Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... E... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011.
Par un jugement n° 1701788 du 27 mars 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure suivie devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 22 mai 2019, M. E..., représenté par Me C..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 27 mars 2019 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'administration a commis un détournement de procédure en ce qu'elle aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et lui faire bénéficier des garanties en résultant ;
- c'est à tort que l'administration qualifie, sans le démontrer, le transfert de la clientèle de M. E... de donation ou de vente au profit de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) AP2S, alors qu'il exerçait les fonctions d'infirmier dans le cadre d'une activité libérale ;
- la SELARL AP2S avait une dette à l'égard de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) BZ Management ; les apports de la SELARL AP2S à son compte courant d'associé ont été compensés par des écritures inverses ; il n'a jamais bénéficié de la disponibilité effective de ces sommes, lesquelles ne sauraient ainsi être qualifiées de revenus distribués ;
- l'administration retient la date du 31 décembre pour établir un passif non justifié sur le compte courant de M. E... alors qu'il ne s'agit pas de la date de clôture des exercices sociaux et que la position du compte courant de l'associé ne peut donc être tenue pour définitive à cette date ; pour l'année 2011, elle a à l'inverse retenu le 30 septembre 2011, date correspondant à la clôture de l'exercice social de la société AP2S, ce qui témoigne d'une atteinte au devoir de loyauté ;
- il justifie de la réalité des indemnités kilométriques déduites par la société BZ Management ; le tribunal administratif s'est mépris sur l'opérance d'un tel moyen ;
- les pénalités ne sont pas motivées en droit et en fait (doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-30-20 du 7 octobre 2015) ;
- les manquements délibérés ne sont pas établis par l'administration, toute intention frauduleuse ou maligne faisant défaut.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publiques demande à la Cour de rejeter la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par M. E... ne sont pas fondés.
Par lettre du 22 octobre 2020, la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assises sur les revenus distribués issus d'une rectification des résultats de la société BZ Management.
Le 29 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué.
Par un mémoire en production de pièce, enregistré le 2 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit un certificat de dégrèvement daté du 29 octobre 2020 portant sur les contributions sociales des années 2010 et 2011 à hauteur de 1 978 euros.
Par lettre du 2 novembre 2020, la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur du dégrèvement ainsi accordé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. E..., infirmier libéral, a créé en mai 2009 la SELARL Action promotion santé sud (AP2S), ayant pour objet social l'exercice de la profession d'infirmier et de soins à domicile, dont il est le gérant, l'associé et le praticien unique. Il est également le gérant et l'unique associé de l'EURL BZ Management, qu'il a créée le 1er avril 2009, et ayant pour activité la réalisation de prestations administratives dans le domaine médical. L'administration fiscale, par deux propositions de rectification des 20 et 27 décembre 2012, a notifié à l'intéressé divers rehaussements correspondant à des revenus distribués par ces deux sociétés et imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts ainsi que des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du même code, au titre respectivement de l'année 2009 ainsi que des années 2010 et 2011. Elle a également imposé M. E... au titre de l'année 2009 sur la plus-value professionnelle réalisée à l'occasion du transfert de sa clientèle d'infirmier libéral à la société AP2S. Par un jugement n° 1701788 du 27 mars 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de l'intéressé tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été en conséquence assujetti au titre des années en litige. M. E... relève appel de ce jugement.
I. L'étendue du litige :
2. Par une décision du 29 octobre 2020, postérieure à l'introduction de la présente requête, l'administration a prononcé un dégrèvement, en droit et pénalités, à hauteur de la somme de 1 978 euros, au titre des cotisations supplémentaires de contributions sociales des années 2010 et 2011 mises à la charge de M. E.... Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.
II. Les conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (...) ".
4. En vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
5. M. E... soutient que l'administration, en considérant qu'il avait procédé à la dissimulation d'un transfert de clientèle au bénéfice de la société AP2S, dont il est le gérant, et en contestant la réalité de prestations de services effectuées par la société BZ Management, et dont la société AP2S a porté en déduction les charges correspondantes, a mis en oeuvre de manière implicite, sans lui permettre de bénéficier des garanties y afférentes, la procédure de l'abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il ne ressort ni des termes des propositions de rectification des 20 et 27 décembre 2012, ni d'aucun autre acte de procédure, que l'administration fiscale ait entendu écarter comme fictif un acte au sens de ces dispositions ni considéré que M. E... avait mis en place un montage juridique dans un but exclusivement fiscal. S'agissant du chef de rectification relatif à la plus-value professionnelle, l'administration fiscale s'est ainsi bornée à constater, par référence à la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2012 à la société AP2S, qu'il existait un transfert de patientèle depuis l'activité antérieurement exercée à titre individuel par M. E... vers la société précitée, dès lors que, dès sa création, celle-ci avait comptabilisé les honoraires antérieurement perçus par l'intéressé et que la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession n'avait pas été déclarée par le requérant. En outre, pour établir les rectifications en litige, l'administration ne s'est pas fondée sur les prestations facturées par la société BZ Management à la société AP2S en remettant en cause leur caractère réel. Dans ces conditions, le moyen tiré de la mise en oeuvre implicite de la procédure d'abus de droit et de la violation des garanties y afférentes doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant du transfert de patientèle :
6. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts dans sa version applicable à l'imposition en litige : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. ". Aux termes des dispositions de l'article 93 quater du même code : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies. (...) ". Aux termes de l'article 39 duodecies de ce code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. (...) ".
7. À l'issue de la vérification de comptabilité de son activité libérale, M. E... s'est vu notifier, par une proposition de rectification datée du 20 décembre 2012, un supplément d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2009 à raison d'une plus-value réalisée au titre du transfert de sa patientèle à la société AP2S.
8. Il résulte de l'instruction que M. E..., qui exerçait une activité d'infirmier libéral à titre individuel, a choisi de poursuivre son activité sous une autre forme juridique en créant en mai 2009 la SELARL AP2S, dont il est l'associé unique et ayant pour objet l'exercice de la profession d'infirmier et de soins à domicile. Les statuts de cette société précisent à cet égard " qu'elle ne peut accomplir les actes de cette profession que par l'intermédiaire de l'un de ses associés ayant qualité pour l'exercer ". A compter du mois de mai 2009, les honoraires d'infirmier de M. E... ont été comptabilisés dans les écritures de cette société. Ainsi, l'administration fiscale établit l'existence d'un apport de la patientèle de M. E... à la SELARL AP2S, sans qu'y fasse obstacle la circonstance alléguée par le requérant que cette dernière serait essentiellement composée de patients en fin de vie. Si l'appelant soutient en outre que ce transfert ne constitue pas une vente imposable, en l'absence de flux financier, ni une donation, l'imposition à la plus-value ne résulte pas nécessairement d'une vente, mais peut procéder de la réalisation d'un élément d'actif, ainsi qu'il ressort de la lettre même des dispositions précitées du 1 de l'article 93 du code général des impôts, et comme c'est le cas en l'espèce. A cet égard, M. E... a apporté à la société AP2S, lors de sa constitution, sa patientèle et a ainsi cessé d'exercer son activité à titre individuel, dont cette patientèle représentait un élément d'actif, pour l'exercer dans le cadre de la société précitée, dont il détient la totalité des parts. L'administration a estimé que la valeur vénale, non contestée par le requérant, de cette patientèle s'élevait à 43 296 euros. Par suite, la plus-value en résultant est donc imposable par application des dispositions de l'article 93 et du I de l'article 93 quater du code général des impôts, et M. E... n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il ne pouvait être imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison de cette dernière.
S'agissant des revenus distribués :
Quant au solde débiteur du compte courant d'associé de M. E... au sein de la société AP2S :
9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ".
10. En application des articles 109, 111 et du 3° de l'article 120 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.
11. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé comme revenus distribués les soldes débiteurs du compte courant d'associé de M. E... au sein de la SELARL AP2S constatés au 31 décembre 2009, au 31 décembre 2010 et au 30 septembre 2011.
12. Le requérant fait valoir que la SELARL AP2S avait une dette à l'égard de l'EURL BZ Management et que les débits constatés sur ses comptes courants d'associés ouverts dans les écritures de la société AP2S ont uniquement servi à solder cette dette, et qu'ainsi il n'a jamais bénéficié de ces sommes. Toutefois, il ne justifie ni de l'existence de cette dette, ni que les écritures en litige seraient en lien avec le remboursement de cette dette.
13. Par ailleurs, s'il fait valoir que l'administration fiscale a retenu les dates des 31 décembre 2009 et 2010, alors que la société AP2S a clos ses exercices au 30 septembre, cette circonstance est en elle-même sans incidence, dès lors que les revenus imposables sont bien ceux dont a disposé le contribuable au 31 décembre de l'année d'imposition, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt prévu aux articles 12 et 156 du code général des impôts, et que le montant du solde débiteur de M. E... au 31 décembre était connu.
14. M. E... conteste avoir disposé des sommes en cause à hauteur des montants des revenus distribués imposés entre ces mains, qui correspondent, ainsi qu'il a été dit précédemment, aux soldes débiteurs de son compte courant d'associé aux 31 décembre 2009, 31 décembre 2010 et 30 septembre 2011. En l'espèce, il n'est pas contesté que le solde du compte courant de ce dernier ouvert dans les livres de la société AP2S présentait un solde débiteur de 30 541,43 euros au 31 décembre 2009. L'administration a pu ainsi imposer le solde débiteur de son compte courant d'associé au 31 décembre 2009, date qui suit de peu la création de la société AP2S, dont le premier exercice social était en cours.
15. En revanche, et d'une part, au 31 décembre 2010, le solde débiteur du compte courant d'associé de M. E... était de 62 827,31 euros. Ce solde s'est donc accru à hauteur de la différence [62 827,31 euros - 30 541,43 euros], soit la somme de 32 285,88 euros, constituant une variation positive seule imposable, compte tenu des principes exposés au point 10, alors que l'administration a retenu à tort la totalité du solde débiteur. D'autre part, au 30 septembre 2011, le solde débiteur de ce compte était de 12 210,98 euros. Il y a donc eu, au cours de l'année 2011, une variation négative du solde débiteur, qui a diminué à hauteur des remboursements effectués par son titulaire, ce qui faisait obstacle à l'imposition de ce solde comme revenu distribué.
16. Il y a donc lieu de réduire de 30 541,43 euros le montant des revenus distribués par la société AP2S imposables entre les mains de M. E... au titre de l'année 2010, d'une part, et de constater qu'aucun revenu distribué par cette société n'était taxable au titre de l'année 2011, ce qui entraîne une réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu de l'intéressé à hauteur de 12 210,98 euros au titre de l'année précitée, d'autre part.
Quant aux revenus distribués par la société BZ Management :
17. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ".
18. L'administration fiscale a imposé, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus mobiliers, des indemnités kilométriques de 14 976 euros et des frais de véhicule de 27 106 euros comptabilisés en charges au titre des exercices clos en 2010 et 2011 par la société BZ Management et qu'elle a regardés comme ayant bénéficié personnellement à M. E..., et non dans l'intérêt direct de l'exploitation.
19. Dans son courrier du 28 février 2013 suite à la proposition de rectification du 27 décembre 2012, M. E... a régulièrement contesté les rectifications envisagées. Dans ces conditions, et en vertu des principes qui gouvernent la dévolution de la charge de la preuve dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société et le montant des sommes qui auraient été attribuées aux associés personnellement ainsi que, d'autre part, la réalité de l'appréhension de ces mêmes sommes.
20. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Le requérant se borne, comme en première instance, à soutenir que les indemnités kilométriques à hauteur de 14 975,66 euros déduites en 2010 par la société BZ Management sont établies dans leur principe et leur montant par des tableaux mensuels qu'il a produits au vérificateur. Cependant, les seuls tableaux versés par le requérant ne justifient en rien la réalité des déplacements professionnels allégués ni que les frais de déplacement correspondants sont en lien direct avec l'activité de la société BZ Management, laquelle assure des prestations de gestion administrative dans le domaine de la santé. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des indemnités kilométriques considérées comme non déductibles du résultat imposable de la société et constitutives de distributions consenties par cette société, et que M. E... ne conteste pas avoir appréhendées.
21. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a refusé de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, à concurrence des sommes respectives de 30 541,43 euros et de 12 210,98 euros. Il y a lieu de décharger l'intéressé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à concurrence de cette réduction en base.
III. Les pénalités :
22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.
23. En outre, aux termes des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux pénalités contestées : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) ".
24. En premier lieu, il résulte de l'examen des propositions de rectification adressées à M. E... que ces documents précisaient le fondement légal et le taux de la pénalité afférente aux rectifications en litige ainsi que les motifs pour lesquels sa bonne foi ne pouvait pas être retenue. Ces propositions de rectification mentionnaient ainsi les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts. Il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la décision d'infliger ces pénalités aurait été insuffisamment motivée.
25. En second lieu, compte tenu de la décharge partielle prononcée au point 21 du présent arrêt, seule une partie des pénalités résultant de la rectification relative au solde débiteur du compte courant d'associé de M. E... dans les écritures de la société AP2S demeure en litige. Pour justifier de leur bien-fondé, l'administration fait valoir que le requérant a personnellement bénéficié de versements de la société AP2S, dont il était le gérant et unique associé, qu'il a sciemment omis de déclarer. Cette circonstance, compte tenu de la nature dudit manquement, qui a consisté, comme elle l'indique, à effectuer des prélèvements dans la trésorerie de la société, suffit à établir son caractère délibéré.
26. S'agissant des revenus distribués par la société BZ Management, l'administration fiscale fait valoir que M. E... ne pouvait ignorer, en tant que gérant et associé unique, que les frais kilométriques et les dépenses de véhicules n'étaient pas engagés dans l'intérêt de l'entreprise et que les déplacements avaient été en réalité effectués dans le cadre de l'activité d'infirmier de la société AP2S. Ce faisant, elle établit la volonté d'éluder l'impôt manifestée par le requérant, lequel ne saurait utilement se prévaloir de sa qualité d'infirmier libéral et de son souhait d'améliorer la gestion de ses activités pour justifier de sa bonne foi.
IV. Les frais de justice :
27. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. E... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : Les bases d'imposition de M. E... à l'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 sont réduites des sommes respectives de 30 541,43 euros et de 12 210,98 euros.
Article 2 : M. E... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, en conséquence de la réduction en base prononcée à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement n° 1701788 du tribunal administratif de Marseille du 27 mars 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. E... une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient :
- M. Lascar, président,
- Mme D..., présidente assesseure,
- Mme B..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020.
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N° 19MA02358
nc
