| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 12 mai 2016, 15NC00169

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux supplémentaires auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2007.

Par un jugement n° 1301464 du 25 novembre 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 janvier 2015 et le 11 janvier 2016, M. et MmeC..., représentés par MeD..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 25 novembre 2014 ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux supplémentaires auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, subsidiairement de réduire la base de l'imposition contestée au montant de la soulte excédant 10% de la valeur nominale des titres de la société Sionneau Investissement ;

3°) de mettre une somme de 3 500 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d'imposition est irrégulière en raison de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l'extension irrégulière de la vérification de comptabilité de la société Sionneau Investissement à l'examen de leur situation fiscale personnelle, ce qui justifie la décharge totale du rappel d'impôt mis à leur charge ;

- ils ont droit au bénéfice des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts prévoyant un sursis d'imposition, dès lors qu'ils n'ont pas effectivement reçu la soulte prévue par le traité d'apport au titre de leurs parts dans la société par actions simplifiée Sionneau Père et Fils apportées à la société à responsabilité limitée Sionneau Investissement ;

- les parties au traité d'apport ont eu l'intention de soumettre l'opération aux dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts ;

- subsidiairement, les stipulations du traité d'apport prévoyant une soulte supérieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus doivent être considérées comme nulles et inexistantes ;

- très subsidiairement, les parties au traité d'apport entendent modifier rétroactivement le contrat afin de limiter la soulte au seuil de 10 % prévu par les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est régulière ;

- les conditions permettant de bénéficier des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts ne sont pas remplies, le traité d'apport prévoyant une soulte supérieure à

10 % de la valeur nominale des titres reçus, quelles que soient ses modalités de paiement.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Guidi,

- les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

1. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

2. Considérant que si l'administration a l'obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des renseignements qui ont servi à établir les redressements afin qu'ils puissent demander avant la mise en recouvrement des impositions que les documents contenant ces renseignements leur soient communiqués, s'ils ont été obtenus auprès de tiers, et qu'ils puissent, dans tous les cas, discuter utilement le redressement, l'irrégularité commise par l'administration dans la procédure d'imposition en s'abstenant d'indiquer aux contribuables l'origine du renseignement recueilli par elle à la suite de la vérification de comptabilité d'une société dont les contribuables étaient associés ne constitue pas une irrégularité substantielle de nature à vicier la procédure d'imposition dès lors qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu des contribuables, ceux-ci-ci n'ont pas été privés, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de la possibilité d'en demander la communication afin de pouvoir discuter utilement le redressement litigieux ;

3. Considérant que dans le cadre d'une restructuration du groupe Sionneau, Mme B... C...a apporté à la Sarl Sionneau Investissement 247 actions qu'elle détenait dans la société par actions simplifiée Sionneau Père et Fils par un traité d'apport signé le 12 septembre 2007 ; qu'en contrepartie, Mme C...a reçu 43 688 parts de la Sarl Sionneau Investissement, d'une valeur nominale de 336 880 euros, ainsi qu'une soulte, d'un montant de 48 475 euros ; qu'après un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice du régime dérogatoire du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts au motif que le montant de la soulte dépassait le seuil de 10% de la valeur nominale des titres reçus par Mme C...; qu'il ressort des termes de la proposition de rectification datée du 28 septembre 2010 que pour déterminer la valeur des titres reçus et le montant de la soulte, l'administration s'est fondée sur le traité d'apport du 12 septembre 2007, auquel elle fait explicitement référence en reprenant de manière détaillée ses stipulations propres à chacun des associés ; que M. et Mme C...soutiennent néanmoins que l'administration s'est également fondée sur des éléments provenant de la vérification de comptabilité de la Sarl Sionneau Investissement et en particulier sur une télécopie adressée le 22 septembre 2010 par M. E..., expert-comptable de la Sarl Sionneau Investissement, à l'inspecteur des impôts chargé de la vérification de comptabilité de la société afin de parfaire en fonction du prix d'acquisition la détermination des plus-values d'apport après la réunion de synthèse du même jour ; que la proposition de rectification ne fait cependant pas mention de ce document, qui ne comportait aucun élément pertinent permettant de déterminer le montant de la plus-value ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., le service ne peut être regardé comme ayant utilisé cette télécopie pour fonder le redressement ; que par ailleurs si la proposition de rectification mentionne également que la soulte de Mme C... a été portée le

28 septembre 2007 sur un compte courant d'associé ouvert à son nom, le service n'a tiré aucune conséquence de cette information issue de la vérification de comptabilité de la société, alors d'ailleurs que Mme C...avait nécessairement connaissance du contenu du traité d'apport auquel elle était partie, comme de la situation du compte courant d'associé ouvert à son nom ; que M. et Mme C...n'allèguent pas que les renseignements utilisés par l'administration pour asseoir l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport des parts de la société Sionneau Père et Fils auraient pu être obtenus par d'autres sources ; que dans ces conditions,

M. et Mme C...n'ont pas été privés, du fait de l'absence d'information sur l'origine d'un renseignement issu de la vérification de comptabilité de la Sarl Sionneau Investissement, de la possibilité d'en demander la communication afin de pouvoir discuter utilement le redressement litigieux ; que, par suite, l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales précitées ;

4. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que l'administration a déterminé la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis en se fondant sur la réponse faite par l'expert comptable de la Sarl Sionneau Investissement, par télécopie du 22 septembre 2010, à une demande d'information irrégulièrement adressée par le service ; que toutefois, ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 3, l'administration ne s'est pas fondée sur ce document, qui lui a au demeurant été adressé par l'expert-comptable de la société dans le cadre des échanges qui se sont déroulés au cours de la vérification de comptabilité de la Sarl Sionneau Inverstissement ; qu'en outre, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., l'administration n'a ainsi méconnu ni les dispositions de l'article L. 10 en adressant une demande d'information irrégulière à l'expert comptable, ni son obligation de loyauté ;

5. Considérant que contrairement à ce que prétendent, M. et MmeC..., l'administration a pu légalement procéder à un contrôle sur pièces de leurs déclarations durant la vérification de comptabilité de la Sarl Sionneau Investissement ; que ces deux procédures de contrôles concernent des contribuables distincts et sont indépendantes ; que, par suite et à la supposer même établie, l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité qui résulterait de l'obtention irrégulière de pièces comptables de la société lors du contrôle de la Sarl Sionneau Investissement est sans incidence sur l'imposition de ses associés ;

6. Considérant que, ainsi qu'il a été dit au point 4 et au point 5, les requérants ne sont pas davantage fondés à soutenir que l'administration aurait porté atteinte aux droits la défense garantis par l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, enfin, que M. et Mme C...ne sauraient utilement se prévaloir des instructions de l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour contester la régularité de la procédure d'imposition ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A applicable à l'année d'imposition en litige : " I-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 " ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) Les échanges avec soulte demeurent... " ;

9. Considérant que M. et Mme C...soutiennent qu'ils ne peuvent être regardés comme ayant " reçu " au sens des dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts une soulte excédant 10 % de la valeur des titres remis en contrepartie de l'apport à la

Sarl Sionneau Investissement des actions détenues par Mme C...dans la société Sionneau Père et Fils au motif que cette somme, d'un montant de 48 475 euros, a été portée sur un compte courant d'associé alors que la situation financière de la société ne leur permettait pas de la prélever ;

10. Considérant, toutefois, que pour l'application des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, la cession des titres d'une société doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère le transfert de propriété de ces titres, tandis que sont sans incidence les modalités de paiement et la date à laquelle intervient le paiement de la soulte prévue en complément d'un échange de titres ; que si M. et Mme C...soutiennent également que les parties au traité d'apport ont exprimé leur intention de bénéficier des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts et que l'administration doit respecter leur intention pour interpréter le contrat et en apprécier sa portée, il est constant que la soulte prévue par le traité d'apport du 12 septembre 2007 est d'un montant de 48 475 euros, alors que la valeur nominale des titres reçus par Mme C... a été fixée à 436 880 euros ; que cette soulte excédant le seuil prévu par l'article 150-0 B permettant de bénéficier du sursis d'imposition, c'est à bon droit que le service a procédé à l'imposition litigieuse dès lors que les conditions requises par la loi n'étaient pas remplies, alors même que telle n'était pas l'intention des parties qui entendaient bénéficier du régime du sursis d'imposition et que celles-ci allèguent s'être méprises sur le sens de la loi fiscale ; que pour échapper à l'imposition litigieuse, les requérants ne sauraient utilement soutenir qu'ils ont ainsi commis une erreur déterminante sur la substance ayant vicié leur consentement et entachant de nullité le traité d'apport du 12 septembre 2007, ni que leur intention commune est de modifier rétroactivement cette convention afin de réduire le montant de la soulte consentie par la société Sionneau Investissement ;

En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

11. Considérant qu'à l'appui de la contestation du bien-fondé de leur impôt, M. et Mme C... ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes du paragraphe 100 de l'instruction BOI-CF-INF-10-20-20 qui porte sur les infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, soit condamné à verser une somme à M. et Mme C...au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

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N° 15NC00169