| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 09 juin 2022, 21MA03170

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... D... a demandé au tribunal administratif de Montpellier, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par deux jugements n° 1702909 et 1702913 du 25 juin 2018, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge de la majoration de 80 % dont était assorti le supplément d'impôt mis à la charge de M. D... au titre de ces deux années et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes.

I. Par une requête, enregistrée le 27 août 2018 sous le n° 18MA04036, et des mémoires, enregistrés le 2 octobre et le 5 novembre 2019, M. D..., représenté par Me Deleu, demandait à la Cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Montpellier n° 1702909 du 25 juin 2018 en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutenait que :

- la procédure d'évaluation d'office est irrégulière, dès lors que l'administration ne l'a pas mis en demeure de déposer sa déclaration, comme elle devait le faire sur le fondement de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où il ne peut être regardé comme s'étant livré à une activité occulte ;

- il n'a pas exercé une activité commerciale de profits de construction, faute d'intention spéculative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Il faisait valoir que les moyens soulevés par M. D... n'étaient pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée le 27 août 2018 sous le n° 18MA04037, et des mémoires, enregistrés le 2 octobre et le 5 novembre 2019, M. D..., représenté par Me Deleu, demandait à la Cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Montpellier n° 1702913 du 25 juin 2018 en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutenait que :

- la procédure d'évaluation d'office est irrégulière, dès lors que l'administration ne l'a pas mis en demeure de déposer sa déclaration, comme elle devait le faire sur le fondement de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où il ne peut être regardé comme s'étant livré à une activité occulte ;

- il n'a pas exercé une activité commerciale de profits de construction, faute d'intention spéculative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Il faisait valoir que les moyens soulevés par M. D... n'étaient pas fondés.

Par un arrêt n° 18MA04036, 18MA04037 du 3 décembre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. D... contre les deux jugements du tribunal administratif de Montpellier.

Par une décision n° 438214 du 29 juillet 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la Cour.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Les parties ont été informées, le 15 septembre 2021, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.

Par des mémoires, enregistrés le 11 octobre 2021 et le 28 décembre 2021, M. D... représenté par Me Deleu, maintient ses conclusions tendant à l'annulation des jugements attaqués, au prononcé de la décharge des impositions en litige et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions en litige ont été mises en recouvrement selon une procédure irrégulière, en l'absence de mise en demeure préalablement à l'évaluation et à la taxation d'office de son résultat fiscal ;

- la demande de substitution de base légale ne peut être accueillie dès lors que la possibilité de saisir la commission départementale des impôts ne lui a pas été offerte ;

- il n'a pas exercé une activité commerciale de profits de construction, faute d'intention spéculative.

Par des mémoires, enregistrés le 8 décembre 2021 et le 10 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une lettre enregistrée le 3 mars 2022, Me Deleu a informé la Cour que les héritiers de son client décédé le 27 décembre 2021, ses fils M. C... D..., mineur représenté par sa mère Mme I... G..., et M. B... D..., mineur représenté par sa mère Mme H... E..., entendent reprendre l'instance.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme F...,

- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.

Après avoir pris connaissance de la note en délibéré présentée pour les héritiers de M. D..., enregistrée le 20 mai 2022.

Considérant ce qui suit :

1. M. D... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2011 à 2013 et son activité a été soumise à une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2013. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a estimé que M. D... exerçait une activité occulte de profits de construction et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 résultant de rehaussements correspondant aux résultats de son activité, imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, assorties de la majoration pour activité occulte de 80 % prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Par deux jugements du 25 juin 2018, le tribunal administratif de Montpellier, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à raison du dégrèvement intervenu en cours d'instance de la pénalité infligée au titre de l'activité occulte, a rejeté le surplus des conclusions des demandes de M. D... tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires. Par un arrêt n° 18MA04036, 18MA04037 du 3 décembre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. D... contre ces jugements. Par une décision du 29 juillet 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation formé par M. D..., a annulé cet arrêt au motif que la Cour avait entaché son arrêt d'une erreur de droit en estimant que l'administration avait pu évaluer d'office les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. D... sans l'avoir préalablement mis en demeure de déposer les déclarations afférentes à son activité de profits de construction et a renvoyé l'affaire devant la Cour.

2. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ; (...) ". Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

3. L'administration fiscale a évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. D..., au titre des années 2011 et 2012, à la suite de la vente de plusieurs biens immobiliers qu'il avait fait construire, sans l'avoir préalablement mis en demeure de déposer les déclarations afférentes à son activité de profits de construction. Le Conseil d'Etat a jugé dans la décision mentionnée au point 1, que l'administration n'était pas en droit d'évaluer d'office des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. D... sans procéder à cette mise en demeure, dès lors que ce dernier établissait que les actes de cession des biens immobiliers avaient fait l'objet d'actes notariés portés à la connaissance de l'administration fiscale et que son notaire avait souscrit, en son nom, des déclarations de plus-values de particuliers sur les cessions d'immeubles.

4. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure, de faire état d'une base légale différente de celle qu'elle a initialement retenue dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en ce qui concerne cette procédure et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend. En vertu de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, lorsque le désaccord entre le contribuable et l'administration persiste sur les rectifications notifiées, le contribuable peut demander à l'administration de soumettre le différend à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, qui peut également être saisie à l'initiative de l'administration. Le II de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales précise que, dans les domaines relevant de sa compétence, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit.

5. L'administration fait valoir que M. D... n'a été privé d'aucune des garanties de la procédure contradictoire de rectification prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et demande, par voie de substitution de base légale, le maintien des impositions sur le fondement de la procédure contradictoire.

6. Il résulte de l'instruction que, nonobstant l'évaluation d'office des sommes en litige, l'administration a mis en œuvre la procédure contradictoire pour établir les impositions en litige. Elle a, en effet, adressé les propositions de rectification des 17 décembre 2014 et 29 avril 2015 dont la motivation répondait aux exigences des articles L. 57 et L. 58 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qu'elles précisaient au contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et avait la possibilité de se faire assister d'un conseil. M. D... a également obtenu, à sa demande, une prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations sur la proposition de rectification du 17 décembre 2014 et conformément aux demandes qu'il avait formulées, il a été reçu le 14 avril 2015 par le supérieur hiérarchique, puis par l'interlocuteur départemental le 19 juin 2015. Par ailleurs, si le requérant fait valoir qu'il a été privé de la possibilité de soumettre le litige l'opposant à l'administration à l'examen de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et produit un exemplaire de la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée, sur lequel, contrairement à celui produit par l'administration, la mention indiquant que cette commission pouvait être saisie en cas de désaccord est rayée, en tout état de cause, le désaccord portait non sur la détermination des bases d'imposition mais sur la qualification à donner, au regard de l'intention spéculative, aux opérations immobilières qu'il a réalisées. Une telle question de droit ne relève pas de la compétence de cette commission départementale. Il résulte de ce qui précède, que M. D... n'ayant été privé d'aucune garantie s'attachant à la procédure d'imposition contradictoire qui a de fait été suivie, la demande de substitution de base légale doit être admise.

7. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts dispose que : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / (...) 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ". L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. L'intention spéculative doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus et non à la date de leur cession.

8. Il résulte de l'instruction que M. D... a acquis le 20 août 2003 un terrain à bâtir situé à Frontignan. A la suite du lotissement de ce terrain, il a fait construire sept villas, un immeuble dénommé " Les Salènes " comprenant dix-huit appartements et une villa à usage de résidence principale. Il a procédé, en 2005, à la cession des sept villas, puis a cédé au cours des années 2011 et 2012 quinze appartements de la résidence " Les Salènes ". Il est constant que les cessions consenties par M. D... ont revêtu un caractère habituel au sens des dispositions citées ci-dessus de l'article 35 du code général des impôts. Par ailleurs, alors que le requérant a fait procéder dès 2004 à la division du terrain en lots et que la vente des villas est intervenue deux ans après l'acquisition du terrain, les cessions des quinze appartements se sont ensuite étalées sur une période comprise entre huit et neuf ans. En conséquence, compte tenu du bref délai dans lequel le requérant a fait procéder à la division du terrain en lots et à la construction des villas et de l'immeuble et du bref délai entre l'achat du terrain et la vente des premiers bâtiments édifiés, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que l'intention spéculative de l'intéressé à la date d'acquisition du terrain, qui au demeurant ne peut s'apprécier distinctement s'agissant de la vente des villas et de celle des appartements, était caractérisée pour l'ensemble de l'opération immobilière réalisée sur ledit terrain, alors même que les appartements cédés en 2011 et 2012 auraient été loués depuis la construction de l'immeuble et que l'opération aurait été financée par un prêt à long terme. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. D... exerçait une activité de profits de construction.

9. Il résulte de tout ce qui précède que MM. C... et Mikael D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements du 25 juin 2018, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté les demandes de leur père tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ce dernier a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et du surplus des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais d'instance doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de MM. D... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme I... G... représentante légale de M. C... D..., à Mme H... E... représentante légale de M. B... D... et au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- Mme Bernabeu, présidente assesseure,

- Mme Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2022.

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N° 21MA03170

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