22 janvier 2007 ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit au point 7 que les cessions des parts des trois co-fondateurs de la SA GFE sont intervenues à des dates différentes ; qu'ainsi, et alors même que pour deux des trois co-fondateurs les cessions sont intervenues aux mêmes dates au cours de l'année 2010, les requérants ne sauraient en tout état de cause, à titre subsidiaire, se prévaloir des énonciations de l'instruction du 22 janvier 2007 pour la seule année 2010 ;

10. Considérant, en quatrième lieu, que dès lors que les trois co-fondateurs de la SA GFE n'ont pas cédé leurs parts le même jour, et alors même que les intéressés ont cédé l'intégralité de leurs parts dans cette société, représentant ensemble plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans ses bénéfices, M. et Mme F...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des énonciations du rescrit n° 2009/05 publié le 3 février 2009, lequel vise le cas des co-fondateurs réalisant à la même date les cessions portant sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société ;

11. Considérant, enfin, que les requérants ne peuvent utilement invoquer les réponses ministérielles faites à M. A... et à M. E..., députés, postérieures à la mise en recouvrement des impositions en litige ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme F...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...F...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 30 janvier 2018, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 13 février 2018.

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N° 16MA04803