Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
La présidente de la cour a désigné M. Taormina, président-assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, la formation de jugement.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D...,
- les conclusions de M. Gautron, rapporteur public ;
- et les observations de Me Roux, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
1. La société civile immobilière (SCI) Tardi, dont le siège social est situé 454, rue Paradis à Marseille, exerce une activité de location d'immeubles nus. Son capital social est détenu à parts égales par ses deux seuls associés, M. A... et Mme C.... Cette société a cédé, le 6 mai 2010, pour un prix de 190 000 euros, l'un des deux appartements situés 40, avenue de la Jarre à Marseille (13009), qu'elle avait acquis de la SCI Lucle, le 27 mars 2009 et a placé cette cession sous le régime d'exonération de plus-value prévue au II de l'article 150 U du code général des impôts, au motif que cette propriété constituait la résidence principale de M. A... et Mme C.... Dans le cadre d'un contrôle de comptabilité de la SCI Tardi, l'administration a remis en cause cette exonération et a chiffré la plus-value imposable à 102 303 euros. La SCI Tardi n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et relevant, par conséquent, du régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, l'administration a adressé à chacun des deux associés une proposition de rectification mettant à leur charge l'imposition résultant de cette plus-value, au prorata de leurs droits dans le capital social. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu résultant de cette rectification, assorties de la majoration pour manquement délibéré, mises à la charge de M. A..., ont été mises en recouvrement le 3 janvier 2013. La SCI Tardi, quant à elle, a présenté une réclamation préalable le 30 décembre 2015, rejetée par décision du 23 mars 2016.
2. M. A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1604662 du 9 janvier 2019, ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 19MA01092 du 22 octobre 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur appel de M. A..., annulé ce jugement et prononcé la décharge des impositions en litige. Par une décision n° 447448 du 27 décembre 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur le pourvoi du ministre de l'économie, des finances et de la relance, annulé l'arrêt du 22 octobre 2020 de la cour administrative de Marseille et renvoyé l'affaire devant la même cour, où elle a été de nouveau enregistrée le jour même sous le n° 21MA04957.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
S'agissant du moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire :
3. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
4. M. A... soutient, d'une part, qu'aucun débat oral et contradictoire n'a eu lieu avec la SCI Tardi. Il expose à cet effet que les opérations de vérification de comptabilité de cette entreprise se sont déroulées dans les locaux de l'expert-comptable auprès duquel étaient déposés les documents comptables, en l'absence de Mme C..., la représentante légale de cette SCI. Il résulte toutefois de l'instruction que M. A... s'est sans cesse comporté à l'égard de l'administration comme ayant cette qualité et ne démontre ni n'allègue même avoir porté l'information contraire à la connaissance de l'administration. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que les deux interventions qui ont effectivement eu lieu ont permis à M. A..., qui était présent, d'échanger oralement avec la vérificatrice, sans que celui-ci établisse ou même allègue que Mme C... aurait pu porter à sa connaissance des éléments différents si elle avait été présente. S'il soutient par ailleurs qu'aucun échange n'a eu lieu au sujet la plus-value en litige, cette circonstance, à la supposer établie, ne suffit pas à démontrer que la société aurait été privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire. Enfin, la circonstance que la SCI Lucle, qui a vendu à la SCI le bien litigieux, et dans laquelle M. A... est associé, ait été déchargée des impositions supplémentaires mises à sa charge à raison de l'absence de débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification dont elle a fait l'objet, à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de la SCI Tardi. Dans ces conditions, M. A... ne démontre pas que la vérificatrice se serait refusé à un débat oral et contradictoire avec la SCI Tardi.
5. M. A... soutient, d'autre part, qu'aucun débat oral et contradictoire n'a eu lieu avec les associés de la SCI Tardi. Toutefois, il ne peut à cet égard utilement se prévaloir à cet effet de la circonstance, à la supposer même établie, selon laquelle ni lui ni son associée, Mme C..., n'auraient été destinataires d'une proposition de rectification consécutive à la proposition de rectification adressée à la SCI Tardi. En tout état de cause, il résulte de l'instruction qu'une proposition de rectification a bien été envoyée à M. A..., en qualité d'associé, le 16 décembre 2011 et que le pli contenant cette proposition de rectification est revenu avec la mention " destinataire non identifiable ", l'administration ayant ensuite réexpédié cette proposition de rectification le 18 septembre 2012 et le pli contenant cette proposition, présenté le 19 septembre suivant, est revenu " non réclamé ", alors qu'il n'est pas établi par M. A... que l'adresse à laquelle ce pli a été envoyé n'était pas la dernière adresse connue des services fiscaux à cette date. Par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit être écarté en sa seconde branche.
S'agissant de la proposition de rectification :
6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".
7. Il ressort des termes de la proposition de rectification datée du 22 juillet 2011 adressée à la SCI Tardi que, comme l'a jugé à juste titre le tribunal au point 7 de son jugement, celle-ci comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et qu'elle énonce les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour notifier les rectifications envisagées à l'encontre de la SCI. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification ne satisfait pas aux exigences de motivation prévues par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.
S'agissant de la notification de l'avis de mise en recouvrement :
8. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". Aux termes de l'article R. 256-6 du même code : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de la copie de l'avis de mise en recouvrement (...) ".
9. Il ressort des pièces du dossier que l'administration fiscale a produit la copie de l'accusé de réception du pli contenant l'avis de mise en recouvrement adressé à M. A... au " 40, avenue de la Jarre " à Marseille, qui lui a été retourné avec les mentions " Pli avisé et non réclamé ". Dès lors, l'administration apporte la preuve d'une notification régulière de l'avis de mise en recouvrement en cause au " 40, avenue de la Jarre ". En outre, M. A... n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 280 et 290 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-CF-PGR-10-10 le 12 septembre 2012, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il lui a été fait application et qui, au demeurant, est postérieure à la date de l'imposition primitive ainsi qu'à celle de l'expiration du délai dont le contribuable disposait pour souscrire les déclarations de revenus afférentes aux années d'imposition en litige.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la prescription :
10. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " Aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...). ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions et de celles de l'article 8 du code général des impôts que la notification régulière, à une société de personnes imposable conformément à cet article, de redressements apportés à ses résultats déclarés interrompt nécessairement la prescription à l'égard non seulement des associés personnes physiques de la société redressée, mais également, quand les associés de celle-ci comportent des personnes morales elles-mêmes soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, à l'égard des associés personnes physiques de ces dernières sociétés.
11. A supposer que le requérant, au sein de ses écritures confuses, ait entendu soutenir n'avoir pas été destinataire, personnellement et en qualité d'associé de la SCI Tardi, d'une proposition de rectification consécutive à celle envoyée à cette société et que, dès lors, le délai de reprise de l'administration n'avait pas pu être interrompu, il n'est pas établi ni même allégué par M. A... que la proposition de rectification adressée à la SCI Tardi n'aurait pas été régulièrement notifiée à cette dernière. Par conséquent, le délai de reprise de l'administration était interrompu par la seule notification de cette proposition de rectification à l'égard de ses associés et notamment de M. A.... C'est donc à bon droit que le tribunal a écarté le moyen tiré de ce que la prescription était acquise s'agissant des cotisations supplémentaires en litige alors que, au demeurant, il résulte de l'instruction que, ainsi qu'il l'a été dit au point 5, une proposition de rectification a bien été envoyée à M. A..., en qualité d'associé, le 16 décembre 2011 et réexpédiée le 18 septembre 2012.
S'agissant de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts :
12. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) ".
13. Pour remettre en cause l'exonération de la plus-value immobilière réalisée le 6 mai 2010 par la SCI Tardi à l'occasion de la vente de l'appartement correspondant au lot n° 3 du bien situé 40 avenue de la Jarre à Marseille (13009), l'administration fiscale s'est fondée sur les déclarations d'impôt sur le revenu déposées par les associés de cette SCI au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que sur les déclarations de revenus que la SCI Tardi a déposées au titre des mêmes années mentionnant, s'agissant du requérant, une adresse de résidence principale au 454 rue Paradis à Marseille (13008) et s'agissant de Mme C..., son associée, une adresse de résidence principale au 847 La Piguière à Roquevaire (13360) et en a conclu que le bien litigieux ne constituait pas, contrairement à ce qu'avait déclaré le représentant de cette SCI, la résidence principale de ses associés au jour de la cession. S'il justifie en appel avoir indiqué aux services fiscaux, qui en ont accusé réception le 25 janvier 2010, qu'il déclarait dans le cadre du paiement de la redevance audiovisuelle habiter au 40 avenue de la Jarre, cette seule pièce ne suffit pas à remettre en cause l'appréciation portée à juste titre par le tribunal sur le fait que le requérant produit des attestations de voisins et d'agent immobilier peu probantes et qu'il s'abstient de verser aux débats quelque justificatif d'une résidence permanente comme une facture d'eau ou une assurance habitation. Il résulte ainsi de l'instruction, comme l'a retenu à bon droit le tribunal au point 20 de son jugement par un motif qu'il y a dès lors lieu d'adopter, qu'il n'est pas établi que M. A... occupait à la date de sa cession, de manière habituelle et effective le bien sis 40 avenue de la Jarre et, par conséquent, celui-ci n'est par suite pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.
S'agissant du montant de la plus-value imposable :
14. Aux termes des dispositions de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VA du même code : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. (...) ". Aux termes de l'article 150 VB de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I.-Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. (...) ". Aux termes de l'article 74 SD de l'annexe II à ce même code : "Lorsque la cession porte sur une partie seulement d'un bien, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est celui de cette seule partie. ".
15. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 24 novembre 2011 envoyée à la SCI Tardi ainsi que de ceux de la proposition de rectification du 13 décembre 2011 envoyée à M. A... que, pour calculer la plus-value litigieuse afférente à la cession du lot n° 3 du bien situé 40 avenue de la Jarre à Marseille (13009), l'administration s'est fondée sur le prix d'acquisition de ce bien, comportant le lot n° 3 de 67 m² et un autre lot de 41 m², d'un montant total de 130 000 euros et a déterminé le prix d'acquisition du lot n° 3 au prorata de sa surface, soit 80 648 euros. Elle a ensuite calculé la plus-value, en déterminant la différence entre le prix de cession du lot litigieux, soit 190 000 euros, et le prix d'acquisition tel que calculé, soit 80 648 euros, soit une plus-value d'un montant de 102 303 euros. M. A..., qui ne propose pas plus en appel que devant les premiers juges, aucune autre méthode d'évaluation de la plus-value litigieuse et se borne à faire valoir que l'administration aurait dû, pour calculer la plus-value que la SCI dont il est l'associé a réalisée sur la vente de l'appartement litigieux, tenir compte de la spécificité des lots, de leur état et des millièmes de copropriété, n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne l'aurait pas évaluée correctement.
En ce qui concerne la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré :
16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
17. Contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte d'aucune règle ni d'aucun principe que les majorations susceptibles de résulter des rectifications envisagées aient été évoquées par le vérificateur durant le débat oral et contradictoire. Par ailleurs, il ressort des termes de la proposition de rectification du 24 novembre 2011 envoyée à la SCI Tardi que l'administration fiscale indique que cette dernière a sciemment déclaré, par l'intermédiaire de son représentant, que ses associés résidaient effectivement et habituellement dans l'appartement litigieux situé au 40 avenue de la Jarre à Marseille (13009) pour bénéficier de l'exonération de la plus-value résultant de la vente de ce bien sur le fondement du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, alors que ce n'était pas le cas, et que cette fausse déclaration a nécessairement eu pour but d'éluder l'imposition. L'administration a ainsi suffisamment motivé la majoration en litige, laquelle est par ailleurs justifiée dès lors que la circonstance sur laquelle elle s'est fondée est établie ainsi qu'il l'a été dit au point 13.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Sur les dépens :
19. La présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens au sens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, les conclusions présentées par M. A... tendant à ce que les dépens soient mis à la charge de l'Etat doivent être rejetées.
Sur les frais de procédure :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 2 mars 2023 où siégeaient :
- M. Taormina, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
M. Mahmouti, premier conseiller,
- M. Danveau, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 mars 2023.
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N° 21MA04957
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